Podatnicy inwestujący we własne środki trwałe powinni przede wszystkim prawidłowo zakwalifikować wydatki na ten cel. Jest to o tyle istotne, że prawidłowe zakwalifikowanie wydatku wpływa na podstawę opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość podatku dochodowego. To zaś jest niemożliwe bez znajomości sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych.

Ustalanie wartości początkowej środka trwałego - zasady ogólne

Na sposób ustalania wartości początkowej wpływa sposób pozyskania środków trwałych. W przypadku:

● zakupu środka trwałego - wartość początkowa to cena nabycia. Za cenę nabycia (art. 22g ust. 3 updof oraz art. 16g ust. 3 updop) uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o VAT. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. Wartość początkową składników majątku wymagających montażu powiększa się o wydatki poniesione na ich montaż,

● zakupu środka trwałego nabytego częściowo odpłatnie - wartość początkowa to cena nabycia, powiększona o wartość przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia. Ustawy podatkowe wskazują bowiem, że (art. 22g ust. 1 pkt 1a updof i art. 16g ust. 1 pkt 1a updop) wartość początkową środków trwałych w razie ich częściowo odpłatnego nabycia stanowi cena nabycia powiększona o wartość przychodu stanowiącego różnicę między ceną rynkową stosowaną w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika, czyli ceną nabycia,

● wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie - wartość początkowa to koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia, stosownie do art. 22g ust. 4 updof i art. 16g ust. 4 updop, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Natomiast do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży, pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Ponadto podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych do kosztu wytworzenia nie mogą zaliczyć wartości pracy własnej, małżonka i małoletnich dzieci. Cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. Wartość początkową składników majątku wymagających montażu powiększa się o wydatki poniesione na ich montaż,

● inwestycji w obcym środku trwałym - wartość początkowa to odpowiednio cena nabycia lub koszt wytworzenia, w zależności od rodzaju inwestycji (art. 22g ust. 7 updof i art. 16g ust. 7 updop),

● nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość początkowa to wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości (art. 22g ust. 1 pkt 3 updof i art. 16g ust. 1 pkt 3 updop),

● nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną - wartość początkowa (art. 22g ust. 1 pkt 4 updof i art. 16g ust. 1 pkt 4 updop) to:

- wartość początkowa, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,

- wartość wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,

- cena określona w umowie lub wartość rynkowa - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie,

● przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową - wartość początkowa to:

- wartość początkowa, od której były dokonywane odpisy amortyzacyjne,

- wartość poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te nie były amortyzowane,

● otrzymania środków trwałych w związku z likwidacją spółki lub osoby prawnej - wartość początkowa to wartość ustalona przez podatnika, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Wydatki na środki trwałe zasadniczo nie podlegają zaliczeniu bezpośrednio w koszty. Wyjątkiem są składniki majątku o wartości początkowej nieprzekraczającej 3500 zł oraz takie, których przewidywany okres użytkowania u podatnika będzie krótszy niż jeden rok. Te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio, a nie przez odpisy amortyzacyjne.

Ulepszenie środka trwałego jako element powiększający wartość początkową

Prowadząc działalność gospodarczą, należy zwrócić uwagę na konieczność powiększania wartości początkowej środka trwałego w przypadku jego ulepszenia. Przypomnijmy, że ustawy o podatku dochodowym (art. 22g ust. 17 updof i art. 16g ust. 13 updop) wskazują, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem jeżeli środek trwały zostaje ulepszony, powoduje to konieczność powiększenia jego wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych w związku z tym ulepszeniem. W efekcie poniesione wydatki nie będą stanowiły bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

Przez ulepszenie środków trwałych należy rozumieć:

1) przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

2) rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

3) rekonstrukcję, tj. odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątku,

4) adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadania mu nowych cech użytkowych,

5) modernizację, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Remont środka trwałego jako koszt bezpośredni

Nie wszystkie wydatki na posiadane przez jednostkę środki trwałe są ulepszeniem. Część z nich ma charakter remontu, którego wartość nie zwiększa wartości początkowej posiadanego środka trwałego, lecz jest odnoszona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu. Należy zauważyć, że ustawy podatkowe nie definiują pojęcia remontu. Określa je natomiast art. 3 pkt 8 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu jest więc przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji. Będą to więc wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji.

Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego.

Odpowiedzi na pytania

1. Czy zakup opon zimowych/letnich jest ulepszeniem samochodu

PROBLEM

Czy koszt zakupu opon zimowych/letnich do firmowego samochodu i ich wymianę należy traktować jako ulepszenie środka trwałego?

RADA

Nie. Dokupienie do samochodu (środka trwałego) kompletu opon zimowych/letnich jest zwykłym kosztem eksploatacyjnym, jak wymiana oleju czy wycieraczek.

UZASADNIENIE

Wydatków na zakup opon zimowych/letnich oraz wymianę opon z letnich na zimowe lub z zimowych na letnie nie należy traktować jako ulepszenia środka trwałego. Wydatek ten bowiem nie powoduje, że wartość użytkowa środka trwałego po zakończeniu ulepszenia przewyższa wartość użytkową w momencie przyjęcia samochodu do używania.

Wydatek ten wpływa na bezpieczeństwo na drodze wszystkich uczestników ruchu drogowego. Dlatego może on (zarówno koszty opon, jak i usługi ich wymiany) zostać na podstawie zasad ogólnych (art. 22 ust. 1 updof i art. 15 ust. 1 updop) uznany za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Potwierdza to np. interpretacja indywidualna z 1 października 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/1/415-745/11/ESZ).

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 17, art. 23 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 251 (dalej: updof)

● art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 851; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 211 (dalej: updop)

2. Jak rozliczyć zakup samochodu z dodatkowym kompletem opon

PROBLEM

Czy zakup samochodu wraz z dodatkowym kompletem opon zwiększa jego wartość początkową?

RADA

Tak. Wartość dodatkowego kompletu opon zwiększa wartość początkową samochodu.

UZASADNIENIE

Dodatkowy komplet opon zakupiony w komplecie z samochodem zwiększy wartość początkową samochodu jako środka trwałego. Stanowi bowiem (zgodnie z art. 22g ust. 1 i 3 updof i art. 16g ust. 1 i 3 updop) cenę nabycia. Oznacza to, że wartość dodatkowych opon wchodząca w skład ceny nabycia będzie rozliczana nie jako jednorazowy koszt, ale w postaci odpisów amortyzacyjnych.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22g ust. 1 i 3 updof

● art. 16g ust. 1 i 3 updop

3. Czy przeprowadzony remont samochodu przed przyjęciem go do użytkowania zwiększa jego wartość początkową

PROBLEM

Jednostka kupiła samochód osobowy, który jest uszkodzony. Czy wydatki poniesione na naprawę samochodu zwiększają jego wartość początkową, czy też można je zaliczyć do kosztów jednorazowo? Jak ująć w księgach rachunkowych koszty remontu poniesione przed wprowadzeniem środka trwałego do ewidencji?

RADA

Jeżeli warunkiem uznania samochodu za zdatny do użytku (sprawny technicznie) jest dokonanie jego naprawy, to koszty poniesione na jego remont zwiększają wartość początkową samochodu. W ewidencji księgowej wszelkie nakłady poniesione przed uznaniem składnika majątku za środek trwały (w tym i na remont) są ujmowane na koncie "Środki trwałe w budowie".

UZASADNIENIE

Ustawy o podatku dochodowym (podobnie jak ustawa o rachunkowości) wskazują, że środkiem trwałym może być jedynie składnik majątku, który jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do użytkowania (art. 22a ust. 1 updof i art. 16a ust. 1 updop oraz art. 3 ust. 1 pkt 15 uor). W definicji ceny nabycia (wyznaczającej wartość początkową) wymienione są tylko przykładowe koszty związane z zakupem (m.in. koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze czy montażu), bowiem zawiera ona zwrot "w szczególności". Oznacza to, że ustawodawca nie zamyka katalogu wydatków zwiększających cenę nabycia. Zatem wszelkie wydatki, jakie poniósł podatnik od chwili nabycia środków trwałych do momentu stwierdzenia, że są kompletne i zdatne do użytku w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, powinny stanowić element ceny nabycia. W związku z tym wydatek na remont samochodu przed wprowadzeniem do ewidencji, rozumiany jako wydatek związany z doprowadzeniem tego środka trwałego do użytku w działalności gospodarczej jednostki, stanowi koszt związany z zakupem środka trwałego. Uzasadnia to zaliczenie takich wydatków do wartości początkowej środka trwałego, a zatem do sukcesywnego ich zaliczania do kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne (wyrok NSA z 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 25/10).

W ewidencji księgowej wszelkie nakłady poniesione przed uznaniem składnika majątku za środek trwały (w tym i na remont) są ujmowane na koncie "Środki trwałe w budowie":

Wn konto 300 "Rozliczenie zakupu",

Ma konto 080 "Środki trwałe w budowie".

