1. Dostawy zagraniczne

Gdy sprzedawane towary są dostarczane za granicę, zasady ich rozliczeń ulegają zmianie. W zależności od tego, czy krajem docelowym jest państwo UE, czy towar jest dostarczany poza UE, rozliczamy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) lub eksport towarów. Nie zawsze jednak dostawa za granicę towarów pozwala rozliczyć transakcję jako WDT lub eksport.

1.1. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

Specjalne zasady rozliczeń VAT dotyczą transakcji sprzedaży towarów kontrahentom z innych krajów UE. Taka transakcja jest kwalifikowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa. Jak zawsze, obowiązek rozliczenia jest uzależniony od spełnienia warunków ustawowych (art. 13 ustawy o VAT).

Wewnątrzwspólnotowa dostawa może mieć miejsce zarówno wtedy, gdy wywóz jest dokonywany w ramach dostawy, jak i wtedy, gdy polski podatnik przemieszcza własne towary. Aby doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1. Wywóz towarów następuje z terytorium Polski na terytorium innego kraju UE.

2. Wywóz towarów następuje w wykonaniu dostawy towarów (w wyniku zarówno sprzedaży, jak i nieodpłatnej dostawy, która na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy podlega VAT). Wewnątrzwspólnotowa dostawa występuje również wtedy, gdy polski podatnik przemieszcza własne towary do innego kraju UE, nie w ramach dostawy towarów. Warunki, których spełnienie powoduje obowiązek rozliczenia VAT, są określone w art. 13 ust. 3 ustawy.

Nie uznaje się za WDT przemieszczenia towarów zaliczanych do próbek czy prezentów o małej wartości na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (zob. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 października 2015 r., sygn. IPPP3/4512-602/15-2/SM).

3. Nabywca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wyjątek (status kupującego nie ma znaczenia) dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest nowy środek transportu lub wyroby akcyzowe dostarczane w procedurze zawieszenia akcyzy lub z zapłaconą akcyzą.

4. Dokonującym dostawy jest podatnik, który nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 113 ustawy (zwolnienie ze względu na wysokość obrotu). Wewnątrzwspólnotowa dostawa występuje zawsze, niezależnie od tego, czy dostawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT, gdy przedmiotem dostawy jest nowy środek transportu.

Z art. 13 ust. 8 ustawy o VAT wynika, że do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów nie dochodzi, jeżeli przedmiotem dostawy są towary, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18 ustawy o VAT. Są to:

● jednostki pływające, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT; od 1 stycznia 2017 r. w nowych przepisach wskazany jest jedynie przykładowy katalog jednostek, co w efekcie oznacza rozszerzenie rzeczywistego wykazu o jednostki, które do tej pory nie były opodatkowane stawką 0%; zlikwidowany został także warunek, zgodnie z którym dostawy jednostek pływających powinny być realizowane na rzecz armatorów morskich;

● części i wyposażenie do jednostek pływających określonych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jeżeli są w nie wbudowywane lub służą ich eksploatacji;

● nabywane przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym środki transportu lotniczego oraz części zamienne do nich i wyposażenie pokładowe;

● towary służące bezpośrednio zaopatrzeniu statków:

- używanych do żeglugi na pełnym morzu oraz przewożących pasażerów za opłatą lub używanych dla celów gospodarczych, przemysłowych lub do połowów,

- używanych do ratownictwa lub do udzielania pomocy na morzu albo do połowów przybrzeżnych, z wyłączeniem dostaw prowiantu na pokład statków do połowów przybrzeżnych;

● towary służące zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Dostawa tych towarów podlega opodatkowaniu stawką 0% jako dostawa krajowa na podstawie art. 83 ustawy o VAT.

Do WDT nie dochodzi również, gdy przedmiotem dostawy są towary opodatkowane od marży (art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT).

WDT podlega opodatkowaniu stawką 0%, ale jej zastosowanie jest obwarowane wieloma warunkami.

1.1.1. Rejestracja VAT UE

Warunkiem wystąpienia WDT nie jest rejestracja VAT UE (art. 13 ust. 6 ustawy o VAT). Nie oznacza to, że podatnik dokonujący WDT nie musi dokonać rejestracji. Obowiązek ten wynika z art. 97 ustawy o VAT. W tym celu polski podatnik składa formularz VAT-R₍₁₃₎ lub jego aktualizację. Zaznaczenie kwadratu 58 w formularzu VAT-R przez podatnika VAT czynnego oznacza, że otrzymuje on status VAT UE do wszystkich czynności wewnątrzwspólnotowych (WDT, WNT, import usług, świadczenie usług). Statusu podatnika VAT UE sprzedawca nie musi posiadać w chwili dokonania dostawy. Nie jest to warunek konieczny. Aby zastosować stawkę 0%, status ten jest konieczny w chwili składania deklaracji (art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

Należy pamiętać, że od 1 stycznia 2017 r. podatnik może zostać szybciej wykreślony z rejestru VAT UE. Podatnik, który złoży za trzy kolejne miesiące lub za kwartał deklaracje VAT-7/VAT-7K, w których nie wykaże sprzedaży lub zakupów z kwotą do odliczenia, zostaje wykreślony z urzędu z rejestru podatników VAT UE. O tym fakcie podatnik musi zostać powiadomiony (art. 97 ust. 15 ustawy o VAT). Z rejestru zostanie wykreślony również wtedy, gdy przez trzy kolejne miesiące nie złoży informacji podsumowujących mimo takiego obowiązku (art. 97 ust. 15a ustawy). Jednocześnie wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT oznacza automatycznie, że podatnik zostanie pozbawiony statusu podatnika VAT UE (art. 97 ust. 16 ustawy o VAT). Od 1 stycznia 2017 r. wykaz przypadków, gdy podatnik może zostać wykreślony z rejestru podatników VAT, został znacznie poszerzony (art. 96 ust. 9 i 9a ustawy o VAT).

Obowiązku rejestracji nie mają podatnicy, którzy ustanowili przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy, czyli w przypadku gdy:

1) dokonują na terytorium kraju wyłącznie importu towarów, których miejscem przeznaczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, i wywóz z terytorium kraju jest dokonywany przez importera tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, oraz

2) nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W takiej sytuacji WDT rozlicza za nich ustanowiony przedstawiciel.

Dla rozliczenia WDT ze stawką 0% znaczenie ma nie tylko status sprzedawcy, ale również status nabywcy. Jak wynika z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jednym z warunków zastosowania stawki 0% jest, aby podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

Aby sprawdzić, czy kupujący jest zarejestrowanym podatnikiem VAT UE, można skorzystać z portalu http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/?locale=pl.

Można również zwrócić się do Biura Wymiany Informacji o VAT lub do naczelnika urzędu skarbowego, w którym rozliczamy VAT, o potwierdzenie statusu kontrahenta. Skorzystanie wyłącznie z portalu jest wystarczające, a podatnik, gdy sprawdził w ten sposób kontrahenta, nie ponosi negatywnych konsekwencji, nawet gdyby się okazało, że dane były zaktualizowane z opóźnieniem (zob. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 listopada 2016 r., sygn. ITPP3/4512-419/16-1/AP).

Jeśli nabywca nie posiada tego numeru w chwili dokonania dostawy, nie oznacza to, że dostawca nie może zastosować stawki 0%. Prawo do zastosowania stawki 0% będzie przysługiwało, gdy warunki do zastosowania stawki 0% będą spełnione w chwili składania deklaracji. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1049/14-2/KB) czytamy:

Zatem, Wnioskodawca miał prawo do zastosowania stawki 0% dla opisanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo że w momencie dostawy nabywca nie posiadał ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Gdy NIP nabywcy przestanie być aktywny po dokonaniu na jego rzecz dostawy (w następnym miesiącu), sprzedawca również nie traci prawa do zastosowania stawki 0% (zob. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 grudnia 2016 r., sygn. 0461-ITPP3.4512.602.2016.1.MD).

1.1.2. Wystawienie faktury dokumentującej WDT

Podatnik VAT musi udokumentować dostawę wewnątrzwspólnotową fakturą. Faktura dokumentująca WDT musi dodatkowo zawierać (art. 106e ustawy o VAT):

a) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, poprzedzony kodem PL,

b) numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany dla podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Wzór faktury dokumentującej WDT

Gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu, faktura musi dodatkowo zawierać datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:

a) przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT,

b) liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c) ustawy o VAT.

W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tak jak w przypadku transakcji krajowych, fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wydano lub przemieszczono towar, i nie wcześniej niż 30 dni przed dokonaniem dostawy.

Nie wystawiamy natomiast faktury z tytułu otrzymania zaliczki, nawet na żądanie nabywcy (art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). Wynika to z faktu, że otrzymanie zaliczki na poczet WDT nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Gdy podatnik wystawi taką fakturę, nie wywołuje ona żadnych skutków prawnych, w tym nie powoduje powstania obowiązku podatkowego (zob. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 grudnia 2016 r., sygn. 0461-ITPP3.4512.663.2016.1.MD).

1.1.3. Dokumentacja uprawniająca do zastosowania stawki 0%

Jeśli nawet podatnik stwierdzi, że spełnia warunki do tego, by dokonaną przez niego transakcję uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę, to i tak zastosowanie stawki 0% będzie zależało od spełnienia jeszcze jednego warunku. Podatnik przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jak z tego wynika, posiadanie dokumentów jest podstawowym warunkiem, aby zastosować stawkę 0%. Nie mogą to być dowolne dokumenty. Ustawodawca w art. 42 ust. 3 ustawy wymienia dokumenty podstawowe, które mają potwierdzać dostarczenie towarów do nabywcy w innym kraju UE. Jeśli nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dowodami mogą być również inne dokumenty, wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Dokumenty, które musi posiadać podatnik dokonujący WDT, aby zastosować stawkę 0%

Dokumenty podstawowe	Dokumenty podstawowe, gdy transport odbywa się własnym środkiem transportu	Dokumenty dodatkowe
● dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) ● specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku	● specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku ● dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy 3) określenie towarów i ich ilości 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - gdy towary są przewożone środkami transportu lotniczego	Są to w szczególności: ● korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie ● dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu ● dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie; w takiej sytuacji inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania ● dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju

Specyfikacja poszczególnych sztuk towarów nie musi być odrębnym dokumentem, gdy towary są dokładnie opisane na fakturze lub innym dokumencie.

