Wyrok NSA z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. II GSK 2197/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2052/13 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz E. B. 2.775 (dwa tysiące siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2052/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę E. B. - prowadzącej Prywatne Przedszkole "K." w M. - na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie ustalenia wysokości dotacji przypadającej do zwrotu.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.; dalej: u.s.o.), udzielono na rzecz Przedszkola Prywatnego "K." w M. dotację w wysokości 156.392,83 zł. Z uwagi na stwierdzone w toku kontroli zawyżenie liczby dzieci wykazywanych w 2010 r. - skarżąca zwróciła w dniu 18 marca 2011 r. pobraną w nadmiernej wysokości dotację za 2010 r. w wysokości 4.127,67 zł. Łączna dotacja za 2010 r. wyniosła 152.265,16 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli za okres styczeń - grudzień 2010 r. ustalono, że część udzielonej dotacji wykorzystana została niezgodnie z przeznaczeniem. Wobec powyższego, Burmistrz Miasta M. decyzją z [...] października 2012 r. ustalił wysokość kwoty (22.456,82 zł) dotacji przypadającej do zwrotu z tytułu prowadzonego przez skarżącą Przedszkola wraz z odsetkami za zwłokę.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (dalej: SKO), decyzją z [...] stycznia 2013 r. uchyliło decyzję Burmistrza w całości i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Burmistrz Miasta M. po przeprowadzeniu wymaganego postępowania wyjaśniającego decyzją z [...] marca 2013 r. ustalił wysokość dotacji przypadającej do zwrotu przez skarżącą na kwotę 23.818,88 zł wraz z należnymi odsetkami. Organ I instancji zakwestionował m. in.:

1) zasadność ujęcia w rozliczeniu za styczeń 2010 r. wykorzystania dotacji kwot wydatków dotyczących składek należnych na rzecz ZUS a w szczególności pod pozycjami 20-21 oraz 24-26,

2) zasadność ujęcia w rozliczeniu wykorzystania dotacji kwot z tytułu wypłacanych wynagrodzeń (w zakresie składek na ubezpieczenia społeczne, finansowanych przez ubezpieczonych),

3) zasadność ujęcia w rozliczeniach wykorzystania dotacji kwot wykazanych w pozycjach:

a) pozycji 8 rozliczenia wykorzystania dotacji w styczniu 2010 r. - kwota 1.600 zł,

b) pozycji 29 rozliczenia wykorzystania dotacji za luty 2010 r. - kwota 643,72 zł,

c) pozycji 13 rozliczenia za luty oraz w pozycjach: 12 i 44 rozliczenia z III kwartał 2010 r., w których wykazano odpowiednio kwoty 90,00 zł, 192,00 zł oraz 96,00 zł; powyższe wydatki dotyczyły wydatków poniesionych na reklamę,

d) w rozliczeniach za miesiące styczeń - czerwiec dotyczących zakupu artykułów żywnościowych przeznaczonych na potrzeby żywienia dzieci, w tym również wykorzystywanych w związku z organizacją imprez (pozycje 8 i 9 rozliczenia za maj) - kwota 6.463,82 zł,

e) pozycji 26 rozliczenia za luty, w pozycji 9 rozliczenia za kwiecień oraz w pozycji 1 za czerwiec w którym wykazano odpowiednio kwoty 75,45 zł, 85,45 zł i 85,45 zł tytułem "abonamentu",

f) pozycji 24 za marzec - kwoty 3,19 zł

g) pozycji 2 rozliczenia za III kwartał - kwoty 300 zł, dotyczącej wydatku udokumentowanego dowodem o nr [...],

h) Pozycji 9 w rozliczeniu za III kwartał (lipiec) na kwotę 200,00 zł, w pozycji 54 w rozliczeniu za IV kwartał (grudzień) na kwotę 100,00 zł oraz wnioskowanej do uwzględnienia kwoty 200,00 zł (wykazywanej wcześniej w rozliczeniu drugiej z placówek tj. w przedszkolu "K.") dotyczącej wydatku z dnia 6 maja 2010r.,

i) Pozycji 41 rozliczenia za III kwartał (wrzesień) - kwoty 585,60 zł,

j) Pozycji 32 rozliczenia za IV kwartał (listopad) - kwoty 1.888,00 zł,

k) Pozycji 43 w rozliczeniu za IV kwartał 2010 r. - kwoty 200,00 zł,

l) Pozycji 45 rozliczenia za IV kwartał - kwoty 210 zł,

ł) pozycji 55 rozliczenia za IV kwartał (grudzień) - kwoty 100,00 zł,

m) pozycji 18 rozliczenia za miesiąc marzec - kwoty 200,00 zł,

n) pozycji 23 za miesiąc marzec - kwoty 25,00 zł,

o) pozycji 47 rozliczenia za III kwartał (wrzesień) - kwoty 428,43 zł,

4) zasadność ujęcia w rozliczeniu wykorzystania dotacji wydatków związanych z zakupem w 2010 r. gazu do ogrzewania pomieszczeń przedszkola w łącznej wysokości 4.569,10 zł,

5) ujęcie w rozliczeniu wykorzystania dotacji kwot dotyczących zakupu energii elektrycznej na potrzeby przedszkola - łącznie kwota 639,35 zł,

6) ujęcie w rozliczeniu wykorzystania dotacji kwot dotyczących wywozu nieczystości stałych - łącznie kwota 394,08 zł.