Po zakończeniu remontu i ustaleniu wszystkich innych elementów składowych ceny nabycia przenosi się wydatki (stanowiące wartość początkową) na konto "Środki trwałe":

Wn konto 010 "Środki trwałe",

Ma konto 080 "Środki trwałe w budowie".

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22a ust. 1 updof

● art. 16a ust. 1 updop

● art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 4 (dalej: uor)

4. Czy wydatki na ubezpieczenie OC, AC, NNW poniesione przed przyjęciem samochodu do używania zwiększają jego wartość początkową

PROBLEM

Czy obowiązkowe wydatki na ubezpieczenie OC oraz dobrowolnie wykupione AC, NNW poniesione przed przyjęciem samochodu do używania zwiększają jego wartość początkową?

RADA

Wydatki te nie zwiększają wartości początkowej samochodu.

UZASADNIENIE

Kupując samochód, oprócz ubezpieczenia obowiązkowego (OC - ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej) jednostka może wykupić różnorodne ubezpieczenia dobrowolne. Do najpowszechniejszych należy zaliczyć:

● ubezpieczenie Autocasco (AC) - zapewnia ubezpieczonemu finansową rekompensatę w przypadku uszkodzenia lub utraty samochodu,

● ubezpieczenie NNW kierowców i pasażerów - zapewnia finansową rekompensatę szkód powstałych w razie wypadku związanego z używaniem samochodu,

● Assistance - ubezpieczenie kosztów natychmiastowej pomocy drogowej,

● Zieloną Kartę - ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej właścicieli pojazdów w ruchu zagranicznym.

Żadne z tych ubezpieczeń nie wpływa na zmianę funkcji użytkowych samochodu. W związku z tym wydatki na ubezpieczenie (OC, AC, NNW i inne), nawet jeżeli zostały poniesione przed przyjęciem samochodu do używania (przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych), nie wpływają na wartość początkową. Nie ma przy tym także znaczenia, czy jest to ubezpieczenie dobrowolne, czy też obowiązkowe.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22g ust. 1 i 3 updof

● art. 16g ust. 1 i 3 updop

5. Czy koszty delegacji pracownika powiększają wartość początkową środka trwałego

PROBLEM

Jednostka kupiła w Niemczech samochód. Po odbiór wysłała w ramach delegacji służbowej pracownika, który przyprowadził samochód do siedziby firmy. Czy koszty delegacji i zakupionego po drodze paliwa należy bezpośrednio zaliczyć do kosztów, czy też powinny one zwiększyć wartość początkową samochodu?

RADA

Poniesione przez pracownika wydatki na zakup paliwa do samochodu oraz koszty delegacji zwiększają wartość początkową samochodu.

UZASADNIENIE

Wartość samochodu nabytego w drodze kupna podwyższana jest, zasadniczo, o koszty związane z jego transportem od sprzedawcy do nabywcy, czyli koszty transportu, załadunku, wyładunku i ubezpieczenia w drodze. W odniesieniu do zakupu samochodów takimi kosztami będą także koszty delegacji pracownika poniesione w związku z przywiezieniem samochodu. Kosztami takimi są także ewentualne koszty usługi związane z przewiezieniem samochodu, np. koszty usługi przewiezienia samochodu na lawecie, bądź jeżeli samochód nie jest w ten sposób transportowany, np. zakup paliwa do ww. samochodu w celu dojazdu do siedziby nabywającego przedsiębiorstwa. A zatem wskazane w pytaniu wydatki na zakup paliwa i pokrycie kosztów podróży służbowej pracownika należy uznać za koszty zakupu związane z transportem. W związku z tym, że zostały poniesione przed oddaniem pojazdu do używania, podwyższają jego wartość początkową.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22g ust. 1 i 3 updof

● art. 16g ust. 1 i 3 updop

6. Czy koszty pobytu pracowników sprzedawcy podwyższają wartość początkową środka trwałego

PROBLEM

Podatnik zakupił od kontrahenta zagranicznego środek trwały wymagający montażu. W związku z tym ponosi m.in. koszty pobytu (hotel, wyżywienie) delegacji pracowników sprzedawcy, której pobyt związany jest z uruchomieniem maszyny, która będzie środkiem trwałym. W późniejszym terminie sfinansuje również koszty pobytu specjalistów z firmy, od której podatnik zakupił środek trwały, mające na celu przeszkolenie pracowników obsługujących tę maszynę.

RADA

Koszty pobytu delegacji pracowników sprzedawcy związane z uruchomieniem maszyny, jeżeli zostały poniesione przed oddaniem jej do używania, zwiększają wartość początkową tej maszyny. Koszty delegacji pracowników związane ze szkoleniem pracowników z obsługi maszyny nie są elementem wartości początkowej.

UZASADNIENIE

Poniesione przez jednostkę koszty pobytu delegacji kontrahentów (z wyjątkiem wydatków na szkolenie pracowników) związane z uruchomieniem maszyny, jeżeli zostały poniesione przed oddaniem jej do używania, zwiększają wartość początkową tej maszyny - stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16g ust. 3 updop (i analogicznie art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updof).

Natomiast wydatki związane z pobytem specjalistów w części dotyczącej szkolenia pracowników nie mają związku z samym uruchomieniem i funkcjonowaniem maszyny, a więc nie będą zwiększać wartości początkowej środka trwałego. Wydatki na szkolenia mają na celu podnoszenie kwalifikacji pracowników użytkujących maszynę. Zatem powinny być oceniane i kwalifikowane na zasadach ogólnych, tj. po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 updop. Po wykazaniu związku poniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami mogą zostać zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia. Stanowisko takie potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 marca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-1103/09-4/MC).

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22g ust. 1 i 3 updof

● art. 16g ust. 1 i 3 updop

7. Czy zakup samochodu o wartości nieprzekraczającej 3500 zł można bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów

PROBLEM

Jednostka nabyła samochód osobowy o wartości poniżej 3500 zł. Czy powinna go amortyzować, czy też jednorazowo uznać za koszt uzyskania przychodu?

RADA

Przepisy podatkowe pozostawiają wybór podatnikowi w tej kwestii. Stosownie do swojej decyzji podatnik może zaliczyć wydatek bezpośrednio do kosztów albo rozliczyć go w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

UZASADNIENIE

Gdy wartość początkowa nabytego składnika majątku, spełniającego definicję środka trwałego, nie przekracza 3500 zł, podatnicy mogą:

● nie wprowadzać składnika majątku do ewidencji środków trwałych, a wydatki poniesione na jego nabycie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania go do używania (art. 16d ust. 1 updop i art. 22d ust. 1 updof),

● wprowadzić składnik majątku do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych (określonych w art. 16h-16m updop i art. 22h-22m updof),

● wprowadzić składnik majątku do ewidencji środków trwałych i dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania go do używania lub w miesiącu następnym (art. 16f ust. 3 updop i art. 22f ust. 3 updof).

Należy też przypomnieć, że ustawa o rachunkowości nie zawiera żadnego ograniczenia kwotowego w odniesieniu do środków trwałych. Oznacza to, że każdy składnik majątku spełniający warunki zawarte w definicji środka trwałego określonej w art. 3 ust. 1 pkt 15 uor może stanowić dla celów bilansowych środek trwały.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22d ust. 1, art. 22f ust. 3, art. 22h-22m updof

● art. 16d ust. 1, art. 16f ust. 3, art. 16h-16m updop

● art. 3 ust. 1 pkt 15 uor

8. Czy podatek od czynności cywilnoprawnych powiększa wartość początkową zakupionego samochodu

PROBLEM

Podatnik (osoba prawna) kupił od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności samochód osobowy. Czy zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych zwiększa wartość początkową zakupionego środka trwałego?

RADA

Tak. Zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych zwiększa wartość początkową zakupionego środka trwałego (i to niezależnie, czy został uiszczony przed czy po przekazaniu środka trwałego do używania).

UZASADNIENIE

Umowy zakupu towaru handlowego (samochodu) o wartości powyżej 1000 zł od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% wartości rynkowej nabytej rzeczy. Kupujący jest zobowiązany w ciągu 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (w tym przypadku 14 dni od dnia zakupu) złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć go i wpłacić. Nie jest to konieczne, w przypadku gdy umowa sprzedaży jest sporządzana u notariusza. Wtedy to notariusz jako płatnik odpowiada za pobranie podatku.

Należy zauważyć, że art. 16g ust. 3 updop (i analogicznie art. 22g ust. 3 updof) wyraźnie wskazuje, że wartość początkową środka trwałego powiększa się o koszty naliczone do dnia przekazania go do używania. Koszty te muszą być jeszcze przed przekazaniem środka trwałego do używania znane co do rodzaju i kwoty. Nie ma wątpliwości, że obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych jest określony już w momencie zawierania umowy sprzedaży i jest znana również jego wysokość. Tak więc podatek ten zwiększy wartość początkową środka trwałego niezależnie od tego, czy został on uiszczony przed czy po przekazaniu środka trwałego do używania.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22g ust. 1 i 3 updof

● art. 16g ust. 1 i 3 updop

9. Czy montaż instalacji gazowej w samochodzie zwiększa jego wartość początkową

PROBLEM

Czy montaż instalacji gazowej zwiększa wartość początkową samochodu stanowiącego środek trwały, czy też można jednorazowo zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodu?