Powstaje zatem pytanie, czy brak listu przewozowego pozbawia podatnika prawa do zastosowania stawki 0%. Na to pytanie należy odpowiedzieć przecząco, gdy pozostałe dokumenty potwierdzają, że towar został wywieziony i dostarczony nabywcy. Potwierdził to NSA w uchwale siedmiu sędziów z 11 października 2011 r., w której czytamy:

W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Często podatnicy nie mają oryginałów dokumentów, tylko kopie. Kopie mogą stanowić dowód dostarczenia towarów. Dokumenty mogą mieć również formę elektroniczną. Stanowisko to potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z 17 lipca 2015 r. (sygn. IBPP4/4512-191/15/EK).

1.1.4. Rozliczenie usług transportowych związanych z WDT

Podatnicy często wykazują w osobnej pozycji na fakturze usługę transportową, jeśli pobierają od kupującego opłatę za transport towaru. Nie oznacza to, że należy ją rozliczać odrębnie. Stosujemy takie same zasady jak w przypadku transakcji krajowych. To znaczy, że gdy do dostawy możemy zastosować stawkę 0%, to stosujemy ją również do usługi transportu, rozliczając ją jak WDT. Z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy wprost wynika, że koszty transportu powiększają podstawę opodatkowania dostawy, gdy są pobierane przez sprzedawcę. Dlatego na fakturze dokumentującej WDT usługa transportu powinna być wliczona do podstawy opodatkowania towarów. Natomiast informacja o cenie tej usługi powinna się znaleźć np. w pozycji "uwagi" czy "informacje dodatkowe".

1.1.5. Rozliczenie WDT w deklaracji

Od rozliczenia za styczeń lub I kwartał 2017 r. podatnicy zobowiązani do rejestracji jako podatnicy VAT UE muszą składać deklaracje VAT-7/VAT-7K wyłącznie w formie elektronicznej (art. 16 ustawy zmieniającej z 1 grudnia 2016 r.). Złożenie deklaracji w formie papierowej jest w tym przypadku zagrożone karą grzywny za wykroczenia skarbowe (art. 56 § 4 Kodeksu karnego skarbowego).

Rozliczenie dostawy towarów jest uzależnione od momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 20 ust. 1-1a i 4 ustawy o VAT). Data powstania obowiązku podatkowego ma również znaczenie dla przyjęcia odpowiedniego kursu waluty, gdy kwoty na fakturze są określone w walucie obcej. Obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury, jednak nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. Wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc uważa się za dokonaną z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów. Oznacza to, że dla dostaw dokonanych w danym miesiącu obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej 15 dnia następnego miesiąca, chyba że wcześniej zostanie wystawiona faktura. Ponadto wystawienie faktury zaliczkowej nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego.

W takim przypadku do przeliczenia stosujemy kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro. Nie wynika to wprost z ustawy, ale należy przyjąć, że podatnik nie musi się decydować na wybór jednej z zasad przeliczania i stosować ją do wszystkich dostaw.

Sposób rozliczenia WDT w deklaracji

Moment powstania obowiązku podatkowego	Kiedy wskazana metoda powstania obowiązku podatkowego ma zastosowanie	Kurs waluty
15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów	Jeśli przed upływem tego terminu dostawca nie wystawi faktury	Z 14 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, jeśli jest to dzień roboczy. Jeżeli nie, to kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego 15 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów
Z chwilą wystawienia faktury	Jeśli przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, dostawca wystawi fakturę	Z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, jeśli jest to dzień roboczy. Jeżeli nie, to kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury
Z chwilą ustania okoliczności, które zwalniają podatnika z obowiązku rozliczenia WDT od przemieszczenia własnych towarów do innego kraju UE	Gdy ustaną okoliczności, które zwalniają podatnika z obowiązku rozliczenia WDT od przemieszczenia własnych towarów do innego kraju UE	Z dnia poprzedzającego dzień ustania okoliczności zwalniających z obowiązku rozliczenia WDT, jeśli jest to dzień roboczy. Jeżeli nie, to kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ustania tych okoliczności

W miesiącu lub kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, podatnik rozlicza wewnątrzwspólnotową dostawę ze stawką 0%, jeśli przed terminem złożenia deklaracji spełnia wymagane warunki (art. 42 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT). Gdy podatnik ma prawo do zastosowania stawki 0%, to WDT rozlicza w poz. 21 deklaracji VAT-7₍₁₇₎/VAT-7K₍₁₁₎. Jeżeli przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej podatnik nie ma dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, to istnieje możliwość przesunięcia rozliczenia VAT od WDT na kolejne okresy rozliczeniowe (art. 42 ust. 12 ustawy o VAT).

Podatnik rozliczający się kwartalnie nie wykazuje tej dostawy w ewidencji sprzedaży za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, że towar został wywieziony i dostarczony. Jeśli dostawca otrzyma te dowody, może wykazać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką 0% w ewidencji za okres rozliczeniowy, w którym dostawa została zrealizowana, i dokonać korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej.

PRZYKŁAD

10 kwietnia 2017 r. polska spółka rozliczająca się kwartalnie sprzedała towar szwedzkiej firmie. W tym też dniu wystawiła fakturę, dlatego obowiązek podatkowy powstał w kwietniu. Rozliczenie będzie wyglądało następująco:

Termin otrzymania dokumentów	Sposób rozliczenia WDT
1	2
Przed upływem 25 lipca 2017 r.	W deklaracji za II kwartał ze stawką 0%
Po 25 lipca, ale przed upływem 25 października 2017 r.	Koryguje deklarację za II kwartał i wykazuje dostawę ze stawką 0%
Po 25 października 2017 r.	W deklaracji za III kwartał wykazuje dostawę ze stawką krajową. Następnie po otrzymaniu dokumentów koryguje deklarację za II kwartał i wykazuje WDT ze stawką 0% oraz koryguje deklarację za III kwartał, w której wykazała tę dostawę ze stawką krajową

Podatnik rozliczający się miesięcznie nie wykazuje dostawy w ewidencji sprzedaży za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, gdy przed terminem jej złożenia nie otrzymał dokumentów. Wykazuje ją w ewidencji za kolejny - po następnym okresie rozliczeniowym - okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nadal nie posiada dowodów.

Jeśli dostawca otrzyma dowody potwierdzające dostarczenie towarów nabywcy w terminie późniejszym, może wykazać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką 0% w ewidencji za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została zrealizowana, i dokonać korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej.

PRZYKŁAD

10 kwietnia polska spółka sprzedała towar szwedzkiej firmie. W tym też dniu wystawiła fakturę, dlatego obowiązek podatkowy powstał w kwietniu. Rozliczenie będzie wyglądało następująco:

Termin otrzymania dokumentów	Sposób rozliczenia WDT
Przed upływem 25 maja 2017 r.	W deklaracji za kwiecień ze stawką 0%
Po 25 maja, ale przed upływem 26 czerwca 2017 r.	W deklaracji za kwiecień ze stawką 0%, składając korektę tej deklaracji
Po 26 czerwca, ale przed upływem 25 lipca 2017 r.	W deklaracji za kwiecień ze stawką 0%, składając korektę tej deklaracji
Po 25 lipca 2017 r.	W deklaracji za czerwiec ze stawką krajową. Po otrzymaniu dokumentów w deklaracji za kwiecień ze stawką 0%, składając korektę tej deklaracji oraz deklaracji za czerwiec

Taki sposób korekty jak przedstawiony w przykładzie potwierdzają również organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w piśmie z 15 grudnia 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-483/15-4/JS) uznał, że:

(...) Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano dostawy towarów oraz dokonania korekty okresu rozliczeniowego, w którym przedmiotową sprzedaż wykazano jako sprzedaż krajową (...).

1.1.6. Rozliczenie w informacji podsumowującej

Od rozliczenia za styczeń 2017 r. informacje podsumowujące składamy za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji. Mogą być składane wyłącznie w formie elektronicznej. Od rozliczenia za styczeń obowiązuje wersja 4 informacji podsumowującej VAT UE.

Nadal nie ma szczegółowych informacji, czy wykazać WDT w informacji podsumowującej, jeśli nie można zastosować stawki 0%. Z art. 42 ust. 12a ustawy o VAT wynika, że jeśli podatnik otrzyma dokumenty z opóźnieniem, ma obowiązek skorygować nie tylko deklarację VAT-7, ale również informację podsumowującą. Czy to oznacza, że podatnik powinien wykazać dostawę w informacji podsumowującej, nawet gdy nie może zastosować stawki 0% w rozliczeniu za okres, w którym wykazuje ją w deklaracji VAT-7? Taki wniosek można wyprowadzić z analizy przepisów. Brak dokumentów nie powoduje, że nie mamy do czynienia z WDT. Posiadanie dokumentów to warunek zastosowania stawki 0%, a nie wystąpienia WDT. Ponadto należy wziąć pod uwagę cel, jakiemu służą informacje podsumowujące. Mają one pozwolić organom podatkowym z krajów UE na sprawdzenie, czy strony transakcji (sprzedawca WDT, kupujący WNT) ją rozliczyły. Gdy uznamy, że sprzedawca nie wykazuje WDT ze stawką krajową, spowoduje to, że w informacji podsumowującej będzie wykazane tylko WNT.