Ponadto organ wskazał, iż uwzględnieniu w rozliczeniu dotacji nie podlegały również:

• Kwoty wydatków poniesionych w związku z opłacaniem odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup samochodu osobowego Suzuki Grand Vitara 3DR 1,6.

• Kwota 1.200,00 zł wykazana w pozycji 54 rozliczenia za III kwartał (wrzesień) poniesiona na opłacenie kosztów postępowania sądowego przeciwko Miastu.

• Kwoty odpisów amortyzacyjnych - łącznie 4.998,33 zł

• Kwoty wynagrodzeń właściciela niepublicznego przedszkola.

SKO, w wyniku rozpoznania odwołania, zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta M. W uzasadnieniu organ wskazał, m. in., że nie mogą być uwzględnione w rozliczeniu dotacji wydatki na gaz i prąd w całości. Wyjaśniając zasadność uwzględnienia w rozliczeniu dotacji 32,24% wydatków na gaz, wskazał, że podstawą takiego wyliczenia był projekt zamienny do budynku mieszkalnego, w którym prowadzone jest Przedszkole, z którego wynikało, że łączna powierzchnia użytkowa tego budynku wynosi 280,40 m2. Natomiast decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w M. z dnia [...] sierpnia 2006 r. udzielono E. B. pozwolenia na użytkowanie przedmiotowego budynku jednorodzinnego z częścią w poziomie parteru przeznaczoną na cele przedszkola prywatnego. Na podstawie projektu budowlanego organ I instancji wyliczył, że udział powierzchni wykorzystywanej na cele przedszkola stanowi 32,24% (90,40 m2/280,40 m2). Burmistrz dokonał szczegółowej analizy dokumentacji na którą powoływała się E. B. i stwierdził, że uzyskała ona możliwość ograniczonego korzystania z pomieszczeń przyziemia na cele Przedszkola. Mimo wezwania nie udokumentowała, jaka powierzchnia przyziemia była wykorzystywana w 2010 roku na te cele. Organ przyjął zatem, że tylko ta część budynku mieszkalnego, co do której udokumentowano w sposób jednoznaczny, iż jest wykorzystywana wyłącznie na cele prowadzenia przedszkola, może być uwzględniona przy rozliczeniu dotacji. Wobec braku dowodów potwierdzających, jaka część przyziemia i czy faktycznie wykorzystywana jest na cele przedszkola Burmistrz przyjął, że udział wydatków na gaz związanych z prowadzeniem Przedszkola wynosi 32,24 % ogólnej kwoty poniesionych wydatków.

Z decyzji Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w M. z dnia [...] stycznia 2006 r. SKO wywiodło, że posiłki należy przygotowywać w przedszkolu "K.", natomiast z projektu zamiennego do projektu budynku mieszkalnego jednorodzinnego użytkowanego w poziomie parteru na cele przedszkola prywatnego wynika, że wykorzystywana na potrzeby przedszkola kuchnia znajduje się na poziomie parteru. Z dołączonych do akt sprawy rzutów przyziemia nie wynikało natomiast, które z pomieszczeń tej części budynku wykorzystywane jest jako sala imprez. Pomieszczenia kotłowni i hydroforni nie służą wyłącznie do ogrzewania przedszkola, ale do ogrzewania całego budynku mieszkalnego, w którym parter użytkowany jest na cele Przedszkola. Wskazane wyżej okoliczności uzasadniały zdaniem SKO stwierdzenie, że środki w kwocie 4 569,10 zł, nie zostały wykorzystane na cele w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i wobec tego stanowią dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem.

Dokonując rozliczenia dotacji w zakresie energii elektrycznej wyjaśnił, iż E. B. rozliczała wydatki na zakup energii elektrycznej według innego udziału niż wydatki na zakup gazu i działając na korzyść strony rozliczył udokumentowane wydatki przy ustaleniu 50% udziału na cele przedszkola w wydatkach ogółem. Ustalając wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w tym zakresie Burmistrz Miasta M. stwierdził, iż wobec braku informacji o wyposażeniu poszczególnych pomieszczeń w sprzęty eksploatowane przy użyciu energii elektrycznej uwzględnił stanowisko strony. Ogólna kwota zakwestionowanych wydatków na zakup energii elektrycznej wynosiła 639,35 zł i obejmowała wydatki poniesione na cele prywatne, które stanowią dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem.

E. B. złożyła skargę na wskazaną decyzję SKO do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W.

Sąd I instancji uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), stwierdził, że wydatki bieżące przedszkola obejmują wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w danej jednostce, składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem tych jednostek oraz realizacją ich statutowych zadań (art. 124 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240; dalej: u.f.p.). Z uwagi jednakże na treść art. 90 ust. 3d u.s.o. nie wszystkie ww. wydatki bieżące mogą być sfinansowane z dotacji przyznanej przedszkolu. Środki otrzymywane w ramach dotacji mogą być przeznaczane wyłącznie na dofinansowanie zadań przedszkola wymienionych w u.s.o.