RADA

W przypadku gdy samochód jest już wpisany do ewidencji środków trwałych, a koszt instalacji nie przekracza 3500 zł, to podatnik może poniesiony wydatek zaliczyć bezpośrednio do kosztów. Jeżeli koszt instalacji przekracza 3500 zł, podatnik powinien o ten wydatek zwiększyć wartość początkową samochodu.

UZASADNIENIE

Klasyfikacja wydatku dokonanego w związku z montażem instalacji gazowej w samochodzie jest uzależniona od tego, kiedy montaż nastąpił. Jeśli wydatek ten był poniesiony przed oddaniem samochodu do używania, to niezależnie od jego wysokości powinien powiększać wartość początkową samochodu jako koszt "naliczony do dnia przekazania środka trwałego do używania" wskazany w ustawach podatkowych (art. 22g ust. 3 updof i art. 16g ust. 3 updop). Natomiast gdy montaż instalacji gazowej nastąpił po oddaniu samochodu do używania, to klasyfikacja tego wydatku zależy od wartości dokonanych prac. Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 17 updof i art. 16g ust. 13 updop:

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Montaż instalacji gazowej stanowi ulepszenie środka trwałego poprzez wyposażenie samochodu w część peryferyjną, tj. odrębną od rzeczy głównej, ale pozostającą z nią w stosunku gospodarczego podporządkowania (mającą charakter pomocniczy). Co więcej, jej zamontowanie wpływa na wzrost wartości użytkowej tego samochodu - przyczynia się do obniżenia kosztów jego eksploatacji. Tym samym nakłady poniesione na ten cel stanowią ulepszenie. Jeśli wartość tego ulepszenia:

● nie przekracza kwoty 3500 zł - wówczas może zostać bezpośrednio odniesiona do kosztów uzyskania przychodu,

● przekracza kwotę 3500 zł - wówczas zwiększa się o nią wartość początkową środka trwałego (samochodu).

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22g ust. 3 i 17 updof

● art. 16g ust. 3, art. 22g ust. 13 updop

10. Czy montaż instalacji gazowej w samochodzie prywatnym może być zaliczony bezpośrednio w koszty działalności

PROBLEM

Podatnik (osoba fizyczna) wykorzystujący w działalności gospodarczej samochód osobowy niebędący środkiem trwałym firmy dokonał montażu instalacji gazowej. Czy poniesiony wydatek może być zaliczony bezpośrednio w koszty działalności, czy też powinien być rozliczony w kosztach w ramach limitu tzw. kilometrówki?

RADA

Wydatek na montaż instalacji gazowej w prywatnym samochodzie osobowym używanym do celów prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowi w ogóle kosztu uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE

Do kosztów uzyskania przychodów nie należy zaliczać (art. 23 ust. 1 pkt 46 updof) wydatków z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, na potrzeby działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. W celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Z uregulowania tego wynika, że w przypadku samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko wydatki związane z używaniem samochodu na potrzeby działalności, do wysokości określonego limitu (art. 23 ust. 1 pkt 46 updof). W pojęciu "używanie" mieszczą się wydatki związane z bieżącą eksploatacją samochodu, których poniesienie jest niezbędne, aby samochód mógł funkcjonować.

Do wydatków tych można zaliczyć wydatki na bieżącą eksploatację, np. paliwo, oleje, części zamienne, koszty konserwacji i inne drobne naprawy. Zamontowanie zaś instalacji gazowej w prywatnym samochodzie nie mieści się w pojęciu "używanie", którym posłużył się ustawodawca w tym przepisie. Montaż instalacji gazowej nie jest ani drobną naprawą, ani też bieżącym remontem. Jest modernizacją układu zasilania silnika prywatnego samochodu, do której przeprowadzenia podatnik nie był zobowiązany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż samochód bez konieczności dokonywania w nim zmian spełniał swoją funkcję.

Reasumując, wydatek na montaż instalacji gazowej w prywatnym samochodzie osobowym używanym do celów prowadzonej działalności nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Potwierdza to np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 lutego 2010 r. (sygn. ILPB1/415-1285/09-4/IM).

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 23 ust. 1 pkt 46 updof

11. Czy opłaty rejestracyjne zwiększają wartość początkową samochodu

PROBLEM

Podatnik kupił samochód ciężarowy. Czy opłaty rejestracyjne zwiększają wartość początkową samochodu, czy też można je zaliczyć bezpośrednio do kosztów podatkowych?

RADA

Jeśli podatnik dokona rejestracji przed wprowadzeniem samochodu do ewidencji środków trwałych, to opłaty zawsze zwiększają wartość początkową zakupionego samochodu. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której podatnik wprowadzi samochód do ewidencji środków trwałych, a dopiero później dokona jego rejestracji (a w zasadzie przerejestrowania). Wówczas opłaty rejestracyjne będą stanowiły koszt podatkowy w dacie zapłaty.

UZASADNIENIE

Opłaty rejestracyjne to wydatki, jakie osoba posiadająca samochód musi ponieść w celu jego użytkowania zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Składają się na nie:

● opłata za wydanie dowodu rejestracyjnego,

● znaki legalizacyjne,

● nalepka kontrolna,

● pozwolenie czasowe,

● opłata ewidencyjna,

● koszt zakupu tablic rejestracyjnych,

● opłata recyklingowa (w przypadku samochodów sprowadzanych z zagranicy).

Zazwyczaj opłaty te są warunkiem dopuszczenia pojazdu do ruchu drogowego, tj. jego rejestracji. Dopiero po ich poniesieniu pojazd może zostać przyjęty do użytkowania jako kompletny i zdatny do użytku środek trwały. Zatem poniesione przez podatnika opłaty związane z rejestracją pojazdu są ponoszone często przed wprowadzeniem samochodu do ewidencji środków trwałych. W takim przypadku zwiększają jego wartość początkową i są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Należy jednak zauważyć, że przepisy prawa o ruchu drogowym dają możliwość korzystania z pojazdu przez nowego właściciela, pomimo że jest on zarejestrowany jeszcze na poprzedniego. Dlatego uznaje się, że podatnik ma prawo taki pojazd wprowadzić do ewidencji środków trwałych, nawet jeśli jeszcze go nie przerejestrował. Podstawowym warunkiem takiego postępowania jest sprawność samochodu. W takiej sytuacji, tj. gdy podatnik zdecyduje się na wprowadzenie zakupionego pojazdu do ewidencji środków trwałych, mimo że jeszcze nie zarejestrował go na siebie, opłaty za przerejestrowanie powinien ująć bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów. Nie może zwiększyć o nie wartości początkowej środka trwałego.

Wartość początkowa nabywanych środków trwałych to cena nabycia, czyli cena, jaką należy zapłacić zbywcy powiększona o koszty związane z zakupem, jakie podatnik poniósł do czasu przekazania środka trwałego do używania. Dlatego też jeśli podatnik zdecyduje się na użytkowanie zakupionego pojazdu w działalności gospodarczej przed jego przerejestrowaniem, to opłaty rejestracyjne poniesione po dacie przyjęcia samochodu do użytkowania będą stanowiły koszt podatkowy w dacie zapłaty.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22g ust. 1 i 3 updof

● art. 16g ust. 1 i 3 updop

12. Czy koszty obsługi kredytu zwiększają wartość początkową zakupionego samochodu

PROBLEM

Bank udzielił jednostce kredytu na zakup samochodu. W kwocie kredytu zawarta jest wartość brutto samochodu oraz prowizja od kredytu. Samochód przyjęliśmy do używania dwa miesiące od daty fizycznego odebrania go od sprzedawcy. Czy koszty prowizji zwiększą wartość początkową samochodu?

RADA

Tak. Koszty prowizji zwiększą wartość początkową samochodu. W rozpatrywanym przypadku elementem wartości początkowej będą również odsetki naliczone za okres do dnia przekazania samochodu do używania.

UZASADNIENIE

Jeśli podatnik prowadzący działalność gospodarczą zaciągnął kredyt na zakup samochodu, to odsetki od kredytu i prowizje bankowe, jeżeli zostały naliczone za okres do dnia przekazania samochodu do używania, powiększają wartość początkową samochodu. Natomiast odsetki naliczone za okres po oddaniu samochodu do używania należy zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów podatnika.

PRZYKŁAD

1 marca 2015 r. jednostka zakupiła samochód osobowy o wartości brutto 98 400 zł, zaciągając w tym celu kredyt bankowy w wysokości 100 000 zł na 36 miesięcy z ratami malejącymi. Od udzielonego kredytu bank pobrał prowizję w wysokości 1200 zł i opłatę za ubezpieczenie kredytu w kwocie 400 zł. Miesięczna rata wynosi 2777 zł, natomiast odsetki wynosiły w:

● marcu 2015 r.: 666,00 zł,

● kwietniu 2015 r.: 648,00 zł,

● maju 2015 r.: 629,00 zł.