Organy podatkowe nie zgadzają się z tym stanowiskiem. Ich zdaniem dopóki podatnik nie otrzyma dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0%, nie wykazuje dostawy w informacji podsumowującej. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 listopada 2015 r. (sygn. ILPP4/4512-1-291/15-2/ISN) czytamy:

(...) Zatem odpowiadając na pytania Wnioskodawcy należy wskazać, że:

● w sytuacji, gdy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca nie posiada w swojej dokumentacji dowodów dostarczenia

towarów do nabywcy, a tym samym zgodnie z przepisem art. 42 ust. 12 ustawy nie jest zobowiązany do wykazania tej dostawy za ten okres w ewidencji, o której mowa w przepisie art. 109 ust. 3 ustawy, nie powinien wykazywać takiej dostawy w informacji podsumowującej, o której mowa w przepisie art. 100 ust. 1 ustawy, za ten okres, nawet jeśli jest to jedyna dostawa w okresie rozliczeniowym;

● w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca nie był zobowiązany do złożenia informacji podsumowującej z powodu braku spełnienia wymogów, o których mowa w przepisie art. 42 ust. 12 ustawy, a następnie w późniejszym okresie spełnił warunki do zastosowania stawki podatku 0%, powinien złożyć za ten okres informację podsumowującą po raz pierwszy.

Składając korektę informacji podsumowującej, posługujemy się odrębnym formularzem VAT-UEK.

1.1.7. Korekta dostaw wewnątrzwspólnotowych

W przypadku faktur korygujących dostawy wewnątrzwspólnotowe, niezależnie od tego, czy są to faktury "in plus" czy "in minus", nie jest konieczne uzyskanie potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę (art. 29a ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT). Zdaniem organów podatkowych takie faktury korygujące rozliczamy w zależności od przyczyny ich wystawienia (patrz: pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 stycznia 2015 r., sygn. ILPP4/443-528/14-2/BA).

Rozliczenie faktur korygujących WDT

Rodzaj faktury korygującej	Przyczyna korekty	Okres, za który należy rozliczyć fakturę korygującą	Kurs waluty
1	2	3	4
Faktura korygująca "in minus"	Naprawienie błędu, np. rachunkowego	W rozliczeniu za okres, w którym wykazano pierwotną fakturę	Taki sam jak dla faktury pierwotnej
Faktura korygująca "in minus"	Nowe okoliczności, np. zwrot towarów, rabat	W rozliczeniu za okres, kiedy powstała przyczyna korekty	Z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej
Faktura korygująca "in plus"	Naprawienie błędu, np. rachunkowego	W rozliczeniu za okres, w którym wykazano pierwotną fakturę	Taki sam jak dla faktury pierwotnej
Faktura korygująca "in plus"	Nowe okoliczności, nieznane w chwili wystawiania faktury pierwotnej, np. zmiana ceny	W rozliczeniu za okres, kiedy powstała przyczyna korekty	Z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej

1.1.8. Sprzedaż towarów na rzecz kontrahenta z UE, gdy przed ich wywiezieniem z Polski są na nich wykonywane usługi

Gdy kontrahenci zagraniczni po zakupie towarów wydają dyspozycję, aby towar został przetransportowany, lub sami dokonują transportu do innego podatnika, który wykonuje usługi na tych towarach, powstaje pytanie, jak powinien postąpić wówczas dostawca towarów, który przekazuje je i traci nad nimi kontrolę? Poza nim pozostaje kwestia i termin wywozu. W takim przypadku nie ma przeszkód, aby dostawę można było uznać za WDT, gdy spełnione są ogólne warunki (zob. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 listopada 2013 r., sygn. IPPP3/443-749/13-4/KC).

Jednak zasady stosowania stawki 0% reguluje w tym przypadku § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Z przepisu tego wynika, że 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W takiej sytuacji dostawca towarów, aby zastosować stawkę 0%, musi spełnić następujące warunki:

● składając deklarację VAT-7, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE;

● przekaże nabyte przez podatnika podatku od wartości dodanej towary podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym;

● wykaże w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej za okres, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów, tę dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

● otrzyma zapłatę na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru; otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego;

Podatnik nie musi otrzymać zapłaty, aby móc wykazać w deklaracji dostawę ze stawką 0%, pod warunkiem że termin będzie zachowany. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 października 2008 r. (sygn. ITPP2/443-601/08/AP) czytamy:

(...) Jednakże warunek dotyczący wykazania przedmiotowej transakcji w deklaracji oraz informacji podsumowującej jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wskazuje, iż należy zastosować 0% stawkę nawet wtedy, gdy przed sporządzeniem tych deklaracji Spółka nie otrzyma jeszcze fizycznie zapłaty na rachunek bankowy. Jeśli umowa z kontrahentem zagranicznym przewiduje, iż płatność nastąpi w wymaganym terminie 60 dni, a Spółka jest przekonana, że w tym terminie płatność zostanie dokonana (termin taki określa na wystawianych fakturach), ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 0% (przy spełnieniu oczywiście pozostałych wymienionych w tej regulacji warunków). Jeżeli jednak Spółka nie otrzyma w ww. terminie zapłaty, jest obowiązana do wykazania dostawy towarów ze stawką krajową. Późniejsze otrzymanie zapłaty uprawnia do dokonania korekty podatku należnego.

Potwierdził to również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 30 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-478/16-2/JŻ).

Jednak jak czytamy w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 września 2016 r. (sygn. ITPP3/4512-395/16-1/JC):

(...) niespełnienie jednego z warunków, o którym mowa w § 7 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia pozbawi Wnioskodawcę prawa do zastosowania dla dokonanej sprzedaży stawki podatku w wysokości 0%, już w momencie wykazania tej transakcji - zgodnie z powołanym § 7 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia.

Oznacza to, że dostawca ma obowiązek korekty rozliczenia za okres, kiedy transakcja została wykazana ze stawką 0%, i zastosowania stawki krajowej, gdy zapłata nie nastąpi w terminie. Dopiero po jej otrzymaniu możliwa będzie korekta.

● posiada dokumenty, z których wynika, że towary przekazywane podmiotowi wykonującemu usługi na rzeczowym majątku ruchomym zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju.

Jak z tego wynika, w takiej sytuacji podatnik nie musi posiadać dokumentów potwierdzających wywóz, lecz tylko dokumenty potwierdzające, że towary przekazywane podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym, zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju. Potwierdzają to organy podatkowe (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 września 2014 r., sygn. ILPP4/443-291/14-4/EW).

Przykład

Polska spółka zarejestrowana jako podatnik VAT UE sprzedaje materiały niemieckiemu kontrahentowi. Z umowy wynika, że zamówiony towar ma przekazywać innej polskiej spółce, która wykona usługę szycia, i gotowy towar zostanie wywieziony do Niemiec w terminie 90 dni od dnia przekazania materiału. Zgodnie z umową spółka otrzyma zapłatę w terminie 15 dni od dnia przekazania materiałów.

Załóżmy, że spółka wystawiła fakturę w dniu przekazania materiałów, tj. 12 sierpnia. Dlatego w deklaracji za sierpień może rozliczyć WDT ze stawką 0%.

1.2. Eksport towarów

Jeśli towar jest wysyłany poza terytorium UE, dostawę rozliczamy jako eksport towarów, gdy spełnione są warunki dotyczące dokumentacji. Rozliczenie eksportu towarów jest mniej sformalizowane niż rozliczenie transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Gdy towar wywozi poza UE kontrahent z siedzibą w UE lub poza UE, dochodzi do eksportu pośredniego. Tylko gdy siedziba nabywcy znajduje się na terytorium Polski, nie dochodzi do eksportu pośredniego towaru (art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy). Jest to dostawa krajowa. W pozostałym zakresie miejsce siedziby nabywcy dla ustalenia, czy dochodzi do eksportu towarów, nie ma znaczenia. A zatem eksport towarów mogą stanowić nie tylko dostawy towarów dokonywane dla nabywców spoza Unii Europejskiej, ale również dostawy towarów dokonywane dla nabywców z innych państw członkowskich Unii Europejskie oraz - w przypadku eksportu bezpośredniego - dla nabywców krajowych.

SŁOWNICZEK

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

● dostawcę lub na jego rzecz, lub

● nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Obecnie nie ma znaczenia, czy procedura wywozu rozpoczęła się na terytorium Polski czy w innym kraju UE. Mimo to tylko wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów podlegający w Polsce jako miejscu świadczenia stawce 0%. Ponieważ są to towary transportowane, miejsce rozpoczęcia ich transportu oznacza miejsce dostawy i opodatkowania transakcji.

Powstaje pytanie, co w sytuacji, gdy w czasie tej podróży następuje przerwa? Czy nadal możemy mówić, że towar jest wywożony z terytorium Polski, i rozliczyć eksport?

Zdaniem organów podatkowych:

(...) za eksport towarów można uznać taka dostawę, w której jeśli wystąpi przerwa w transporcie, to może być ona podyktowana wyłącznie względami logistycznymi, a nie handlowymi, produkcyjnymi, magazynowymi czy też innymi okolicznościami zmieniającymi charakter, cechy lub przeznaczenia towarów jakie było mu nadane w momencie sprzedaży (patrz: pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 maja 2014 r., sygn. IBPP4/443-75/14/PK).

Gdy na transportowanych towarach są wykonywane usługi w innym kraju UE, polski podatnik nie rozlicza eksportu w Polsce, tylko w kraju, z którego jest transportowany poza UE ulepszony towar (zob. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 maja 2014 r., sygn. IBPP4/443-84/14/LG).

1.2.1. Rozliczenie eksportu w deklaracji

Za eksport może być uznana tylko czynność, która będzie stanowić dostawę podlegającą VAT. Jeśli czynność nie będzie stanowić dostawy towarów, nie będzie mogła być uznana za eksport towarów.