W sprawie ustalono, że dyrektorem przedszkola jest podmiot odrębny (H.L., zatrudniona również jako kadra nauczycielska) od właściciela (E. B.). Sąd stanął na stanowisku, że środki pochodzące z dotacji nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków na utrzymanie podmiotu będącego organem prowadzącym przedszkole oraz wynagrodzeń jej właściciela, a także na pokrycie kosztów związanych ogólną organizacją i funkcjonowaniem przedszkola. W tym zakresie podzielił pogląd, że wydatki na rzecz podmiotu prowadzącego przedszkole, niebędącego jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być sfinansowane z dotacji, gdyż w istocie stanowią one zysk prowadzącego przedszkole mimo, że prowadzący przedszkole wykonuje na jego rzecz określone prace administracyjne. Jak wskazał Sąd art. 90 ust. 3d u.s.o. nie tylko przewidział zakaz wykorzystywania dotacji na wydatki inne niż bieżące, ale dodatkowo zezwolił na finansowanie z dotacji wyłącznie takich wydatków bieżących, które związane są z realizacją zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wynagrodzenie podmiotu prowadzącego szkołę niepubliczną nie mieści się w tym zakresie, a zatem nie może być finansowane z dotacji otrzymanej od jednostki samorządu terytorialnego.

Dalej, Sąd wskazał, że dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki (zdanie drugie art. 90 ust. 3d u.s.o.). Kategoria wydatków wiąże się z konstrukcją i zasadami wykonania budżetu podmiotów publicznoprawnych. W aspekcie ewidencji rachunkowej wiąże się on z tzw. zasadą kasową, tzn. z ewidencjonowaniem zdarzeń gospodarczych nie w chwili powstania zobowiązania do dokonania przesunięcia majątkowego (co stanowi treść tzw. zasady memoriałowej) lub roszczenia, lecz w chwili faktycznej dyspozycji składnikami majątku jednostki. Wydatek zostanie przypisany do tego roku, w którym zapłata została dokonana. Jest to najistotniejsza różnica pomiędzy kosztem a wydatkiem.

WSA powołała art. 251 ust. 4 u.f.p., zgodnie z którym wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo w przypadku, gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Wskazał też, że zgodnie z art. 251 ust.1 tej ustawy, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego, podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku.

Zdaniem Sądu zestawienie obu tych przepisów uzasadnia twierdzenie, że co do zasady, wykorzystanie dotacji następuje poprzez "zapłatę" czyli faktyczne wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych do końca roku budżetowego, czyli do 31 grudnia włącznie, na zadania, na które dotacja była udzielona. Według WSA, należało przyjąć, że ogólna zasada, wynikająca z ww. art. 251 ust. 4 u.f.p. (konieczność "zapłaty" w roku budżetowym udzielenia dotacji), nie została wyłączona przez ustawodawcę. Organy, w ocenie Sądu, słusznie wskazywały na konieczność realizacji dotacji w tym samym roku budżetowym poprzez faktyczne wydatkowanie w tym samym roku przyznanych środków. Mając powyższe na względzie słusznie organy zakwestionowały wydatki skarżącej ponoszone z dotacji w 2010r., a odnoszące się do faktur wystawionych w roku poprzednim (2009r.), na łączna kwotę 3.033,70 zł (1.600,00 zł tytułem opłaty za gaz oraz składek ZUS w kwotach 600,00 zł, 150,00 zł, 499,80 zł, 66,90 zł, i 117,00 zł).