Rata i odsetki płatne są każdego ostatniego dnia miesiąca. W dniu wpływu pieniędzy na rachunek bankowy sprzedawcy wystawił on fakturę sprzedaży (80 000 zł + 23% VAT). Samochód został odebrany od sprzedawcy 11 marca 2015 r., zaś oddany do użytkowania i wprowadzony do ewidencji księgowej 30 kwietnia 2015 r.

Wartość początkową samochodu będzie zwiększała kwota prowizji (1200 zł), opłaty za ubezpieczenie kredytu (400 zł), odsetek za marzec (666 zł) i kwiecień (648 zł).

Zwiększając wartość początkową środka trwałego o odsetki i prowizje bankowe naliczone za okres do dnia przekazania samochodu do używania, należy zwrócić uwagę, by przypisać do wartości początkowej tylko taką część odsetek i prowizji bankowej od przyznanego kredytu, która została przeznaczona na zakup środka trwałego.

PRZYKŁAD

1 marca 2015 r. jednostka zakupiła samochód ciężarowy o wartości netto 78 400 zł, zaciągając w tym celu kredyt bankowy w wysokości 100 000 zł na 36 miesięcy z ratami malejącymi. Od udzielonego kredytu bank pobrał prowizję w wysokości 1600 zł oraz opłatę za ubezpieczenie kredytu w kwocie 400 zł. Za pozostałą kwotę 19 600 zł (100 000 zł - 78 400 zł - 1600 zł - 400 zł) jednostka kupiła towary handlowe. Przed przyjęciem środka trwałego do używania jednostka uiściła 2 raty kredytu, od których zapłacone odsetki wyniosły 1200 zł.

Poniesione koszty obsługi kredytu powinny zostać proporcjonalnie doliczone do wartości środka trwałego. W rozpatrywanym przypadku proporcja wyniesie 80% [78 400 zł/(100 000 - 1600 zł - 400 zł)].

Wartość początkową samochodu będzie zatem zwiększała kwota:

● prowizji w wysokości 1280 zł (1600 zł x 80%),

● ubezpieczenia kredytu w wysokości 320 zł (400 zł x 80%),

● odsetek w wysokości 960 zł (1200 zł x 80%).

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22g ust. 1 i 3 updof

● art. 16g ust. 1 i 3 updop

13. Czy umieszczenie reklamy na samochodzie można ująć bezpośrednio w kosztach podatkowych

PROBLEM

Jednostka umieściła własną reklamę na samochodzie firmowym (oklejenie samochodu folią magnetyczną, na której znajduje się reklama firmy). Czy wydatek poniesiony na ten cel można zaliczyć bezpośrednio do kosztów podatkowych, czy też powinien zwiększyć wartość początkową środka trwałego?

RADA

Nakłady poniesione na reklamę firmy w postaci oklejenia samochodu folią magnetyczną nie zwiększają wartości początkowej samochodu. Mogą być one bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE

Folia magnetyczna jest atrakcyjnym nośnikiem reklamy i informacji wizualnej, szczególnie dla firm posiadających własny transport. Naniesiona przy jej pomocy grafika jest w pełni usuwalna i nie niszczy lakieru. Dlatego nie ma podstaw, by uznać, że reklama na folii magnetycznej umieszczonej na samochodzie nosiła cechy ulepszenia (pomijając nawet rozważania dotyczące tego, czy koszt jej wykonania przekracza 3500 zł, czy też nie). Jej umieszczenie nie powoduje bowiem żadnych zmian funkcjonalności samochodu ani też jego parametrów technicznych. W związku z tym na pewno nie zwiększy jako ulepszenie wartości początkowej samochodu stanowiącego środek trwały podatnika.

Jak zostało wskazane, umieszczanie reklam na samochodach firmowych przez podatnika jest dobrym sposobem na zwiększenie rozpoznawalności prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podatnik może reklamować swoją firmę, a tym samym wydatki poniesione na ten cel zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki ponoszone na reklamę nie znajdują się bowiem w katalogu kosztów nieuznawanych przez przepisy podatkowe za koszty uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 updof i art. 16 ust. 1 updop). Warunkiem jest jednak, by były to wydatki związane z prowadzoną działalnością, służyły uzyskiwaniu przychodów i były odpowiednio udokumentowane.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 1, 3 i 17, art. 23 ust. 1 updof

● art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16g ust. 1, 3 i 13 updop

14. Czy koszty transportu środka trwałego wraz z towarem powinny proporcjonalnie zwiększyć wartość początkową

PROBLEM

Jednostka dokonała u kontrahenta zakupu środka trwałego przy okazji zakupu towarów handlowych. Środek trwały i towary handlowe zostały przywiezione do kraju w ramach jednej usługi transportowej wykonanej przez spedytora. Wystawił on jedną fakturę dokumentującą wykonaną usługę (bez wyszczególnienia, ile wynosiły koszty transportu środka trwałego, a ile towarów handlowych). Czy koszty transportu powinny zostać podzielone proporcjonalnie do wartości nabytych rzeczy, czy też powinny być odniesione bezpośrednio w koszty?

RADA

Jeśli zakup środka trwałego był dokonywany niejako przy okazji sprowadzania przez podatnika towarów handlowych, a dodatkowo z faktury nie wynika wprost wartość kosztu transportu samego środka trwałego, to należy sądzić, że nie ma podstaw do podwyższania wartości początkowej środka trwałego o koszt transportu.

UZASADNIENIE

Choć cena nabycia środka trwałego jest co do zasady podwyższana o koszty związane z jego transportem od sprzedawcy do nabywcy, czyli koszty transportu, to czasami reguła ta nie znajduje potwierdzenia. Przykładem może być wskazany w pytaniu problem, gdy podatnik dokonał zakupu środka trwałego niejako przy okazji zakupu towarów handlowych. W takim przypadku należy sądzić, że wartość początkowa środka trwałego nie musi być powiększana o koszty transportu. Potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć w interpretacji Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 19 stycznia 2006 r. (sygn. PF/415-151KN/II/06). Stwierdza się w niej, że:

Cena nabycia to kwota należna zbywcy, która wynika z dokumentu dotyczącego transakcji nabycia. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie wysokości kosztów związanych z zakupem na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. W celu prawidłowego ustalenia wysokości kosztów transportu związanego z zakupem danego środka trwałego faktura z tym związana winna to uwzględniać poprzez wyszczególnione osobno koszty transportu towaru handlowego i osobno koszty związane z zakupem środka trwałego. Nie ma przeszkód prawnych, aby jedna faktura dokumentowała wydatki zaliczane w księdze podatkowej przychodów i rozchodów do dwóch kategorii kosztów. Udokumentowanie wydatków jedną fakturą, kwalifikowanych dla celów podatkowych do różnych kategorii kosztów, nie stoi na przeszkodzie w prawidłowym ich zaewidencjonowaniu. Poszczególne wydatki ujmowane są bowiem w odrębnych pozycjach faktury, co pozwala na prawidłową ich identyfikację. Skoro jednak z posiadanego przez podatnika dowodu księgowego nie wynika wprost wartość kosztu transportu samego środka trwałego, a ponadto zakup ten dokonany był przy okazji sprowadzania towarów handlowych, to zdaniem tut. urzędu nie ma podstaw do podwyższania wartości początkowej środka trwałego o koszt transportu. Jednocześnie żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje innego, np. proporcjonalnego, ustalania kosztów towarzyszących nabyciu środków trwałych. Zatem koszty transportu mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu.

Jednak ze względu na dość odległą datę wydanej interpretacji (2006 r.) wskazane jest w indywidualnych przypadkach, aby zwrócić się do urzędu skarbowego o potwierdzenie takiego sposobu rozliczenia kosztów transportu.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22g ust. 1 i 3 updof

● art. 16g ust. 1 i 3 updop

15. Czy instalacja sieci komputerowej zwiększa wartość początkową serwera czy budynku

PROBLEM

Jednostka modernizuje należący do niej budynek biurowy. Jednym z elementów prowadzonych prac jest zakup serwera oraz instalacja sieci komputerowej. Czy wydatki poniesione na instalację sieci będą stanowić odrębny środek trwały, czy też zwiększą wartość początkową serwera, a może zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów?

RADA

Sieć komputerowa bez serwera nie jest kompletna i zdatna do samodzielnego użytku. Nie może więc stanowić odrębnego środka trwałego. Poniesione wydatki, w zależności od sposobu ich instalacji, zwiększą wartość początkową serwera bądź budynku (w zależności od tego, czy sieć jest instalacją wbudowaną w konstrukcję budynku, czy też nie).