W zależności od tego, kto wywozi towar, wyróżniamy:

● eksport bezpośredni - towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, albo

● eksport pośredni - towar jest wywożony przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych albo innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Sposób rozliczenia eksportu towarów

Rodzaj czynności	Eksport bezpośredni	Eksport pośredni
1	2	3
Obowiązek podatkowy	1. Z chwilą wydania towarów 2. Z chwilą otrzymania zaliczki, jeśli zapłata nastąpiła przed dokonaniem dostawy
Termin wystawienia faktury	Nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub otrzymano zaliczkę. Może być wystawiona nie wcześniej niż 30 dni przed dokonaniem dostawy lub otrzymaniem zaliczki
Kurs waluty	Według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, chyba że faktura została wystawiona przed wydaniem towaru - wówczas stosujemy kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jej wystawienia. Podatnik może wybrać sposób przeliczania według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez EBC
Dokumenty uprawniające do zastosowania stawki 0%	Z ustawy o VAT wprost wynika, jakie to mogą być dokumenty (art. 41 ust. 6 i 11 ustawy). Nie jest to katalog zamknięty. Są to w szczególności: 1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu 2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność 3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny. W praktyce są to komunikat IE-599 lub dokument SAD, gdy będzie to eksport bezpośredni. W przypadku eksportu pośredniego będzie to potwierdzona kopia SAD lub komunikat IE-599 otrzymany poza systemem. Od 1 marca 2017 r. w przepisach jest mowa, że dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza UE poświadcza właściwy organ celny. Będzie to urząd celno-skarbowy, który przejął zadania dotychczasowych urzędów celnych w tym zakresie
Termin rozliczenia w deklaracji	1. W deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem że przed upływem terminu złożenia tej deklaracji eksporter otrzymał wymagane dokumenty 2. Jeśli nie otrzyma wymaganych w tym terminie dokumentów, nie rozlicza w ogóle eksportu w deklaracji, w której powstał obowiązek podatkowy. W przypadku eksportu bezpośredniego podatnik może przenieść rozliczenie na następny okres rozliczeniowy, jeśli posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu 3. Jeżeli przed upływem terminu złożenia deklaracji za następny okres rozliczeniowy eksporter otrzyma wymagane dokumenty, rozlicza dostawę jako eksport towarów ze stawką 0%. Jeśli ich nie otrzyma - rozlicza dostawę ze stawką krajową
	PRZYKŁAD 20 maja 2017 r. spółka sprzedała towar na Ukrainę i w tym też dniu wystawiła fakturę. Towar wywozi firma spedycyjna na zlecenie spółki. Jeśli spółka: - przed upływem 26 czerwca 2017 r. otrzyma dokumenty - rozlicza eksport ze stawką 0% w deklaracji za maj - przed upływem 26 czerwca 2017 r. nie otrzyma dokumentów - nie rozlicza w ogóle tej transakcji w deklaracji za maj - przed upływem 25 lipca 2017 r. otrzyma dokumenty - rozlicza eksport ze stawką 0% w deklaracji za czerwiec - przed upływem 25 lipca 2017 r. nie otrzyma dokumentów - rozlicza dostawę ze stawką krajową w deklaracji za czerwiec
Kiedy można dokonać korekty, gdy podatnik otrzyma później wymagane dokumenty	Podatnik dokonuje korekty w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał dokument. W takim przypadku wykazuje dostawę ze stawką 0% i koryguje wykazany we wcześniejszych deklaracjach obrót ze stawką krajową. PRZYKŁAD 20 maja 2017 r. spółka sprzedała towar na Ukrainę i w tym też dniu wystawiła fakturę. Towar wywozi firma spedycyjna na zlecenie spółki. Ponieważ przed 25 lipca spółka nie otrzymała wymaganych dokumentów, w deklaracji za czerwiec wykazała obrót ze stawka 23% (wartość brutto - 12 000 zł, wartość netto - 9756,10 zł, VAT - 2243,90 zł). Dokumenty dotarły 2 sierpnia, dlatego w deklaracji VAT-7(17) za sierpień w poz. 22 spółka wykaże kwotę 12 000 zł, natomiast w poz. 19 i 20 obniży należną kwotę odpowiednio o 9756 zł i 2244 zł. Jeśli spółka nie wykazuje w deklaracji za ten okres sprzedaży ze stawką 23%, wykazuje te kwoty poprzedzone znakiem (-)

1.2.2. Dokumenty przy eksporcie pośrednim uprawniające do stosowania stawki 0%

W przypadku eksportu pośredniego sprzedawca zazwyczaj dysponuje dokumentami IE 599 otrzymanymi poza systemem ECS. Obecnie nie powinno być to problemem. Od 1 kwietnia 2013 r. jako jeden z dokumentów ustawodawca wymienia dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność. Wprawdzie ustawodawca wskazuje warunek: "jeśli zapewniona jest jego autentyczność", nie oznacza to jednak, że musi to być potwierdzony urzędowo dokument. Jeżeli ustawodawca miałby taki zamiar, to tak jak w przypadku wersji papierowej określiłby warunek, że kopia musi być potwierdzona przez urząd celno-skarbowy. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 maja 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-167/15-2/IG) czytamy:

Przy czym wystarczającym jest, że Spółka otrzyma od nabywcy towaru, który wywozi go poza UE, dokument potwierdzający wywóz w formie elektronicznej, bez konieczności jego wydruku czy potwierdzenia przez urząd celny [od 1 marca 2017 r. urząd celno-skarbowy - przyp. red.].

1.2.3. Rozliczanie zaliczek eksportowych

Obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania zaliczki eksportowej, i to niezależnie od tego, kiedy następuje wywóz (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). Z ustawy wprost wynika, że zaliczki eksportowe są opodatkowane stawką 0%, lecz ma ona zastosowanie pod pewnymi warunkami:

1) wywóz towarów nastąpi w terminie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzyma zapłatę,

2) w tym terminie podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stawkę 0% można zastosować również wówczas, gdy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w pkt 1, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Warunek wywozu dotyczący zaliczek będzie spełniony, jeśli podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie określonym w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, tj. co do zasady przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin, w jakim miał nastąpić wywóz towarów, lub deklaracji za następny okres rozliczeniowy. Niespełnienie tego warunku spowoduje obowiązek zastosowania stawki właściwej dla danego towaru w kraju. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 czerwca 2015 r. (sygn. IBPP4/4512-171/15/LG) czytamy:

(...) w przypadku otrzymania zaliczki na poczet eksportu towarów zastosowanie stawki 0% podatku VAT będzie możliwe, jeśli wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał taką zapłatę. Warunek wywozu będzie spełniony, jeśli podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie określonym w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy, tj. co do zasady przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin, w jakim miał nastąpić wywóz towarów. Niespełnienie tego warunku spowoduje obowiązek zastosowania stawki właściwej dla danego towaru w kraju. Po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym podatnik będzie mógł dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał ten dokument.

PRZYKŁAD

Spółka otrzymała w lutym zaliczkę na poczet eksportu towarów. Wywóz powinien nastąpić najpóźniej w kwietniu. W rozliczeniu za luty spółka wykazała tę zaliczkę ze stawką 0%. Dlatego ostatecznie w terminie do złożenia deklaracji za maj powinna uzyskać dokumenty. Będzie miała prawo do zastosowania stawki 0%, jeżeli do 26 czerwca 2017 r. otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Będzie musiała skorygować rozliczenie i zastosować stawkę 23%, jeśli do 26 czerwca 2017 r. nie otrzyma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Podatnik, który wyeksportuje towar nawet w terminie dłuższym niż dwa miesiące, może stosować stawkę 0%. Musi to jednak wynikać ze specyfiki zamówienia. Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2014 r. (sygn. ITPP3/443-19/14/AT), w której czytamy:

(...) Natomiast w sytuacji, gdy wywóz nastąpi w terminie późniejszym, ale - na co wskazują okoliczności sprawy - uzasadnione to będzie specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw (w opisanym zdarzeniu przyszłym specyfika produkcji i konieczność uzyskania stosownych atestów materiałowych, odbioru gotowych wyrobów przez odbiorców) potwierdzoną warunkami dostawy, w których zawarty będzie termin wywozu towarów, zastosowanie znajdzie norma art. 41 ust. 9b ustawy. W tej sytuacji Wnioskodawca winien posiadać dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy, potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wywóz towarów (zgodnie z warunkami dostawy) - art. 41 ust. 9b w powiązaniu z art. 41 ust. 9a oraz art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 6a ustawy. Należy uwzględnić także ewentualnie postanowienia art. 41 ust. 7, 9 i 11 ustawy. W konsekwencji w niniejszej sprawie w przypadku eksportu towarów zastosowanie stawki 0% będzie możliwe w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki przy spełnieniu wskazanych wyżej warunków.

W piśmie z 30 października 2014 r. (sygn. IBPP4/443-393/14/PK) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wyjaśnił znaczenie słowa specyfika:

(...) Zgodnie z potocznym rozumieniem "specyfika" oznacza szczególny i niepowtarzalny charakter czegoś. Należy zatem stwierdzić, że aby miała zastosowanie norma art. 41 ust. 9b, konieczne jest, aby proces wytworzenia towarów - mających być przedmiotem eksportu - był na tyle wyjątkowy, że w sposób obiektywny uzasadnia jego długotrwały proces wytworzenia. Zatem co do zasady będą to takie przypadki, gdzie długotrwały proces realizacji zamówienia wynika z wieloetapowości, złożoności bądź cykliczności produkcji. Inaczej mówiąc długotrwałość produkcji nie może wynikać ze specyfiki organizacji producenta w tym od jego mocy produkcyjnych czy gospodarki magazynowej itp., a które co do zasady są podyktowane uwarunkowaniami ekonomicznymi, lecz niemniej nie stanowią o wyjątkowości produkcji.