W ocenie Sądu niezasadny był zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 7 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie decyzji Sanepidu oraz Starosty M. odnośnie zaliczenia przyziemia budynku na potrzeby działalności przedszkola. Fakt, iż organy nie uwzględniły w rozliczeniu dotacji całej powierzchni przyziemia, przez co zaniżone zostały wydatki na gaz nie oznacza zdaniem WSA, że organ nie dopełnił obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżąca w toku postępowania wzywana była (pismem z dnia 6 czerwca 2012 r.) do zajęcia stanowiska w kwestii ustalenia wskaźnika 50% przy naliczaniu wydatków na realizację zadań określonych w art. 90 ust. 3 d u.s.o. Pismem z dnia 14 czerwca 2012 r. wnioskowała o zastosowanie proporcji ponoszonych wydatków: 60% na cele przedszkola i 40% część mieszkalna. Pismem z dnia 27 września 2012 r. organ I instancji wyjaśnił, że wskazany sposób rozliczenia powierzchni na cele przedszkola wskazuje, iż na cele przedszkola wykorzystuje się znacznie większą powierzchnię (167,35 m ) niż wynika to z decyzji Inspektora Nadzoru Budowlanego. W odpowiedzi na to pismo, skarżąca przy piśmie z dnia 4 października 2012 r. przekazała kserokopię postanowienia Starosty M. z dnia 10 stycznia 2007 r. oraz pismo tego organu z dnia 9 sierpnia 2007 r., w którym Starostwo Powiatowe informowało, że nie wnosi sprzeciwu do zmiany sposobu użytkowania przyziemia budynku mieszkalnego jednorodzinnego na pomieszczenia przeznaczone do organizowania okolicznościowych imprez dla dzieci, przy czym dokumentacja została uzgodniona pod względem wymagań higienicznych i zdrowotnych przyjmując dorywcze przebywanie dzieci w pomieszczeniach. Dołączony do akt sprawy rzut przyziemia, nie umożliwił organowi ustalenia, jaka powierzchnia jest wykorzystywana na potrzeby przedszkola. W odwołaniu z dnia 16 kwietnia 2013 r. prowadząca przedszkole twierdziła, że w przyziemiu usytuowana jest kuchnia, a także żądała uwzględnienia przy rozliczeniu dotacji powierzchni kotłowni i hydroforni. Na żadnym etapie postępowania, nie wskazała jednak na piśmie, że powierzchnia przyziemia wykorzystywana na cele przedszkola stanowi 77m2.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut skargi dotyczący tego, że organ bezzasadnie odrzucił faktycznie poniesione koszty na zakup opon samochodowych. Zakup ten udokumentowany był fakturą VAT wystawioną na Przedszkole Prywatne "K." za 4 szt. opon. W zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że przy założeniu, że opony te były przeznaczone do samochodu Suzuki Grand Vitara, to nabywcą tego samochodu było Przedszkole Prywatne "K.", a nie "K.". Mimo, że te dwa przedszkola prowadzone są przez E. B., to dotacja udzielana jest każdemu z nich i każde z tych przedszkoli odrębnie rozliczane jest z wykorzystania dotacji. Prowadząca przedszkola powinna zatem ze szczególną starannością dbać o to, by dokumentacja księgowa była prowadzona w sposób umożliwiający rozliczenie dotacji udzielonej każdemu z przedszkoli. W niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała, że wydatek na zakup opon został poniesiony na realizację zadań o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. na rzecz uczniów przedszkola "K.".

Nieuzasadniony jest zdaniem WSA zarzut skargi, według którego organ bezpodstawnie nie zaliczył w poczet wydatków dotowanych kwoty 4.526,61 zł z tytułu opłaconych składek ZUS. Kwestia uwzględnienia omawianych składek w rozliczeniu dotacji została podniesiona przez skarżącą w odwołaniu z dnia 6 grudnia 2012 r. od poprzednio wydanej decyzji Burmistrza Miasta M. z dnia [...] października 2012 r., do którego dołączyła kserokopie 33 dowodów wpłat - jak twierdziła - zgodnie z deklaracjami. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji dwukrotnie (pismem z dnia 24 stycznia 2013 r., a następnie z dnia 21 lutego 2013 r.) wezwał do przedłożenia wszelkich dowodów oraz wyjaśnień, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W odpowiedzi na pierwsze z pism strona przekazała organowi I instancji kserokopie dowodów wpłat składek ZUS, a na drugie z pism organ nie otrzymał odpowiedzi. Wobec braku udokumentowania zasadności żądania Sąd uznał brak podstaw do jego uwzględnienia przez organ II instancji.

Odnośnie twierdzenia skarżącej - wskazującej, że ze środków dotacji powinno być finansowane wyżywienie dziecka - WSA zauważył, że w umowach zawieranych z rodzicami (opiekunami prawnymi) dziecka wskazano jednoznacznie, iż w ramach czesnego usługodawca zobowiązuje się do zapewnienia dziecku posiłków określonych w zgłoszeniu. Tym samym wydatki na zakup artykułów żywnościowych nie mogły być sfinansowane ze środków dotacji. Opisane okoliczności potwierdzają, że sfinansowane ze środków dotacji wydatki na zakup artykułów żywnościowych, w tym przypadku, należy uznać za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przez organ przepisów postępowania administracyjnego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła E. B., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Orzeczeniu zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez przyjęcie, że wydatki dokonane przez skarżącą nie mogły zostać sfinansowane z dotacji udzielonej przez jednostkę samorządu terytorialnego,

2) art. 236 oraz art. 124 ust. 3 i 4 u.f.p., oraz rozporządzenia MF z dnia 2 marca 2010 r., poprzez orzeczenie sprzeczne z treścią przepisów tej ustawy oraz rozporządzenia wykonawczego, co w szczególności dotyczy braku zastosowania przepisów definiujących wydatki bieżące oraz braku ich zastosowania w odniesieniu do rodzajów wydatków dokonanych przez skarżącą

oraz

- naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 134 § 1 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez rozpoznanie skargi ograniczone jedynie do niektórych podniesionych przez skarżącą argumentów i zarzutów, bez rzetelnego i kompleksowego zbadania zgodności skarżonych decyzji z obowiązującym prawem,

- brak rozpoznania znajdujących się w dokumentacji sprawy dowodów, w szczególności dotyczących pełnienia przez skarżąca funkcji dyrektorskiej w przedszkolu.