UZASADNIENIE

Z całą pewnością można stwierdzić, że sieć komputerowa bez serwera nie może stanowić środka trwałego, ponieważ nie jest kompletna i zdatna do użytku, a więc nie spełnia podstawowego kryterium wymaganego dla środków trwałych. Pozostaje więc do rozstrzygnięcia kwestia, czy poniesione wydatki zwiększają wartość początkową serwera, czy też budynku, w którym są instalowane. Prawidłowa kwalifikacja poniesionych wydatków ma znaczenie dla ustalenia odpowiedniej dla nich stawki amortyzacyjnej. Jeżeli sieć komputerowa nie jest "wbudowana" w konstrukcję budynku, koszty poniesione na jej instalację zwiększają wartość początkową serwera. Jeśli natomiast sieć komputerowa jest instalacją wbudowaną w konstrukcję budynku, to koszt jej instalacji zwiększa wartość początkową budynku.

Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w decyzji z 7 stycznia 2008 r. (sygn. I-2/4150/IN-94/USŁ-W/07/PA), dokonując z urzędu zmiany interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew. W decyzji tej czytamy m.in.:

(...) Sygnał internetowy może być przekazywany za pomocą sieci komputerowej. Sieć tę tworzą rury, kable informatyczne, "switche" oraz serwer. Poszczególne ww. elementy sieci nie mogą więc spowodować odbioru Internetu. Skutek taki może natomiast zapewnić prawidłowo zainstalowana sieć komputerowa. Amortyzacji nie podlegają więc poszczególne elementy sieci komputerowej. Poszczególne elementy sieci nie spełniają wszystkich wymogów zaliczenia ich do środków trwałych, ponieważ nie są kompletne i zdatne do użytku. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wszelkie koszty poniesione na instalację sieci komputerowej zwiększają wartość początkową serwera i podlegają amortyzacji na zasadach ogólnych. Dodatkowo, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, do grupy I środków trwałych, obejmującej budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego, do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku, np. wbudowane meble. (...) Tak więc, jeżeli przewody sieci są umieszczone w ścianach budynku, to w takiej sytuacji koszt ich instalacji powinien zwiększać wartość początkową budynku. (...)

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 1 i 3 updof

● art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 1 i 3 updop

16. Czy wykupienie rozszerzonej gwarancji na środek trwały zwiększa jego wartość początkową

PROBLEM

Jednostka kupiła laptop, którego wartość przekracza 3500 zł. Dokupiona została ponadto dodatkowa ochrona (gwarancja) od przypadkowych uszkodzeń na trzy lata. Czy wydatki na wykupienie dodatkowej gwarancji powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego (laptopa), czy też można zaliczyć ją bezpośrednio w ciężar kosztów podatkowych?

RADA

Wydatki związane z przedłużeniem gwarancji nie mieszczą się w zakresie kosztów związanych z zakupem środka trwałego, o których mowa w definicji nabycia. Należy zatem przyjąć, że taki wydatek, niezależnie czy został poniesiony przed czy po przyjęciu rzeczy do używania, powinien być jednorazowo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE

Niemalże każdy sklep sprzedający sprzęt RTV lub AGD oferuje przedłużenie gwarancji, która w swoim założeniu ma zapewnić naprawę, gdy sprzęt uszkodzimy przypadkiem: zalejemy go kawą, upadnie nam na beton lub zdarzy się inny wypadek. Wydatki te nie mieszczą się jednak w zakresie kosztów związanych z zakupem środka trwałego, o których mowa w definicji nabycia (art. 22g ust. 3 updof i art. 16g ust. 3 updop). Co prawda, użyty przez ustawodawcę zwrot "w szczególności" oznacza, że podany katalog jest przykładowy, jednak wydatków na przedłużenie okresu gwarancyjnego nie można uznać za koszty związane z jego zakupem. Wydatki te mają bowiem charakter eksploatacyjny, niewpływający na funkcjonalność środka trwałego.

Wydatek poniesiony przez podatnika na przedłużenie gwarancji po przyjęciu laptopa do używania także nie zwiększa jego wartości początkowej. Nie mieści się bowiem w zakresie pojęć: przebudowa, rozbudowa, adaptacja, rekonstrukcja czy modernizacja, które są traktowane jako ulepszenie środka trwałego.

Poniesione przez podatnika wydatki na gwarancję pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i mają charakter, który pozwala zachować lub zabezpieczyć źródło przychodów. Tym samym mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ponieważ nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie przychodów uzyskanych w wyniku poniesionego wydatku, koszty gwarancji należy uznać za koszty pośrednie potrącane w dacie ich poniesienia.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 1 i 3 updof

● art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 1 i 3 updop

17. Czy oprogramowanie OEM zwiększa wartość początkową komputera

PROBLEM

Jednostka kupiła wraz z komputerem oprogramowanie w wersji OEM. Czy oprogramowanie to zwiększa wartość początkową środka trwałego?

RADA

Koszty zakupu oprogramowania OEM zwiększają wartość początkową komputera.

UZASADNIENIE

Sprzedawcy sprzętu komputerowego często sprzedają system operacyjny oraz inne oprogramowanie od razu zainstalowane w nowym komputerze. W takim przypadku mamy do czynienia z tzw. dystrybucją OEM. Licencja OEM obejmuje tylko to urządzenie, na którym program został pierwotnie zainstalowany. Oznacza to, że w przeciwieństwie do wersji BOX, programu nie można "przenosić" pomiędzy komputerami i instalować na innych maszynach. Nie można też tego programu odsprzedawać, gdyż jest zasadniczo przypisany do konkretnego komputera. Komputer kupiony z zainstalowanym oprogramowaniem rozlicza się w kosztach bez dzielenia wydatku na sprzęt i program. Zatem koszty zakupu oprogramowania OEM powinny zwiększać wartość tego komputera.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22g ust. 1 i 3 updof

● art. 16g ust. 1 i 3 updop

18. Czy zakup oprogramowania w wersji BOX lub wersji cyfrowej zwiększa wartość początkową komputera

PROBLEM

Jednostka kupiła wraz z komputerem oprogramowanie w wersji "pudełkowej" oraz oprogramowanie w formie plików instalacyjnych pobranych z Internetu. Czy oprogramowanie to zwiększa wartość początkową środka trwałego?

RADA

Tego rodzaju oprogramowanie nie zwiększa wartości początkowej środka trwałego (komputera). Może za to stanowić osobną wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji.

UZASADNIENIE

Firmy często wraz z komputerem kupują programy w wersji "pudełkowej" (wersji BOX) dostarczane na fizycznym nośniku (CD, DVD) lub też dokonują zakupu programów z Internetu w formie plików instalacyjnych. Programy te mogą być instalowane na dowolnym komputerze posiadanym przez użytkownika oprogramowania. W odróżnieniu od oprogramowania OEM, które jest przypisane do urządzenia, na którym jest zainstalowane, oprogramowanie BOX można wielokrotnie przenosić pomiędzy komputerami - jest przypisane do użytkownika. Tym samym oprogramowanie typu BOX lub w formie plików instalacyjnych z Internetu nie zwiększa wartości początkowej komputera.

Użytkowy program komputerowy w wersji BOX może za to stanowić wartość niematerialną i prawną i może być przez przedsiębiorcę amortyzowany, gdy:

● został przez niego nabyty,

● jego nabycie związane jest z udzieleniem licencji na korzystanie z tego programu lub przeniesieniem autorskich praw majątkowych do niego,

● nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

● przewidywany okres jego używania jest dłuższy niż rok,

● jest on wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą albo oddany do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub leasingu (art. 22b ust. 1 pkt 4-5 updof oraz art. 16b ust. 1 pkt 4-5 updop).

W przypadku tańszego oprogramowania (kwoty 3500 zł) przedsiębiorca nie musi zaliczać licencji do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Wydatek rozlicza się jednorazowo, w okresie przypadającym na datę poniesienia kosztu (zakupu). Analogicznie dzieje się wtedy, gdy program ma być używany krócej niż rok. Chodzi o sytuacje, w których dane narzędzie (program) ma posłużyć jednorazowo lub przez krótki okres, np. do wykonania konkretnego zlecenia. Wówczas amortyzacja także nie jest konieczna.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22 ust. 1, art. 22b ust. 1 pkt 4-5, art. 22g ust. 1 i 3 updof

● art. 15 ust. 1, art. 16b ust. 1 pkt 4-5, art. 16g ust. 1 i 3 updop

19. Czy oprogramowanie "w chmurze" zwiększa wartość początkową komputera

PROBLEM

Jednostka wraz z komputerem wykupiła dostęp do aplikacji internetowej, z której można korzystać po zalogowaniu. Czy płacąc za to oprogramowanie, należy zwiększyć wartość początkową komputera?

RADA

Kupno dostępu do oprogramowania "w chmurze" to usługa elektroniczna. Nie zwiększy zatem wartości środka trwałego (komputera) ani też nie będzie rozpoznawana jako wartość niematerialna i prawna.