Nasuwa się jeszcze pytanie, za jaki okres podatnik musi skorygować zaliczki rozliczone ze stawką 0%, gdy termin wywozu nie został zachowany lub mógł być wydłużony, ale podatnik nie otrzymał w odpowiednim terminie dokumentów potwierdzających wywóz. W grę wchodzą dwa rozwiązania:

● korekta deklaracji za okres, kiedy rozliczono zaliczki,

● korekta na bieżąco, w deklaracji, w której jest rozliczana pozostała należność ze stawką krajową.

Najwięcej przemawia za drugim rozwiązaniem. W chwili stosowania stawki 0% podatnik miał do niej prawo, gdyż zakładał, że spełni wszystkie warunki. Niespełnienie ich nie powinno powodować wstecznej korekty, co może wiązać się z zapłatą odsetek od zaległości.

Niestety, organy podatkowe zajmują odmienne stanowisko. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 października 2014 r. (sygn. IBPP1/443-570/14/DK) czytamy:

(...) Jeżeli natomiast wywóz towarów nie nastąpi w ciągu 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zaliczkę, to Wnioskodawca nie zachowuje prawa do opodatkowania zaliczki 0% stawką VAT i zaliczkę należy opodatkować stawką krajową. Tak więc w przypadku wykazania w deklaracji zaliczki ze stawką 0% Wnioskodawca powinien skorygować deklarację, w której wykazał tę zaliczkę ze stawką 0%. Otrzymanie dokumentu w terminie późniejszym upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał ten dokument.

Takie stanowisko zajął również WSA w Gliwicach w wyroku z 26 sierpnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Gl 1581/14).

1.3. Transakcje łańcuchowe

Polski podatnik, który sprzedaje towar zagranicznym kontrahentom, jest zazwyczaj uprawniony do rozliczenia WDT, gdy towar jest transportowany do UE, lub eksportu, gdy towar jest transportowany poza UE, i może zastosować stawkę 0%. Nie zawsze tak będzie, gdy dostawa będzie się odbywać w ramach transakcji łańcuchowej.

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (art. 7 ust. 8 ustawy). Punktem wyjścia do ustalenia sposobu rozliczenia dostawy jest określenie jej miejsca dokonania. W tym celu należy posłużyć się zasadami wynikającymi z art. 22 ustawy.

Jeżeli kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to należy pamiętać o pięciu bardzo ważnych zasadach:

1) wysyłka lub transport towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; dostawa, której możemy przyporządkować transport, jest dostawą ruchomą, co w praktyce oznacza, że może być uznana za WDT lub eksport w zależności od tego, gdzie jest transportowany towar;

2) wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla nabywcy, który wysyła lub transportuje towar (dostawa ruchoma), chyba że z warunków dostawy wynika, iż wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Dlatego w celu przypisania transportu do konkretnej dostawy analizie należy poddać warunki dostawy;

Ustawa o VAT nie definiuje przy tym "warunków dostawy". Przez to pojęcie należy rozumieć wszelkie okoliczności pozwalające na ustalenie, która dostawa spełnia przesłanki dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W broszurze informacyjnej MF uznał, że:

(...) W celu prawidłowego przyporządkowania wysyłki lub transportu wewnątrzwspólnotowego jednej z dokonanych dostaw należy dokonać całościowej oceny wszystkich okoliczności z tym związanych, pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (zob. wyrok TSUE C-245/04 oraz C-430/09).

W powołanym wyroku TSUE rozpatrywał stan faktyczny, w którym transport organizował drugi podmiot w łańcuchu. Pierwsza dostawa była dokonywana na warunkach EXW. W tym przypadku TSUE uznał, że:

(...) okoliczność ta nie wystarcza samodzielnie do stwierdzenia, że pierwsza dostawa stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową. Nie można bowiem wykluczyć, że drugie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel również może nastąpić na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, i to przed transportem wewnątrzwspólnotowym.

3) dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

4) dostawę towarów, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów;

5) dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego.

Jeśli dostawcy są z trzech różnych krajów UE i pierwszy przekazuje towar bezpośrednio ostatniemu, to mamy do czynienia z transakcją trójstronną, do której na podstawie art. 135 ustawy może mieć zastosowanie procedura uproszczona. Można zastosować procedurę uproszczoną, gdy dostawy są dokonywane w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

● dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,

● drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

● drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,

● ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

● ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Procedura uproszczona ma zastosowanie również wtedy, gdy ostatni w kolejności podmiot jest osobą prawną, która nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatnikiem, o którym mowa w art. 15, a która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim, w którym znajduje się towar w momencie zakończenia transportu lub wysyłki; w przypadku procedury uproszczonej uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane u drugiego w kolejności podatnika VAT.

Rozliczenie transakcji trójstronnej, gdy uczestniczy w niej polski podatnik i spełnione są warunki z art. 135 ustawy

Kolejność w dostawie	Sposób rozliczenia
1	2
Polski podatnik jest pierwszym w kolejności dostawcą	Rozlicza WDT w Polsce
Polski podatnik jest drugim w kolejności dostawcą	1. Wystawia fakturę finalnemu nabywcy zawierającą, oprócz wymaganych danych, następujące informacje: ● adnotację "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE" ● stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej ● numer VAT UE, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej ● numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika 2. W ewidencji VAT wpisuje ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji)
	3. W deklaracji VAT-7(17)/VAT-7K(11) wykazuje w poz. 23 wartość nabycia, nie nalicza od tej kwoty VAT i nie wpisuje w poz. 24, ale zaznacza kwadrat w poz. 65 4. Zdaniem MF w poz. 11 wpisuje wartość dokonanej dostawy 5. W informacji podsumowującej, gdzie wykazuje WNT i WDT, zaznacza dodatkowo kwadrat w kol. d
Polski podatnik jest finalnym nabywcą	1. W ewidencji wpisuje obrót (bez kwoty podatku) z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy oraz kwotę podatku przypadającą na tę dostawę, która stanowi u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, nazwę i adres drugiego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej 2. Rozlicza w kol. 23 i 24 deklaracji VAT WNT 3. Wykazuje WNT w informacji podsumowującej, ale nie zaznacza kwadratu w kol. d

2. Zakupy od zagranicznych kontrahentów

Polski podatnik, nabywając towary od zagranicznych kontrahentów, zawsze musi ustalić, czy zakup można zakwalifikować jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów czy import towarów.

2.1. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów

Do WNT dochodzi w przypadku, gdy:

● towary są nabywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

● kupujący nabywa prawo do rozporządzania towarami jak właściciel,

● towary w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

2.1.1. Towary nabywa podatnik VAT czynny

Nabywca rozlicza dostawę, gdy dostawy dokonuje podatnik podatku od wartości dodanej.

Jeżeli przedmiotem nabycia są nowe środki transportu, VAT rozlicza również wtedy, gdy dostawca nie był podatnikiem podatku od wartości dodanej. Rejestracja nabywcy i dostawcy jako podatnika VAT UE nie decyduje o obowiązku rozliczenia VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia. Polski podatnik musi jednak pamiętać, że gdy dostawca nie będzie miał jego polskiego numeru VAT UE, to nie będzie mógł zastosować stawki 0% (zwolnienia).

UWAGA!

Polski nabywca zawsze rozlicza VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdy przedmiotem nabycia jest nowy środek transportu.

Polski podatnik nie rozlicza WNT, gdy przedmiotem tej transakcji są towary wymienione w art. 83 ust. 1 pkt 3, 6, 10 i 18 ustawy (patrz: s. 3) oraz dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce nabycie:

● jest opodatkowana od marży (art. 120 ust. 4 i 5 ustawy),

● nie stanowiła u podatnika VAT albo nie stanowiłaby u podatnika podatku od wartości dodanej dostawy towarów lub stanowiła albo stanowiłaby taką dostawę towarów, ale dokonywaną przez podatnika zwolnionego z VAT (np. dostawy są dokonywane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej lub zwolnione z VAT ze względu na wysokość obrotów),

● stanowiłaby dostawę towarów, które będą montowane lub instalowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego.

2.1.2. Towary nabywa podatnik VAT zwolniony

Nabywca korzystający ze zwolnienia ze względu na wysokość obrotów jest zobowiązany rozliczyć VAT z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nabywca nie traci wtedy prawa do korzystania ze zwolnienia w stosunku do pozostałych czynności, które wykonuje. Jednak nie zawsze polski podatnik zwolniony z VAT musi rozliczyć VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia. Mają tutaj zastosowanie wszystkie wyłączenia, które są stosowane u czynnych podatników.

Ponadto wewnątrzwspólnotowe nabycie nie występuje, jeśli towary, z wyjątkiem nowych środków transportu i wyrobów akcyzowych, są nabywane przez:

● rolników ryczałtowych dla prowadzonej przez nich działalności rolniczej,

● podatników, którzy wykonują jedynie czynności inne niż opodatkowane podatkiem i którym nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług,

● podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku ze względu na wysokość obrotów (art. 113 ust. 1 i 9),

● osoby prawne, które nie są podatnikami

- a całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego i w poprzednim roku kwoty 50 000 zł.

Podatnik zwolniony z VAT rozlicza podatek od wewnątrzwspólnotowego nabycia zawsze wtedy, gdy wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia przekroczyła 50 000 zł.

Przy ustalaniu wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia nabywca nie wlicza kwoty zagranicznego VAT ani nabycia nowych środków transportu oraz wyrobów akcyzowych, które - niezależnie od ich wartości - zawsze muszą być opodatkowane VAT.

Gdy u polskiego podatnika wartość nabyć wewnątrzwspólnotowych przekroczy 50 000 zł, nie opłaca mu się korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż rozliczając WNT, nalicza tylko VAT. Podatnik zarejestrowany nalicza VAT, ale co do zasady podatek ten jest również podatkiem naliczonym.