W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzono, że Sąd dokonał błędnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w ten sposób, iż przyjął, że każde wynagrodzenie otrzymywane przez osobę prowadzącą placówkę niepubliczną, jest zyskiem tej osoby i nie może być pokrywane z dotacji. Tymczasem, zdaniem skarżącej, wynagrodzenie pobierane przez osobę prowadzącą pełniącą jednocześnie funkcję dyrektora lub inną funkcję pedagogiczną, może być pokrywane z dotacji jednostki samorządu terytorialnego. Wywodzono, że obecnie zasady dotyczące wynagradzania osoby prowadzącej z otrzymywanej dotacji zostały uregulowane w zmienionym art. 90 ust. 3d, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., m. in. co do możliwości pokrywania wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. W tym zakresie, w ocenie wnoszącej skargę kasacyjną, nie jest to zapis nowy, lecz jedynie precyzujący i określający wprost zasady, dopuszczalne pod rządem przepisu sprzed jego nowelizacji. Przepisy u.s.o. dopuszczają, aby osoba prowadząca placówkę, czyli będąca właścicielem np. przedszkola, jednocześnie pełniła w nim różne funkcje. WSA powtarzając za organami obu instancji, iż skarżąca nie pełniła w swoim przedszkolu żadnej funkcji, nie dokonał prawidłowej analizy materiału dowodowego. Z akt sprawy, wynika że H. L. pełniła funkcję dyrektora pedagogicznego, a nie dyrektora placówki. Natomiast skarżąca przedstawiła dokumenty, także w postaci not księgowych oraz dokumentację zawierającą podpisywane przez siebie dokumenty, z której wynika, że sama pełniła funkcję dyrektora i była odpowiedzialna za wszystkie sprawy organizacyjne.

Odnosząc się do twierdzenia WSA, że wynagrodzenie pobrane przez osobę prowadzącą z tytułu pełnienia funkcji nie może być uznane, gdyż nie jest wydatkiem "kasowym", zdaniem skarżącej Sąd naruszył art. 236 oraz art. 124 ust. 3 i 4 u.f.p., oraz rozporządzenie MF z dnia 2 marca 2010 r., gdyż wynagrodzenia są klasyfikowane zgodnie z tymi przepisami jako wydatki bieżące. Organ prowadzący może udokumentować pobrane przez siebie wynagrodzenie jedynie dokumentem wewnętrznym, jak w tym wypadku - notą księgową. Brak jest bowiem prawnej możliwości wystawienia faktury.

Dalej, odnośnie do następujących wydatków: odsetki od kredytu na zakup samochodu osobowego dla placówki, wydatki na ogłoszenia i reklamę, zakupy artykułów żywnościowych do prowadzenia wyżywienia dzieci, odpisy amortyzacyjne, Sąd w ocenie skarżącej także dokonał błędnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. i przepisów art. 236 oraz art. 124 ust. 3 i 4 u.f.p., a także rozporządzenia MF. Nie można bowiem podzielić poglądu, że ustawodawca rozumie wydatki "bieżące" jako wydatki "teraźniejsze", zgodnie z potocznym czy słownikowym znaczeniem tego przymiotnika. Każdy z wydatków, określony w art. 124 ust. 3 u.f.p., należy zakwalifikować do kategorii wydatków bieżących. W punkcie 3 tego przepisu jako wydatki bieżące wymienia się m. in. koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań. Na podstawie art. 39 ust. 4 u.f.p., Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 2 marca 2010 r., a z zał. Nr 4 do tego rozporządzenia, skarżąca wywiodła, że do wydatków bieżących jednostek budżetowych zalicza się także amortyzacja, co do której WSA w ogóle się w uzasadnieniu nie odniósł.

Odnośnie zaś wydatków ponoszonych na wyżywienie dzieci w przedszkolach niepublicznych, skarżąca podniosła, że organizowanie stołówki w szkole nie jest obowiązkowe, natomiast zapewnienie wyżywienia w przedszkolu jest konieczne ze względu na wiek pozostawianych tam dzieci.

Jeśli chodzi o zakup opon do samochodu skarżąca podniosła, że opony te stanowią niezbędne wyposażenie samochodu, służącego do obsługiwania prowadzonych przez nią placówek, a zatem mieszczą się w tej samej kategorii wydatków, niebędących wydatkami majątkowymi.

Dalej, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że skarżona decyzja stwierdzała, że wydatki poniesione na początku 2010 r., dotyczące zdarzeń mających miejsce w 2009 r., nie mogą być zaliczone do wydatków bieżących w 2010 r. Dotyczyło to składek na ubezpieczenie społeczne należnych za grudzień 2009 r., płatnych do 15 stycznia już następnego roku, a także opłat za dostarczony do przedszkola gaz w 2009 r., na podstawie faktury wystawionej z końcem roku i płatnej w styczniu 2010 r. Jednocześnie ta sama decyzja wskazywała, że zastosowanie ma zasada "kasowa", a nie "memoriałowa" w rozliczaniu wydatków. W tym zakresie, stanowiska organów i WSA skarżąca uznała za wewnętrznie i wzajemnie sprzeczne. W tym zakresie ustawodawca dokonał nowelizacji przepisu m.in. art. 90 ust. 3c u.s.o. poprzez określenie, że dotacja wypłacana jest do 15 grudnia. Jednak przepis ten wszedł w życie dopiero 1 stycznia 2014 r. W przypadku przyjęcia za słuszne stanowiska organów oraz WSA w tej sprawie, to pewne wydatki, pomimo, że spełniają wszelkie warunki uznania ich za wydatki bieżące zgodne z art. 90 ust 3d u.s.o., nie mogą zostać zaliczone i pokryte z dotacji, gdyż nie "mieszczą się" w żadnym roku, zarówno roku powstania zobowiązania, jak i jego zapłaty. Dotyczy to wszystkich wydatków fakturowanych "z dołu", oraz zobowiązań, które mają zostać spełnione w następnym miesiącu, czyli w tym wypadku w styczniu. A wobec treści przepisu w brzmieniu obowiązującym w roku 2010, skoro dotacja jest wypłacana do ostatniego dnia grudnia za grudzień, to faktycznie uniemożliwia się placówkom wykorzystanie dotacji grudniowej w sposób pełny i należyty.