UZASADNIENIE

Oprogramowanie świadczone on-line jest oprogramowaniem, którego używa się przez Internet za pośrednictwem przeglądarki internetowej. Z tego powodu nie jest konieczne instalowanie oprogramowania na komputerze ani jego uaktualnianie. Przykładem oprogramowania on-line może być np. Office 365, czy też działające on-line programy księgowe, programy do fakturowania itp. Kupno dostępu do oprogramowania "w chmurze" to usługa elektroniczna. Nie powiększy zatem wartości początkowej komputera. Nie jest to także nabycie licencji. W związku z tym nie wchodzi w grę amortyzowanie takiego zakupu jako wartości niematerialnej i prawnej.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22g ust. 1 i 3 updof

● art. 16g ust. 1 i 3 updop

20. Czy zakup programu antywirusowego zwiększa wartość początkową komputera

PROBLEM

Jednostka kupiła wraz z komputerem program antywirusowy (jako oddzielny produkt). Czy oprogramowanie to zwiększa wartość początkową środka trwałego?

RADA

Program antywirusowy nie zwiększa wartości początkowej komputera.

UZASADNIENIE

W przypadku zakupu programów komputerowych (w tym i programu antywirusowego) w rzeczywistości kupujemy nie sam program jako taki, ale licencję na jego użytkowanie na określonych przez producenta warunkach. Taka licencja zaliczana jest z punktu widzenia przepisów podatkowych do wartości niematerialnych i prawnych. Są one odrębnym od środków trwałych przedmiotem amortyzacji, gdy przewidywany okres ich użytkowania przekracza rok. Zatem zakupiony wraz z komputerem program antywirusowy nie powiększy wartości początkowej komputera. Jeżeli wartość takiego programu nie przekracza 3500 zł, może być on zaliczony jednorazowo w koszty uzyskania przychodów.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 1 i 3 updof

● art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 1 i 3 updop

21. Czy wymiana monitora na nowy zwiększa wartość początkową komputera

PROBLEM

W związku z tym, że pracujący w zamortyzowanym zestawie komputerowym monitor uległ awarii, kupiono nowy o wartości netto 1500 zł. Czy wydatek na wymianę monitora na nowy można rozliczyć w kosztach podatkowych bezpośrednio czy przez odpisy amortyzacyjne?

RADA

Fakt, że monitor ma zastąpić zepsuty, wskazuje, że mamy do czynienia z remontem, a nie ulepszeniem. Koszt wymiany monitora należy więc zaliczyć do kosztów podatkowych bezpośrednio w momencie poniesienia wydatku.

UZASADNIENIE

Zakres prac decyduje o tym, czy poniesione wydatki na istniejące już środki trwałe należy zakwalifikować do kosztów jako remont czy raczej jako ulepszenie, a więc powiększenie wartości istniejącego środka trwałego. W rozpatrywanym przypadku wymianę monitora należy traktować jako przywrócenie stanu używalności składnika majątku trwałego. Tym samym mamy do czynienia z remontem, którego wartość powinna podlegać odpisaniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 17, art. 23 ust. 1 updof

● art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16g ust. 13 updop

22. Czy monitor może być oddzielnym składnikiem majątku

PROBLEM

Jednostka kupiła na potrzeby prowadzonej działalności dwa laptopy o wartości poniżej 3500 zł oraz monitor o wartości 1400 zł. Czy jednostka może przyjąć, że monitor stanowi oddzielny środek trwały, który ze względu na niską wartość można byłoby jednorazowo zamortyzować (lub odnieść bezpośrednio w koszty), czy też należy przypisać ten monitor do któregoś laptopa?

RADA

W rozpatrywanym przypadku monitor może stanowić odrębny środek trwały.

UZASADNIENIE

Standaryzacja i rozwój technologiczny urządzeń komputerowych, jak np. możliwość współpracy laptopa z dowolnym monitorem, wprowadzenie netbooków, spadek cen laptopów, spowodowały, że niektóre podzespoły uznawane dotychczas za niesamodzielne części składowe komputerów mogą być wykorzystywane jako samodzielne zdatne do użytkowania urządzenia. Przykładem takiej sytuacji jest monitor, który jest współdzielony przez kilku użytkowników laptopów bądź netbooków, którzy standardowo korzystają z wbudowanego ekranu, a jedynie np. w przypadku analizy danych zawartych w arkuszach kalkulacyjnych korzystają z dodatkowego monitora. Kompletowanie urządzeń komputerowych w zestawy było dotychczas podyktowane zarówno sposobem użytkowania urządzeń - sporadyczne wykorzystywanie jednego monitora przez więcej niż jednego użytkownika, użytkowanie niezmienionych zestawów do czasu ich zużycia - jak i brakiem standaryzacji urządzeń, tj. brakiem możliwości współpracy niektórych typów urządzeń ze sobą.

Obecnie te same urządzenia, które do tej pory stanowiły część zestawu komputerowego, mogą być używane w innych zespołach urządzeń, w różnych miejscach i przez dowolną liczbę użytkowników. Wynika to zarówno ze zmian technologicznych, jak i specyfiki pracy świadczonej przez pracowników, np. pracownik jednostki gospodarczej zostaje zaangażowany w projekcie, w którym musi często podróżować i w związku z tym otrzymuje laptopa w miejsce użytkowanego dotychczas desktopu, zatrzymując jednocześnie monitor, który współpracuje z jego laptopem i jednocześnie wykorzystywany jest w miarę potrzeb przez jego współpracowników.

Mając to na uwadze, należy uznać, że urządzenia komputerowe mogą wchodzić zarówno w skład zespołu środków trwałych - zestawu komputerowego, jak i stanowić odrębny środek trwały. Jednostka gospodarcza powinna podjąć autonomiczną decyzję o uznaniu urządzenia za część zespołu środków trwałych lub samodzielny środek trwały na podstawie uwarunkowań organizacyjno-technicznych i przewidywanego sposobu jego użytkowania. Decyzja o uznaniu urządzenia za odrębny środek trwały lub zestaw będący środkiem trwałym może zostać podjęta zarówno w odniesieniu do nowo nabytych urządzeń, jak i urządzeń używanych, w przypadku zmiany ich przeznaczenia.

Reasumując, za kryterium uznania danego urządzenia (monitora) za samodzielny środek trwały należy przyjąć możliwość współpracy danego urządzenia z różnymi urządzeniami oraz stosowaną w tym obszarze praktykę użytkowania sprzętu w jednostce, a także przewidywany okres użytkowania danego urządzenia. Jeśli dane urządzenie może działać prawidłowo jedynie z jednym typem drugiego urządzenia i, co więcej, jednostka zakłada, że urządzenia te będą współpracować ze sobą do czasu ich zużycia lub wymiany, wówczas nie mogą być uznane osobno za samodzielny i kompletny środek trwały. Jeśli jednak prawidłowe działanie urządzenia nie jest uwarunkowane podłączeniem do innego określonego urządzenia, może ono działać z powodzeniem z wieloma innymi urządzeniami oraz jednostka zakłada współpracę tych urządzeń w różnych konfiguracjach, to takie urządzenie stanowi samodzielny środek trwały.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22g ust. 1 i 3 updof

● art. 16g ust. 1 i 3 updop

23. Czy drukarka stanowi element wartości początkowej środka trwałego

PROBLEM

Czy drukarka o wartości powyżej 3500 zł stanowi oddzielny środek trwały?

RADA

Kwalifikacja drukarki jako oddzielnego środka trwałego lub jako części zestawu komputerowego zależy od roli, jaką spełnia. Jeżeli drukarka współpracuje z więcej niż jednym komputerem, można ją uznać za odrębny środek trwały.

UZASADNIENIE

Klasyfikacja Środków Trwałych nie precyzuje, jakie urządzenie komputerowe stanowi odrębny środek trwały. W przypadku zespołów komputerowych (grupowanie 491 KŚT) przyjęto, że obiektem może być cały zespół służący do przetwarzania informacji, względnie poszczególna maszyna i urządzenie wydzielone w odrębne jednostki. Oznacza to, że w zależności od roli, jaką spełnia drukarka, możliwe do zastosowania są rozwiązania polegające na:

1) włączeniu drukarki do zespołu komputerowego (w sytuacji gdy drukarka jako urządzenie peryferyjne współpracuje tylko z jednym komputerem),

2) uznaniu drukarki za samodzielny obiekt inwentarzowy - gdy współpracuje ona z różnymi komputerami.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22g ust. 1 i 3 updof

● art. 16g ust. 1 i 3 updop

24. Czy podatek od gruntu zwiększa wartość początkową budowanej na nim nieruchomości

PROBLEM

Podatnik realizuje inwestycję polegającą na wybudowaniu budynku biurowego. Czy wydatki z tytułu podatku od nieruchomości (gruntu), na którym wznoszona jest inwestycja, należy traktować jako koszt wytworzenia środka trwałego, czy też stanowią one koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia?