Dlatego WNT jest neutralne podatkowo. Obowiązują tutaj takie same zasady jak przy odliczeniu VAT od zakupów krajowych. Wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć nie wpływa jednak na kwotę limitu uprawniającą do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 113 ustawy.

Nawet gdy wartość nabyć nie przekracza 50 000 zł, podatnik może również wybrać ich opodatkowanie.

W tym celu musi złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania tych czynności. Oświadczenie składa się przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, od którego nabycia te mają być rozliczane przez te podmioty na terytorium kraju. Obowiązuje ono przez dwa kolejne lata, licząc od końca miesiąca, w którym zostało złożone. W tym celu podatnik musi również złożyć VAT-R₍₁₃₎ lub jego aktualizację, zaznaczając poz. 59.

2.1.3. Przemieszczenie własnych towarów

Przemieszczenie własnych towarów z innego kraju UE do Polski może powodować obowiązek rozliczenia VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 11 ust. 1 ustawy o VAT). Przepis ten sprawia wiele problemów polskim podatnikom, którzy importują towary do innego kraju UE, a następnie przemieszczają je do Polski. Przepis określa następujące warunki, kiedy przemieszczający towary rozlicza VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia:

● przemieszczenia towaru dokonuje podatnik podatku od wartości dodanej lub przemieszczenie jest dokonywane na jego rzecz,

● towary należą do tego podatnika,

● przemieszczenie towarów następuje z terytorium innego państwa członkowskiego (nie z Polski) na terytorium Polski,

● towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, nabyte wewnątrzwspólnotowo, zaimportowane.

W art. 12 ustawy o VAT są wymienione przypadki, gdy przemieszczenie własnych towarów z innego kraju UE do Polski nie stanowi WNT.

Przypadki, kiedy nie wystąpi WNT, jeśli przemieszczane są do Polski własne towary (art. 12 ust. 1 pkt 1-9 ustawy):

● towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju (miejscem dostawy jest miejsce instalacji towarów), jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz;

● przemieszczenie towarów następuje w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

● towary są przemieszczane na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie części transportu pasażerów, o której mowa w art. 22 ust. 5, z przeznaczeniem dokonania ich dostawy przez tego podatnika lub na jego rzecz na pokładach tych pojazdów;

● towary mają być przedmiotem czynności odpowiadającej eksportowi towarów dokonanej przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju;

● towary mają być przedmiotem czynności odpowiadającej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2, dokonanej przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju;

● towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione;

● towary mają być czasowo używane na terytorium kraju w celu świadczenia usług przez tego podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu;

● towary mają być czasowo używane przez tego podatnika na terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, pod warunkiem że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła;

● przemieszczeniu podlega gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.

Powstaje pytanie, czy sam fakt dokonania importu w innym kraju UE powoduje, że możemy uznać polskiego podatnika za podatnika podatku od wartości dodanej w kraju, w którym dokonano importu? Na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Istnieje obowiązek rozliczenia VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdy polski podatnik, niezarejestrowany w innym kraju UE, przemieszcza zaimportowane towary do Polski. Stanowisko to potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w piśmie z 4 lutego 2015 r. (sygn. IPTPP2/443-826/14-4/JS), w którym czytamy:

Reasumując, przemieszczanie własnych towarów (uprzednio zaimportowanych z Korei Południowej), z terytorium Austrii na terytorium Polski, stanowi dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które podlega opodatkowaniu na terytorium kraju stawką właściwą dla nabytego towaru. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Pogląd ten poparł też m.in. NSA w wyroku z 6 listopada 2009 r. (sygn. akt II FSK 965/08) czy WSA w Opolu w wyroku z 17 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Op 31/11).

2.1.4. Rozliczenie WNT przez podatników czynnych

Rejestracja VAT UE

Na podstawie art. 97 ust. 1 ustawy podatnicy podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni są obowiązani przed dniem dokonania pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności. Jak już zostało podkreślone, brak rejestracji nie zwalnia z obowiązku rozliczenia WNT. Zasady rejestracji w przypadku WNT są takie same jak w WDT.

Dokumentowanie WNT

Obecnie ustawa o VAT nie reguluje zasad wystawiania faktur wewnętrznych. Sposób dokumentowania WNT może być dowolny. Można nie wystawiać żadnego dokumentu, tylko dokonać rozliczenia na podstawie otrzymanej faktury. Można też wystawić dowolny dokument wewnętrzny.

Ustalanie podstawy opodatkowania i jej korekta

W przypadku WNT obowiązują takie same zasady jak w przypadku transakcji krajowych, z jednym wyjątkiem - jeżeli po dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nabywca otrzymuje zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium państwa członkowskiego, z którego wysłano lub transportowano towary, podstawę opodatkowania obniża się o kwotę zwróconego podatku akcyzowego. W takiej sytuacji podatnik ma obowiązek udowodnić, że otrzymał zwrot podatku akcyzowego.

W podstawie opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia powinna zostać uwzględniona kwota brutto, tj. wraz z naliczonym przez kontrahenta VAT, jeśli taki został naliczony. Z art. 30a ust. 1 ustawy o VAT, odsyłającego do art. 29a ust. 1 tej ustawy, wynika bowiem, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży, i obejmuje m.in., podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze.

W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 maja 2014 r. (sygn. ILPP4/443-63/14-3/ISN) czytamy:

W obowiązującym stanie prawnym podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży (art. 29a ust. 1 ustawy). Podsumowując należy stwierdzić, że w związku z naliczonym podatkiem przez kontrahenta Zainteresowany fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu powinien zaksięgować w kwocie brutto - obejmującej całą kwotę, jaką zapłacił za samochód.

Odrębne zasady niż w przypadku transakcji krajowych obowiązują w przypadku korekty tych transakcji.

Terminy rozliczenia korekt WNT

Powód dokonania korekty	Termin rozliczenia korekty	Kurs waluty	Stanowisko organów podatkowych
1	2	3	4
Zwrot towaru	W rozliczeniu za okres, kiedy dokonano zwrotu	Jak w przypadku pierwotnej transakcji	Nie ma jednolitego stanowiska wśród organów podatkowych. Część z nich uważa, że korekty rozliczamy w deklaracji za okres, kiedy dokonano zwrotu, i stosujemy kurs pierwotny (zob. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 lipca 2014 r., sygn. IBPP4/443-150/14/PK). Natomiast część organów podatkowych uważa, że należy rozliczyć korektę w deklaracji za okres, kiedy otrzymano dokument korygujący, i stosować kurs z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień wystawienia dokumentu korygującego. Stanowisko takie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 29 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-118/15-2/JF)
Pomyłka w cenie	W rozliczeniu za okres, kiedy rozliczono pierwotną dostawę	Jak w przypadku pierwotnej transakcji	Stanowisko takie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z 25 czerwca 2014 r. (sygn. IBPP4/443-131/14/LG)
Udzielenie skonta	W rozliczeniu za okres, w którym dokonano zapłaty uprawniającej do skorzystania ze skonta. Jeżeli przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, podatnik dokona zapłaty, może zastosować skonto, jeśli spełnia warunki	Jak w przypadku pierwotnej transakcji	W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 października 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-654/15-2/KT) czytamy: Zatem, jeżeli przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (określony zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy), spełnione zostaną warunki uprawniające Spółkę do zastosowania skonta (tj. dokona zapłaty w uzgodnionym, wcześniejszym terminie), Spółka powinna obniżyć podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o kwotę należnego skonta
Uznane reklamacje lub udzielone rabaty	W rozliczeniu za okres, kiedy otrzymano od sprzedawcy dokumenty korygujące	Obecnie organy podatkowe zaczęły zmieniać zdanie i uznają, że przyjmujemy kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia dokumentu korygującego	W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-118/15-2/JF) czytamy: W rezultacie, skoro w opisanej powyżej sytuacji, kwoty wynikające z otrzymanych przez Spółkę credit not powinny zostać rozliczone na bieżąco, wobec tego dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na credit notach jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia ww. dokumentów
Zmiana ceny, gdy nie jest możliwe jej ustalenie w chwili dokonania dostawy	W rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzyma fakturę korygującą	Z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej	W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPP4/443-26/14-4/BA) czytamy: Podsumowując, Spółka jest/będzie zobowiązana dokonać korekty podstawy opodatkowania, podatku VAT należnego i naliczonego z tytułu danego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma fakturę korygującą potwierdzającą dokonanie przez dostawcę danej korekty. Stanowisko to potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 29 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-118/15-2/JF)
Premia pieniężna	W rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzyma fakturę korygującą	Z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej	W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lipca 2013 r. (sygn. IPPP3/443-342/13-4/KT) czytamy: Dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na fakturze będzie ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę

Rozliczenie WNT w deklaracji

Od rozliczenia za styczeń 2017 r. podatnicy zobowiązani do rejestracji jako podatnicy VAT UE muszą składać deklaracje VAT-7/VAT-7K wyłącznie w formie elektronicznej (art. 16 ustawy zmieniającej z 1 grudnia 2016 r.). Złożenie deklaracji w formie papierowej jest w tym przypadku zagrożone karą grzywny za wykroczenia skarbowe (art. 56 § 4 Kodeksu karnego skarbowego).

Rozliczenie WNT jest uzależnione od momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 20 ust. 5, 8-9 ustawy o VAT). Nadal obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury, jednak nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. Ponadto wystawienie faktury zaliczkowej przez zagranicznego kontrahenta nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego. Dlatego zdaniem organów podatkowych obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, gdy kontrahent wystawia tylko fakturę zaliczkową. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2014 r. (sygn. IPPP3/443-367/14-2/KT) czytamy:

Analiza opisanej sytuacji w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że jeśli przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów uiszczono całość należności za towary, oraz nie jest wystawiana faktura "końcowa" dokumentująca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wystawienia przez dostawcę faktury będącej podstawą do zapłaty zaliczki, ale powstaje - zgodnie z przepisem art. 20 ust. 5 ustawy - 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę.