Poza tym wyrokowi Sądu I instancji zarzucono jeszcze: brak rozstrzygnięcia co do decyzji zawartych w decyzji organu I instancji w poszczególnych literach w punkcie 3, brak uzasadnienia w zakresie kosztów i zarzutów dotyczących amortyzacji czy kosztów odsetek od kredytu, nieodniesienie się do zarzutów dotyczących niepełnego materiału dowodowego i zagubienia przez organ podczas kontroli wielu dokumentów księgowych placówki. WSA nie ocenił również zasadności stanowiska organów, że nie można rozliczyć niektórych wydatków poprzez dowody zapłaty, a konieczne są faktury, co dotyczy np. abonamentu telewizyjnego, wydatków na zakup pomocy edukacyjnych (klocków), które były udokumentowane fakturą wystawioną w roku poprzednim, a zapłata następowała w ratach, dowody wewnętrzne, dopuszczone przez przepisy o rachunkowości. WSA nie odniósł się do zarzutu dotyczącego udokumentowania kosztów przedstawienia (teatrzyku) dla dzieci, udokumentowanego rachunkiem uproszczonym, co zdaniem organów stanowiło brak odpowiedniego udokumentowania. Sąd I instancji zdaniem skarżącej nieprawidłowo dokonał również oceny materiału dowodowego w zakresie powierzchni lokalu przeznaczonego na potrzeby placówki oświatowej. Zgodnie z dokumentacją, przedstawioną do akt sprawy, przyziemie budynku nie miało i nie ma charakteru mieszkalnego i zostało dopuszczone do użytku dla celów przedszkola. Tym samym, WSA dokonał błędnej oceny materiału dowodowego oraz nieprawidłowo zastosował przepis dotyczący celów dotacji, gdyż uznał wydatki w tym zakresie za nieuzasadnione.

Zdaniem strony WSA błędnie uznał też za prawidłowe podziały kosztów mediów - gazu, energii elektrycznej i wywozu nieczystości, dokonane przez organy, podczas gdy organ I instancji przyjął do rozliczenia całość kosztów wynikających z faktur od dostawców, gdy strona przedstawiła do rozliczenia jedynie odpowiednie części procentowe tych kosztów. Tym samym, organ I instancji dwukrotnie odliczył te koszty, gdyż odliczał je od całości kwot z faktur, a nie od procentowej wartości wynikającej z podziału, przez co kwota dotacji uznana za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem została zawyżona. WSA nie dokonał w ogóle analizy tych materiałów i nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia.

W piśmie procesowym z dnia 18 lutego 2016 r. strona wnosząca skargę kasacyjną przedstawiła dodatkową argumentacją na poparcie podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest, że w myśl art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego - wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych.

Kwestię przeznaczenia wskazanych dotacji reguluje objęty podstawami skargi kasacyjnej art. 90 ust. 3d u.s.o. Stanowił on, że "Dotacje /.../ są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki".

W świetle sformułowanego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. art. 90 ust. 3d u.s.o. jak i uzasadnienia tego zarzutu, spór dotyczy interpretacji pojęcia "wydatki bieżące" oraz oceny czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zasadnie stwierdzono wykorzystanie dotacji niezgodnie z jej przeznaczeniem w zakresie: wynagrodzenia osoby prowadzącej przedszkole, wyżywienia dzieci w przedszkolu, zakupu opon do samochodu, wydatków dotyczących zdarzeń z 2009 r. a poniesionych na początku 2010 r. (w tym składki na ubezpieczenie społeczne należnych za grudzień 2009 r. oraz opłaty za gaz według faktury płatnej w styczniu 2010 r.).

Jak wynika z pisemnych motywów wyroku, Sąd I instancji z treści art. 90 ust. 3d u.s.o. wywiódł, że nie wszystkie wydatki bieżące w rozumieniu art. 124 u.f.p. mogą być sfinansowane z dotacji przyznanej przedszkolu. Ustawa o systemie oświaty wyraźnie ogranicza możliwość udzielenia dotacji na dofinansowanie przedszkola w zakresie kształcenia, profilaktyki i opieki w tym profilaktyki społecznej. Środki otrzymywane w ramach dotacji mogą być przeznaczane wyłącznie na dofinansowanie zadań przedszkola wymienionych w ustawie o systemie oświaty.