RADA

Podatek od nieruchomości płacony od gruntów przeznaczonych pod inwestycję stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

UZASADNIENIE

Podatek od nieruchomości jest tzw. podatkiem majątkowym, którego wartość wylicza się na podstawie posiadanego majątku. Obowiązek jego zapłacenia nie jest uzależniony od sposobu, w jaki właściciel użytkuje dane nieruchomości. Innymi słowy, samo posiadanie takiego majątku stanowi podstawę do ponoszenia obciążenia w postaci podatku. Dlatego też ponoszone koszty podatku od nieruchomości nie są związane z prowadzoną inwestycją. Nie jest to zatem koszt dający się zaliczyć do kosztów wytworzenia środka trwałego w myśl art. 16g ust. 4 updop (art. 22g ust. 4 updof). Stanowisko takie potwierdza interpretacja indywidualna z 18 września 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-743/13/BG). Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza w niej:

 (...) zapłacony przez Spółkę podatek od nieruchomości podczas realizowanej inwestycji nie ma decydującego znaczenia dla prowadzenia na danej nieruchomości (gruncie) jakichkolwiek inwestycji. Do ponoszenia tego wydatku obligują bowiem Spółkę przepisy prawa. Ponadto przedmiotowe koszty nie są ponoszone w celu realizacji inwestycji (...) ale w związku z samym faktem posiadania tytułu prawnego do nieruchomości (gruntu), niezależnie od tego, czy jest prowadzona inwestycja, czy też nie. Należy zatem stwierdzić, iż podatek od nieruchomości jaki Spółka zobowiązana jest płacić w związku z posiadaniem gruntu, nie będzie zwiększał wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, lecz będzie stanowił koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 4 updof

● art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 4 updop

25. Czy zwrot kosztów za podróż pracownika prywatnym samochodem zwiększa wartość początkową środka trwałego

PROBLEM

Czy zwrot kosztów za przejazd prywatnym samochodem pracownika w celu zakupu środka trwałego powiększa jego wartość początkową?

RADA

Tak, jeśli koszty te zostały poniesione przed przyjęciem nabytego środka trwałego do używania.

UZASADNIENIE

Za wartość początkową środka trwałego nabytego w drodze zakupu uważa się z zasady cenę jego nabycia. Cena ta to nie tylko wskazana na dokumencie sprzedaży kwota należna zbywcy, ale też koszty związane z transakcją zakupu, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jeśli koszty, o których mowa w pytaniu, związane są bezpośrednio z nabyciem środka trwałego i zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, to powinny zwiększyć jego wartość początkową.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22g ust. 1 i 3 updof

● art. 16g ust. 1 i 3 updop

26. Czy wydatek na opracowanie wniosku o dotację zwiększa wartość początkową zakupionego z niej środka trwałego

PROBLEM

Czy wydatek poniesiony na usługę dotyczącą sporządzenia wniosku o dotację stanowi koszt podlegający bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, czy też stanowi koszt zwiększający wartość początkową środków trwałych?

RADA

Wydatek związany z opracowaniem wniosku o dotację nie zwiększa wartości początkowej środka trwałego. Stanowi on koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia.

UZASADNIENIE

Choć katalog wydatków wpływających na wartość początkową środka trwałego (wskazany w art. 22g ust. 3 updof i art. 16g ust. 3 updop) nie ma charakteru zamkniętego, to do tej wartości można zaliczyć tylko wydatki ściśle związane z nabyciem tego środka trwałego. Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że wydatki poniesione na przygotowanie wniosku o dotację nie mogą być uznane za wydatki ściśle związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych. Wydatki te są bowiem tylko związane z uzyskaniem dofinansowania, które służy finansowaniu danej inwestycji. W konsekwencji wydatki na sporządzenie wniosku o dotację nie mogą powiększać wartości początkowej środków trwałych.

Wydatek związany z opracowaniem wniosku o dotację na zakup środka trwałego może stanowić koszt uzyskania przychodów jako koszt pośrednio związany z prowadzeniem działalności (stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 updof i art. 15 ust. 1 updop).

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 1 i 3 updof

● art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 1 i 3 updop

27. Czy wydatki na zieleń zwiększają wartość początkową budynku

PROBLEM

Jednostka gospodarcza prowadzi inwestycję na zakupionej przez siebie działce (budowa siedziby firmy). Oprócz kosztów związanych z wykonywanymi pracami budowlanymi poniosła wydatki na zagospodarowanie terenów zielonych wokół powstającego obiektu. Objęły one w szczególności takie czynności, jak: dowóz ziemi, plantowanie, nasadzanie drzew, krzewów. Czy wydatki na zagospodarowanie terenów zielonych wokół powstającego obiektu powinny zwiększać wartość inwestycji przez przypisanie ich do budynku, budowli?

RADA

Nie. Wydatki na zagospodarowanie terenów zielonych wokół nowo wybudowanego budynku nie podlegają zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego.

UZASADNIENIE

Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych w skład budynku jako pojedynczego obiektu wlicza się tzw. obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, takie jak: chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie i inne. Wydatki na powstanie takich obiektów pomocniczych zwiększają wartość początkową nowo wybudowanego budynku. Pomimo jednak bezpośredniego odniesienia do przedmiotowego budynku, do grupy wskazanych powyżej obiektów pomocniczych nie można zaliczyć dowozu ziemi, założenia trawnika, plantowania, nasadzania krzewów i innych elementów wchodzących w skład obiektów ujmowanych zbiorczo jako tereny zielone wokół budynku podatnika (nie są bowiem częścią budynku). Co prawda, rośliny zakorzenione w gruncie są jego częścią składową, jednak nasadzenia zieleni nie można uznać za "przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację" środka trwałego. Tym samym wydatki na zieleń wokół budynku nie powiększają wartości początkowej środka trwałego.

Odmiennym zagadnieniem jest to, czy założenie zieleni można uznać za koszt uzyskania przychodu. Chodzi o odniesienie się do regulacji art. 23 ust. 1 pkt 23 updof (i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 28 updop). Z przepisów tych wynika, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kosztów reprezentacji. Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje terminu "reprezentacja". W tym zakresie należy więc posłużyć się definicją słownikową. Reprezentacja oznacza więc: okazałość, wytworność, wystawność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem lub pozycją społeczną itd. Należy przyjąć, że wydatki na zadbanie o estetyczny i schludny wygląd terenów wokół budynku podatnika - poprzez założenie trawnika, nasadzenie drzew i inne tego typu czynności - mają na celu utrzymanie posesji w odpowiednim porządku. Co więcej, każdy podatnik zobowiązany jest do działania w tym zakresie ze względu na obowiązujące przepisy prawa miejscowego, mówiące o obowiązku utrzymania w czystości terenów wokół zajmowanego budynku. W związku z tym wydatki na zagospodarowanie terenów zielonych nie wykazują cech reprezentacji, odpowiadających przytoczonej definicji słownikowej, i nie spełniają przesłanek wynikających z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 updof (i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 28 updop). Wydatki na posadzenie i utrzymanie zieleni nie charakteryzują się bowiem okazałością i chęcią wykreowania wizerunku. Schludny wygląd terenów zielonych wokół zajmowanego budynku ma na celu wywiązanie się z obowiązków ciążących na wszystkich podmiotach zajmujących nieruchomości i nie odbiega od zwyczajowo przyjętych zachowań. Zatem koszty poczynione w tym zakresie, jako niestanowiące kosztów ponoszonych na reprezentację, należy zaliczyć w całości w poczet kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w przepisie art. 22 ust. 1 updof (i analogicznie art. 15 ust. 1 updop). Ponieważ ich związek z uzyskanym przychodem, choć ma charakter pośredni, jest oczywisty, stanowią one koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 4, art. 23 ust. 1 pkt 23 updof

● art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28, art. 16g ust. 4 updop

28. Czy położenie kostki brukowej przed budynkiem należącym do firmy zwiększa wartość budynku

PROBLEM

Przed budynkiem należącym do firmy, stanowiącym środek trwały, zamierzamy położyć kostkę brukową. Czy koszt położenia kostki zwiększy wartość początkową budynku? Czy to jest remont czy modernizacja?

RADA

Jeżeli położenie kostki brukowej nie jest następstwem zużycia dotychczasowej nawierzchni, to zawsze będzie to ulepszenie środka trwałego - budynku.

UZASADNIENIE

Zgodnie z objaśnieniami do KŚT dotyczącymi grupy 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, w skład budynku jako pojedynczego obiektu inwentarzowego wlicza się obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. dojazdy, place, chodniki, ogrodzenia itp. Wartość tych obiektów podwyższa wartość początkową budynku. W związku z tym wydatki na utwardzenie terenu kostką zwiększają wartość początkową budynku. Jeśli zatem położenie kostki brukowej nie jest następstwem zużycia dotychczasowej nawierzchni (remont, naprawa), to zawsze będzie to ulepszenie środka trwałego. Jeśli natomiast nastąpiła wymiana nawierzchni (np. ze starych płyt betonowych na kostkę brukową), można uznać to za remont przywracający stan zapewniający prawidłową eksploatację budynku. Należy bowiem przypomnieć, że istotą remontu są wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych, następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 17 updof

● art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 updop

29. Czy koszt monitoringu można zaliczyć bezpośrednio do kosztów

PROBLEM

W firmie został zainstalowany monitoring. Firma, która dokonała montażu, wystawiła nam fakturę za tę usługę na kwotę 4000 zł netto. Na fakturze nie jest wyszczególniony towar (kamery) do wykonania usługi. Czy w takim przypadku mogę zaliczyć taką fakturę do kosztów w całości? A może konieczne jest zaliczenie do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych?