Stanowisko to potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 14 maja 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-166/15-2/JF).

Data powstania obowiązku podatkowego ma również znaczenie dla przyjęcia odpowiedniego kursu waluty, gdy kwoty na fakturze są określone w walucie obcej. W takim przypadku do przeliczenia stosujemy kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro. Nie wynika to wprost z ustawy, jednak należy przyjąć, że podatnik nie musi się decydować na wybór jednej z zasad przeliczania i stosować jej do wszystkich dostaw.

W rozliczeniu za okres, kiedy powstał obowiązek podatkowy, lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych możemy odliczyć VAT należny, który stanowi podatek naliczony, gdy zakup jest związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Rozliczenie WNT przez podatnika VAT czynnego

Moment powstania obowiązku podatkowego	Kiedy ma zastosowanie	Kurs waluty	Termin odliczenia podatku naliczonego
15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów	1. Jeśli przed tym terminem dostawca nie wystawi faktury 2. Gdy do Polski są przemieszczane importowane towary (patrz: pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 lutego 2015 r., sygn. IPTPP2/443-826/14-4/JS)	Z 14 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, jeśli jest to dzień roboczy. Jeżeli nie, to kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego 15 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów	W deklaracji za miesiąc, w którym przypada 15 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, lub w dwóch następnych miesiącach
Z chwilą wystawienia faktury przez dostawcę	Jeśli przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, dostawca wystawi fakturę	Z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, jeśli jest to dzień roboczy. Jeżeli nie, to kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury	W deklaracji za miesiąc, w którym dostawca wystawił fakturę, lub w dwóch następnych miesiącach
Z chwilą ustania okoliczności, które zwalniają podatnika z obowiązku rozliczenia WNT od przemieszczenia własnych towarów do innego kraju UE	Gdy ustaną okoliczności, które zwalniają podatnika z obowiązku rozliczenia WNT od przemieszczenia własnych towarów do Polski	Z dnia poprzedzającego dzień ustania okoliczności zwalniających z obowiązku rozliczenia WNT, jeśli jest to dzień roboczy. Jeżeli nie, to kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ustania tych okoliczności	W deklaracji za miesiąc, w którym ustały okoliczności zwalniające z obowiązku rozliczenia WNT, lub w dwóch następnych miesiącach
Z chwilą otrzymania towarów, jednak nie później niż z chwilą wystawienia faktury	Gdy przedmiotem dostawy są nowe środki transportu	Kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego	W deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy, lub w dwóch następnych miesiącach

Warunkiem odliczenia VAT z tytułu WNT jest:

● otrzymanie faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

● uwzględnienie kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku nieotrzymania w terminie faktury podatnik jest obowiązany do pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął trzymiesięczny termin.

Otrzymanie przez podatnika faktury w terminie późniejszym upoważnia go do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał tę fakturę.

Wymóg dokonania korekty (zmniejszenia) VAT naliczonego uwarunkowany jest zatem jedynie faktem późnego (po upływie trzech miesięcy) otrzymania faktury. Jednak obowiązek korekty jest uzależniony od wcześniejszego wykazania przez podatnika kwoty podatku naliczonego. Jeśli podatnik czeka z rozliczeniem WNT do chwili otrzymania faktury, nie musi pomniejszać podatku naliczonego, gdy miną wskazane trzy miesiące.

Przykład

10 marca polska spółka nabyła towar od niemieckiego kontrahenta. Do 15 kwietnia nie otrzymała faktury, dlatego w deklaracji za kwiecień rozliczyła VAT należny i naliczony z tytułu WNT. Jeśli do 31 lipca nie otrzyma faktury, w deklaracji za lipiec musi skorygować VAT naliczony.

Od rozliczenia za styczeń 2017 r. czekanie z rozliczeniem do czasu otrzymania faktury może się nie opłacać.

Od rozliczenia za styczeń ustawodawca zaostrzył warunki odliczania VAT z tytułu WNT. Nie wystarczy otrzymać fakturę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Najpóźniej w tym terminie nabywca musi rozliczyć podatek należny. Jeśli tego nie zrobi, rozliczenie VAT należnego i naliczonego nie będzie mogło być dokonane w deklaracji za ten sam okres. Wynika to z nowo dodanego art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, który stanowi, że:

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b) i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Przykład

Spółka zamówiła towar u niemieckiego kontrahenta. Otrzymała go 16 stycznia. Faktura dotarła dopiero 10 lipca. Spółka wcześniej nie rozliczyła VAT. Z faktury wynika, że została wystawiona 31 stycznia. W takiej sytuacji spółka koryguje deklarację za styczeń, wykazując VAT należny. Jeśli nie złożyła jeszcze deklaracji za czerwiec, może w deklaracji za ten okres powiększyć podatek naliczony. Gdy deklaracja została już złożona, wykazuje VAT naliczony w deklaracji za lipiec.

Jak wynika z art. 9 ustawy zmieniającej z 1 grudnia 2016 r., nowe zasady rozliczeń mają zastosowanie do rozliczeń od stycznia i I kwartału 2017 r. Oznacza to, że w przypadku gdy podatnik rozliczy VAT należny od WNT w terminie późniejszym niż wskazany w art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, a będzie to dotyczyć nabycia, dla którego obowiązek podatkowy powstał przed 2017 r., to stosuje przepisy obowiązujące do końca 2016 r. VAT należny i naliczony będzie więc mógł być rozliczony za ten sam okres rozliczeniowy.

Informacje podsumowujące

Gdy dostawcą towarów, których nabycie zostało zaklasyfikowane jako wewnątrzwspólnotowe, był podmiot zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej, należy złożyć również informację podsumowującą. Od rozliczenia za styczeń 2017 r. informacje podsumowujące składamy za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji. Mogą być składane wyłącznie w formie elektronicznej. Od rozliczenia za styczeń obowiązuje wersja 4 informacji podsumowującej VAT UE. WNT wykazujemy w części D. Informacje podsumowujące składamy wyłącznie, gdy powstał obowiązek podatkowy z tytułu transakcji, które wykazujemy w tej informacji.

2.1.5. Rozliczenie WNT przez podatnika zwolnionego z VAT

Przed dniem dokonania pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia podatnik ma obowiązek zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności. Dotyczy to również podatników zwolnionych z VAT i osób prawnych niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15, u których wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przekroczyła kwotę 50 000 zł, oraz tych, którzy zamierzają skorzystać z możliwości opodatkowania WNT, mimo że limit ten nie został przekroczony, tzw. opcja (art. 10 ust. 6 ustawy). W tych dwóch przypadkach podatnicy są obowiązani rozliczyć VAT od WNT.

W takiej sytuacji podatnicy rozliczają WNT w deklaracji VAT-8, którą składają do 25 dnia miesiąca następującego po każdym miesiącu. Od rozliczenia za styczeń 2017 r. deklaracje muszą być składane wyłącznie w formie elektronicznej, gdyż podatnik jest zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT UE. W przypadku gdy podatnicy dokonają rejestracji, mają obowiązek składania tych deklaracji nawet wówczas, gdy WNT nie wystąpi. Deklarację VAT UE składają tylko podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT UE. U podatnika zwolnionego z VAT podatek należny z tytułu WNT nie stanowi podatku naliczonego. Nie jest to dla niego transakcja neutralna jak u podatnika VAT czynnego, u którego podatek należny co do zasady stanowi podatek naliczony (gdy zakup jest związany ze sprzedażą opodatkowaną). Pozostałe zasady rozliczeń są takie same jak u podatnika VAT czynnego.

2.1.6. Rozliczenie WNT od nabycia środków transportu

Sposób rozliczenia VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów zależy od tego, czy nabycie samochodu można zakwalifikować jako WNT. Gdy składamy VAT-23 do urzędu, mamy obowiązek wcześniejszej zapłaty VAT (14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego).

Zasady rozliczeń zakupu samochodu w innym kraju UE*

Lp.	Status sprzedawcy	Status nabywcy	Sposób opodatkowania dostawy samochodu	Czy rozliczamy WNT	Czy składamy dodatkowe deklaracje lub wniosek do urzędu skarbowego
1	2	3	4	5	6
1.	Podatnik podatku od wartości dodanej niekorzystający ze zwolnienia z VAT	Podatnik VAT czynny	Zasady ogólne	Tak	Tak, VAT-23, jeżeli środek transportu ma być przez nabywcę zarejestrowany na terytorium kraju lub jeżeli nie podlega rejestracji, a jest użytkowany na terytorium kraju. Do informacji dołącza się kopię faktury potwierdzającej nabycie środka transportu przez podatnika
2.	Podatnik podatku od wartości dodanej niekorzystający ze zwolnienia z VAT	Podatnik VAT czynny	VAT od marży	Nie	Nie
3.	Podatnik podatku od wartości dodanej niekorzystający ze zwolnienia z VAT	Podatnik VAT zwolniony, który wybrał opodatkowanie WNT lub jest do tego zobowiązany	Zasady ogólne	Tak	Tak, VAT-23, jeżeli środek transportu ma być przez nabywcę zarejestrowany na terytorium kraju lub jeżeli nie podlega rejestracji, a jest użytkowany na terytorium kraju. Do informacji dołącza się kopię faktury potwierdzającej nabycie środka transportu przez podatnika
4.	Podatnik podatku od wartości dodanej niekorzystający ze zwolnienia z VAT	Podatnik VAT zwolniony, który wybrał opodatkowanie WNT lub jest do tego zobowiązany	VAT od marży	Nie	Nie
5.	Podatnik podatku od wartości dodanej niekorzystający ze zwolnienia z VAT	Podatnik VAT zwolniony, który nie wybrał opodatkowania WNT i nie jest do tego zobowiązany, albo osoba, która nie jest podatnikiem	Zasady ogólne lub VAT od marży	Nie	Nie
6.	Podatnik podatku od wartości dodanej korzystający ze zwolnienia z VAT lub osoba niebędąca podatnikiem	Podatnik VAT czynny lub zwolniony	Dostawa zwolniona z VAT lub niepodlegająca opodatkowaniu	Nie	Nie

* Tabela dotyczy rozliczenia zakupu samochodów, których nie zaliczamy do nowych środków transportu. Gdy są to nowe środki transportu, zawsze rozliczamy VAT od WNT.