Odnośnie interpretacji pojęcia "wydatek" - w rozumieniu art. 90 ust. 3d zdanie drugie u.s.o. - Sąd wyjaśnił, że wydatek ogólnie oznacza przepływ środków finansowych od finansującego (dającego) do finansowanego (otrzymującego) i w aspekcie ewidencji rachunkowej wydatek wiąże się z tzw. zasadą kasową, tzn. z ewidencjonowaniem zdarzeń gospodarczych nie w chwili powstania zobowiązania do dokonania przesunięcia majątkowego (co stanowi treść tzw. zasady memoriałowej) lub roszczenia, lecz w chwili faktycznej dyspozycji składnikami majątku jednostki (rozdysponowaniem płynnych środków).

Formułując zarzut błędnej wykładni powyższego art. 90 ust. 3d u.s.o. nie wskazano jednak w czym przejawia się wadliwe jego zrozumienie ani też jak przepis winien być - w ocenie strony - prawidłowo interpretowany.

Tym samym zarzut błędnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. nie może być uznany za skuteczny.

Nie powinno natomiast budzić wątpliwości, że - wobec dość jednoznacznie wskazanego przez ustawodawcę celu, na jaki mogą być przeznaczone omawiane dotacje - każdy wydatek poniesiony (przeznaczony) na sfinansowanie realizacji zadań placówki uznać należy za wykorzystanie dotacji zgodnie z jej przeznaczeniem, o ile wydatek ten mieści się w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i o ile ma charakter wydatku bieżącego. Racjonalne jest przy tym założenie, że wydatek bieżący - w myśl powołanej zasady kasowej - należy odnosić do wydatków teraźniejszych, wiązanych z chwilą rozdysponowania środków.

Trzeba też wskazać, że stosownie do art. 236 ust. 2 u.f.p., przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. Tak więc - posługując się definicją negatywną z ustawy o finansach publicznych - wydatki bieżące to wydatki odmienne od wydatków majątkowych, określonych w art. 236 ust. 4 u.f.p. jako wydatki na: 1) inwestycje i zakupy inwestycyjne /.../; 2) zakup i objęcie akcji i udziałów; 3) wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.

W świetle powyższych uwag - odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez przyjęcie, że wydatki dokonane przez skarżącą nie mogły zostać sfinansowane z dotacji - chwila rozdysponowania środków nie ma decydującego, przesądzającego znaczenia. Istotne jest też czy wydatki nie mają charakteru wydatków majątkowych oraz czy cel wydatku odpowiada celowi, na który dotacja została przyznana, a określonemu w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Kwestia celu spornych wydatków na wynagrodzenie osoby prowadzącej przedszkole nie była tymczasem przedmiotem rozważań Sądu I instancji.

WSA stwierdził, że środki z dotacji nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków na utrzymanie podmiotu będącego organem prowadzącym przedszkole oraz wynagrodzeń jej właściciela, a także na pokrycie kosztów związanych ogólną organizacją i funkcjonowaniem przedszkola. Sąd wyraził pogląd, że wydatki na rzecz podmiotu prowadzącego przedszkole, niebędącego jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być sfinansowane z dotacji, gdyż w istocie stanowią one zysk prowadzącego przedszkole mimo, że prowadzący przedszkole wykonuje na jego rzecz określone prace administracyjne.

Przedmiotem oceny nie były natomiast funkcje - pełnione przez prowadzącą przedszkole w rozpoznawanej sprawie.

Zauważyć należy, że na mocy ustawy z dnia z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw art. 90 ust. 3d otrzymał nowe brzmienie.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 90 ust. 3d pkt 1, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego znowelizowanemu przepisowi przypisać należy charakter doprecyzowujący (por. uzasadnienie projektu nowelizacji).

Tym samym do wydatków bieżących w rozumieniu omawianego wyżej przepisu należy zaliczyć m.in. wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole - jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego.

Znaczy to - wbrew stanowisku Sądu I instancji - że sam fakt przeznaczenia dotacji na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole - bez oceny pełnionych przez tę osobę funkcji - nie wyklucza przyjęcia, że wydatek ten jest wydatkiem bieżącym w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. Tym samym skład orzekający nie podziela poglądu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz wyroku NSA z dnia 26 sierpnia 2014 r.

Już z tych względów wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie.

Nie można się też zgodzić z Sądem I instancji, że w rozpoznawanej sprawie wydatki na żywienie dzieci w przedszkolu nie mogły być finansowane ze środków dotacji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraża mianowicie pogląd, że fakt iż część wydatków związanych z realizacją zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej może znaleźć swoje pokrycie w przychodach pochodzących np. z opłat uiszczanych przez rodziców nie znaczy, że wydatki na ten cel nie mieszczą się w pojęciu wydatków bieżących o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Należy mieć na względzie, że ustawa o systemie oświaty nie zakazuje podmiotom prowadzącym niepubliczne przedszkola pozyskiwania innych środków na bieżące wydatki przedszkola. Ewentualne pobieranie opłat od rodziców dzieci uczęszczających do przedszkola nie zmienia zatem zasady, że wydatek bieżący -ponoszony w celu realizacji zadań placówki, w zakresie opisanym art. 90 ust. 3d ustawy - jest wydatkiem określonym tym przepisem. Brak przy tym podstaw by twierdzić, że wydatki na wyżywienie dzieci w przedszkolu nie mieściły się w zakresie opieki nad nimi.

Tym samym w sprawie błędnie przyjęto, że wydatki na wyżywienie stanowią wykorzystanie dotacji niezgodnie z jej przeznaczeniem.

W ramach zarzutu wadliwego zastosowania art. 90 ust. 3d u.s.o. kolejna sporna kwestia to wydatki dotyczących zdarzeń z 2009 r. a poniesionych na początku 2010 r. (w tym składki na ubezpieczenie społeczne należnych za grudzień 2009 r. oraz opłaty za gaz według faktury płatnej w styczniu 2010 r.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należy się ze stroną wnoszącą skargę kasacyjną, że stanowisko Sądu I instancji w tej materii nie jest jednoznaczne. Istotnie bowiem WSA wskazał na zasadę kasową, tzn. ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych nie w chwili powstania zobowiązania do dokonania przesunięcia majątkowego (co stanowi treść tzw. zasady memoriałowej) lub roszczenia, lecz w chwili faktycznej dyspozycji składnikami majątku jednostki.

W rozpoznawanej sprawie tymczasem poza sporem wydatki/przesunięcia majątkowe dokonane w 2010 roku przypisano do tego roku. Tak więc wydatek został przypisany do tego roku, w którym zapłata została dokonana.

Z drugiej strony Sąd I instancji powołał art. 251 ust. 4 u.f.p. - zgodnie z którym wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo w przypadku, gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach - oraz art. 251 ust.1 tej ustawy - stanowiący, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego, podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku.

Brzmienie przepisu wskazuje, że przywołaną regulacją ustawodawca normuje sytuację, w której zobowiązanie przedszkola do wydatkowania 12. części dotacji - wypłacanej w terminie do 31 grudnia roku, na który dotacja została przyznana (art. 90 ust. 4e u.s.o.) - byłoby niemożliwe.

Tym samym nie stanowiłyby wykorzystania dotacji przyznanej na 2009 r. niezgodnie z jej przeznaczeniem wydatki poniesione w styczniu 2010 r. a niewątpliwie związane z faktyczną realizacją zadań przedszkola w roku poprzednim.

W rozpoznawanej sprawie jednakże spór dotyczył tego, czy można mówić o przeznaczeniu dotacji przyznanej na rok 2010 zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 3d u.s.o. w sytuacji wypłaty w styczniu 2010 z tej dotacji należności za rok poprzedni.

Sąd I instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia wskazał jednak także na "roczny" system rozliczania dotacji i na tej podstawie stwierdził, że prawidłowo organy zakwestionowały wydatki skarżącej, ponoszone z dotacji w 2010r., a odnoszące się do faktur wystawionych za rok poprzedni.

Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazując na niejednoznaczność czy sprzeczności uzasadnienia wyroku, nie postawiła jednak zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Ponadto, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej i pisma procesowego z dnia 18 lutego 2016 r., zarzut wadliwego zastosowania art. 90 ust. 3d u.s.o. co do wydatków za zdarzenia z 2009 r. poniesione w roku 2010 w istocie sprowadza się do podważania prawidłowości zastosowania art. 251 ust. 4 u.f.p. Przepis ten podstawami skargi kasacyjnej nie został objęty.

Taki sposób sformułowania zarzutów wymaga przypomnienia, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania z przyczyn wymienionych w art. 183 § 2 powołanej ustawy - której w niniejszej sprawie się nie dopatrzono - bierze pod uwagę z urzędu. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego uchybił sąd I instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wadliwe sformułowanie zarzutów wyklucza merytoryczne odniesienie się do nich. W świetle powołanego art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto.

W tym stanie rzeczy za usprawiedliwiony nie może być też zarzut wadliwego zastosowania art. 90 ust. 3d u.s.o. w zakresie dotyczącym zakupu opon do samochodu. Wydatek ten uznano bowiem za wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem z uwagi na brak należytego udokumentowania. Tymczasem zarzutu wadliwego gromadzenia dowodów czy wadliwej oceny materiału dowodowego brak.

Uwagi co do braku stosownych zarzutów naruszenia przepisów procesowych zachowują aktualność także co do próby podważania ustaleń faktycznych związanych z powierzchnią lokalu przeznaczonego na potrzeby przedszkola.

Wadliwie skonstruowany został też zarzut zawarty w pakt 2 petitum skargi kasacyjnej. Nie wskazano bowiem jednostki redakcyjnej art. 236 u.f.p. Wraz z zarzutem naruszenia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. nie wskazano żadnego przepisu tego aktu wykonawczego. Brak więc możliwości odniesienia się do tak sformułowanych podstaw kasacyjnych.

Za trafny Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawną. Tym bardziej więc Sąd zobowiązany jest odnieść się do postawionych zarzutów. Zgodzić należy się zatem ze stroną wnosząca skargę kasacyjną, że naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. jest brak odniesienia się do takich kwestii wskazanych w skardze kasacyjnej i piśmie procesowym z dnia 18 lutego 2016 r. jak odpisy amortyzacyjne, odsetki od kredytu.

Z tych wszystkich względów skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że - mimo iż nie wszystkie podstawy, na których skargę kasacyjną oparto, znajdują usprawiedliwienie - wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania zasługiwał na uwzględnienie.

Wobec powyższego na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/