Obecnie urząd skarbowy nie wydaje zaświadczenia VAT-25. Dlatego gdy nie rozliczamy WNT, nie składamy do urzędu skarbowego również VAT-24.

2.2. Import towarów

Import towarów, czyli przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, może być rozliczony w deklaracji VAT-7/ VAT-7K albo w systemie zapłaty i odliczenia. Korzystanie z procedury uproszczonej wymaga spełnienia licznych warunków. Gdy importer spełnia warunki ustawowe, nie musi płacić tego podatku do urzędu. Jest rozliczany bezgotówkowo. Sposób rozliczenia wygląda tak jak przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu czy imporcie usług. Podatnik wykazuje podatek należny, który jest jednocześnie podatkiem naliczonym odliczanym na zasadach ogólnych.

Od 1 marca 2017 r. co do zasady to naczelnik urzędu skarbowego właściwy do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikającej z długu celnego jest zobowiązany do poboru VAT z tytułu importu, z zastrzeżeniem art. 33a i 33c ustawy o VAT (art. 33 ust. 6 ustawy o VAT).

2.2.1. Miejsce rozliczenia importu

Miejscem opodatkowania importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej (art. 26a ustawy o VAT). W przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur:

● uszlachetniania czynnego,

● odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,

● składowania celnego,

● tranzytu, w tym także składowania czasowego przed objęciem towarów jedną z procedur celnych,

● wolnego obszaru celnego

- miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom.

2.2.2. Procedura uproszczona

Aby rozliczać import towarów w deklaracji, muszą być spełnione określone w art. 33a ustawy o VAT warunki:

Towary muszą być objęte procedurą uproszczoną

Podatnik, który chce rozliczać VAT od importu towarów w deklaracji, musi pamiętać, że może z tego skorzystać tylko wtedy, gdy towary zostały dopuszczone do obrotu na podstawie uproszczonej procedury.

Obecnie w deklaracji VAT można rozliczać także import towarów objętych zgłoszeniem uproszczonym. Przed zmianą przepisów (20 sierpnia 2016 r.) w deklaracji VAT-7 można było rozliczać import towarów objętych procedurą uproszczoną polegającą na wpisie do rejestru lub na złożeniu zamiast zgłoszenia celnego dokumentu handlowego albo urzędowego wraz z wnioskiem o objęcie towarów daną procedurą. Po zmianach w deklaracji VAT-7 podatek mogą rozliczać podatnicy, który stosują procedurę uproszczoną wskazaną w:

● art. 166 nowego UKC - uproszczone zgłoszenia celne,

● art. 182 nowego UKC - wpis do rejestru zgłaszającego.

Regularne stosowanie zgłoszenia uproszczonego wymaga uzyskania pozwolenia organu celnego (art. 166 ust. 2 UKC).

Zanim podatnik będzie mógł rozliczyć import w deklaracji VAT, najpierw musi uzyskać zgodę na stosowanie procedury uproszczonej. Jeżeli podatnik nie ma pozwolenia na stosowanie uproszczonej procedury, a chce rozliczać import w deklaracji, to zgłoszenia w jego imieniu musi dokonać przedstawiciel pośredni.

VAT od importu towarów może rozliczyć w deklaracji VAT-7 podatnik posiadający status upoważnionego podmiotu gospodarczego (art. 33a ust. 12 ustawy o VAT).

W przypadku gdy podatnik działa przez przedstawiciela bezpośredniego, odpowiada razem z nim, solidarnie, za niezapłacony VAT wraz z odsetkami, gdy w terminie nie przedstawi wymaganych dokumentów (art. 33a ust. 8 ustawy o VAT).

Podatnik musi zawiadomić naczelnika urzędu celno-skarbowego i urzędu skarbowego

Aby rozliczać import w deklaracji, importer musi zawiadomić właściwy urząd celno-skarbowy i skarbowy, czyli urzędy właściwe dla podatnika do rozliczenia VAT oraz importu. Zawiadomienie musi złożyć przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego będzie rozliczał import w deklaracji.

Urząd, który otrzyma takie zawiadomienie, nie wyraża zgody na rozliczanie importu w deklaracji, gdyż zawiadomienie ma jedynie charakter informacyjny. Przepisy nie określają również urzędowego wzoru zawiadomienia.

Podatnik musi przedstawić zaświadczenia i zabezpieczenia

Aby rozliczać import towarów w deklaracji, trzeba złożyć do naczelnika urzędu celno-skarbowego:

● zaświadczenie, wydane nie wcześniej niż sześć miesięcy przed dokonaniem importu, o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość; nie musimy składać tego zaświadczenia, jeśli naczelnik urzędu celnego posiada aktualne dokumenty; takie zaświadczenie będziemy musieli składać co sześć miesięcy; zaległość z danego podatku w okresie rozliczeniowym nie może przekraczać 3%;

● potwierdzenie zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego; potwierdzenia tego organy podatkowe dokonują na druku VAT-5.

Wymóg przedstawienia przez podatnika dokumentów uważa się za spełniony również w przypadku złożenia przez podatnika oświadczeń o tej samej treści. Oświadczenia składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Składający oświadczenie podatnik jest obowiązany do zawarcia w nim klauzuli następującej treści: "Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia.". Klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Dokumentów tych nie trzeba przedkładać, jeżeli naczelnik urzędu celno-skarbowego posiada złożone przez podatnika aktualne dokumenty. Podatnik musi również przedstawić naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumenty potwierdzające rozliczenie w terminie czterech miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

2.2.3. Odliczenie VAT od importu towarów

Gdy podatnik wpłaca VAT należny od importu towarów bezpośrednio do urzędu skarbowego, kwota ta stanowi również podatek naliczony (jeśli importowany towar będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej), który jest rozliczany w deklaracji. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. kwota podatku wynikająca z otrzymanych przez podatników dokumentów celnych (art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT). Prawo do odliczenia podatku naliczonego z takich dokumentów powstaje w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstał dług celny) z tytułu importu towarów, ale nie wcześniej niż w okresie ich otrzymania (art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT). Dokumentami celnymi, o których mowa, są m.in. przekazywane elektronicznie poświadczenia zgłoszeń celnych (PZC). Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 lipca 2014 r. (sygn. ITPP3/443-212/14/AT):

(...) otrzymane od przedstawiciela Wnioskodawcy przekazem elektronicznym poświadczenia zgłoszeń celnych (PZC) stanowią dokumenty celne. W konsekwencji, w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy, kwoty podatku wynikające z tych dokumentów, stanowiąc kwoty podatku naliczonego, uprawniają Wnioskodawcę na wskazanych wyżej warunkach do stosownego odliczenia. Odliczenia tego dokonuje się zgodnie z art. 86 ust. 10 w powiązaniu z ust. 10b pkt 1 ustawy.

Gdy odprawy celnej w imieniu importera dokonuje agencja celna, to termin odliczenia zależy od rodzaju przedstawicielstwa. Przepisy celne przewidują dwa rodzaje przedstawicielstwa - przedstawicielstwo bezpośrednie (przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby) oraz przedstawicielstwo pośrednie (przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby).

Przyjmuje się, że w przypadku przedstawicielstwa bezpośredniego momentem otrzymania dokumentu celnego jest moment otrzymania dokumentu celnego przez przedstawiciela (np. agencję celną), gdyż przy tego rodzaju przedstawicielstwie przedstawiciel działa w imieniu podatnika.

Biorąc pod uwagę specyficzny tryb otrzymywania PZC, uznać trzeba, że otrzymanie tego dokumentu przez agencję celną następuje z chwilą pobrania go przez nią z serwera organów celnych. Odpowiednie zastosowanie ma w tym zakresie interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP2/443-1138/12/AF). Czytamy w niej, że:

(...) moment otrzymania dokumentu PZC przez przedstawiciela jest równoznaczny (w sensie prawnym) z otrzymaniem go przez Spółkę. Zatem jest ona uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tego dokumentu celnego za okres rozliczeniowy, w którym ten dokument otrzymał agent celny, występujący w charakterze przedstawiciela bezpośredniego, a jeżeli tego nie dokonała w tym terminie - w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następujących okresów rozliczeniowych.

W przypadku importu towarów z wykorzystaniem przedstawicielstwa pośredniego podatnicy, co do zasady, są uprawnieni do odliczania VAT z tytułu importu tych towarów w rozliczeniu za okres, kiedy otrzymają od przedstawiciela dokument PZC (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 września 2013 r., sygn. PTPP2/443-447/13-6/JN). W takich przypadkach przedstawiciel działa we własnym imieniu, a nie w imieniu podatnika. W związku z tym należy stwierdzić, że otrzymania przez niego dokumentu PZC nie można uznać za otrzymanie dokumentu celnego przez podatnika. A zatem w przypadku przedstawicielstwa pośredniego momentem otrzymania dokumentu celnego jest moment otrzymania dokumentu celnego od przedstawiciela (np. od agencji celnej).

Marcin Jasiński

ekspert w zakresie VAT