RADA

Sposób rozliczenia wydatku na montaż monitoringu zależy od tego, czy system monitoringowy został wbudowany na stałe w konstrukcję budynku, czy nie. W obu przypadkach nie jest możliwe zaliczenie tego wydatku bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE

Wydatki na systemy alarmowe i sygnalizacyjne (w tym systemy monitoringowe) mogą być traktowane z punktu widzenia amortyzacji na dwa sposoby w zależności od metody instalacji systemu w budynku. Jak wynika z objaśnień do grupy 1 KŚT, do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcję budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku, np. wbudowane meble. A zatem o tym, czy dana instalacja stanowi samodzielny środek trwały, decyduje sposób jej zamontowania.

Jeżeli system alarmowy lub sygnalizacyjny nie jest wbudowany w konstrukcję budynku na stałe, czyli może być odłączony bez naruszania elementów budynku lub samego systemu, wówczas stanowi odrębny od budynku środek trwały. Natomiast jeżeli system alarmowy lub sygnalizacyjny został wbudowany w konstrukcję budynku na stałe, stanowi część składową budynku, a w konsekwencji wydatek na jego zamontowanie powiększa wartość początkową tego budynku albo stanowi inwestycję w obcym środku trwałym.

W związku z tym w przedstawionej sytuacji możliwe są dwa scenariusze. Pierwszy z nich ma zastosowanie, jeżeli system monitoringowy, o którym mowa w pytaniu, nie został wbudowany w konstrukcję budynku, tj. może być odłączony bez naruszenia elementów budynku lub samego systemu. Wówczas system ten stanowi odrębny środek trwały o symbolu KŚT 624. Wartość początkowa tego środka trwałego wynosi 4000 zł. Stanowisko to potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 października 2013 r., sygn. IBPBI/1/415-638/13/ZK, w której czytamy, że:

(...) stwierdzić należy, że jeżeli w istocie w świetle przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (...) urządzenia, instalacje, budowla, o których mowa we wniosku, stanowią samodzielne i kompletne składniki majątku, prawidłowo zakwalifikowane do odpowiednich odrębnych symboli tej Klasyfikacji, to w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą stanowić one odrębne od budynku środki trwałe (pod warunkiem spełnienia pozostałych warunków określonych w art. 22a ust. 1 tej ustawy). Tym samym wydatków na nabycie lub wytworzenie tych składników majątku nie należy uwzględniać w wartości początkowej wybudowanego budynku.

Drugi scenariusz znajduje zastosowanie, jeżeli system monitoringowy został wbudowany w konstrukcję budynku na stałe, a więc system ten stał się częścią składową tego budynku. Oznacza to, że koszt jego wytworzenia, tj. koszt zakupu usługi jego montażu, czyli 4000 zł netto:

1) powiększa jako wydatek ulepszeniowy wartość początkową budynku, w którym został zamontowany (na podstawie art. 22g ust. 17 updof) - jeżeli budynek ten jest własnością firmy (a w konsekwencji podlega amortyzacji według stawki amortyzacyjnej, którą jest lub był amortyzowany ten budynek),

2) podlega amortyzacji jako inwestycja w obcym środku trwałym - jeżeli budynek, w którym system został zamontowany, nie stanowi własności firmy (a w konsekwencji podlega amortyzacji według indywidualnie ustalonej stawki amortyzacyjnej, przy czym okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat, co odpowiada maksymalnej rocznej stawce amortyzacyjnej w wysokości 10% - art. 22j ust. 4 pkt 1 updof).

Niezależnie od przyjętego scenariusza wydatek na nabycie przedmiotowej usługi montażu monitoringu nie może zostać zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Jest to bowiem - zależnie od przyjętego przez firmę scenariusza - wydatek na wytworzenie lub ulepszenie środka trwałego, a więc wydatek, który nie stanowi kosztu uzyskania przychodów ze względu na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) updof.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 17, art. 22j ust. 4 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) updof

● art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c), art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 13, art. 16j ust. 4 pkt 1 updop

30. Czy wybudowanie podjazdu dla niepełnosprawnych podwyższa wartość początkową budynku

PROBLEM

Czy wydatek na wybudowanie podjazdu dla niepełnosprawnych podwyższa wartość budynku?

RADA

Podjazd dla niepełnosprawnych stanowi obiekt pomocniczy obsługujący dany budynek. Tym samym zwiększa on jego wartość początkową, jeśli nakłady na ten cel wyniosły więcej niż 3500 zł.

UZASADNIENIE

Objaśnienia szczegółowe do Klasyfikacji Środków Trwałych wskazują, że w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie itp. Dlatego podjazd dostosowany dla osób niepełnosprawnych nie jest samodzielnym środkiem trwałym, lecz integralną częścią budynku, na stałe powiązaną z tym budynkiem jako "obiekt pomocniczy".

Jeśli wydatek na wybudowanie podjazdu dla niepełnosprawnych:

● przekracza 3500 zł - wówczas należy go traktować jako ulepszenie środka trwałego (budynku),

● nie przekracza 3500 zł - wówczas można go w całości zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów (na podstawie art. 22g ust. 17 updof i art. 16g ust. 13 updop).

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22g ust. 17 updof

● art. 16g ust. 13 updop

31. Czy koszty ubezpieczenia na życie zwiększają wartość początkową środka trwałego

PROBLEM

Podatnik zawarł umowę kredytu z bankiem. Kredyt jest hipoteczny, przeznaczony na zakup mieszkania z rynku wtórnego z przeznaczeniem na wynajem. Jednym z warunków uruchomienia kredytu było zawarcie polisy ubezpieczenia na życie i dożycie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Jednocześnie cesja praw z tego ubezpieczenia stanowi jedno z zabezpieczeń kredytu w relacjach z bankiem. Czy w związku z tym podatnik powinien wliczyć kwotę pierwszej składki na ubezpieczenie na życie i dożycie doliczonej przez bank do wartości kredytu (zwiększyła wysokość tego kredytu) do wartości początkowej środka trwałego?

RADA

Składki na ubezpieczenie na życie i dożycie, naliczone i zapłacone przed oddaniem mieszkania do użytkowania, powiększają wartość początkową tego środka trwałego.

UZASADNIENIE

Koszty związane z udzielonym kredytem, tj. ubezpieczenie na życie i dożycie, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z najmu (jeśli ich poniesienie w istocie nierozerwalnie związane było z zaciągniętym kredytem). Należy przy tym zaznaczyć, że koszty składki na ubezpieczenie związane z udzielonym kredytem mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dwojaki sposób:

● składki na ubezpieczenie na życie i dożycie naliczone i zapłacone przed oddaniem lokalu mieszkalnego do użytkowania powiększają wartość początkową tego środka trwałego, zgodnie z art. 22g ust. 1 i 3 updof, i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

● składki na ubezpieczenie na życie i dożycie zapłacone po oddaniu tego składnika majątku do użytkowania podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2012 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. PPB1/415-266/12-4/ES).

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 1 i 3 updof

● art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 1 i 3 updop

32. Czy koszty zabezpieczenia hipotecznego zwiększają wartość początkową środka trwałego

PROBLEM

Spółka buduje magazyn i w związku z tym musi zaciągnąć kredyt w banku. Jako zabezpieczenia bank żąda ustanowienia hipoteki. Czy koszty jej wpisania do księgi wieczystej wpłyną na wartość początkową tego magazynu?

RADA

Kredyt zabezpieczony hipoteką jest kredytem inwestycyjnym, zatem nie ma podstaw do obciążania działalności bieżącej kosztami związanymi z jego zaciągnięciem. Koszty wpisania powstałego zobowiązania do księgi wieczystej obciążają koszty budowy środka trwałego.

UZASADNIENIE

Kredyt zabezpieczony hipoteką jest kredytem inwestycyjnym, zatem nie ma podstaw do obciążania działalności bieżącej kosztami związanymi z jego zaciągnięciem. Koszty wpisania powstałego zobowiązania do księgi wieczystej obciążają koszty budowy środka trwałego. Zgodnie z art. 22g ust. 4 updof (i art. 16g ust. 4 updop) wartość początkową środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie wyznacza bowiem koszt wytworzenia. Na koszt ten składają się poniesione do dnia oddania do używania środka trwałego m.in. wszystkie wydatki dające się zaliczyć do wartości wytworzenia składnika majątkowego. Za takie należy uznać też koszty związane z zabezpieczeniem kredytu bankowego (w tym koszty wpisania do księgi wieczystej).

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22g ust. 4 updof

● art. 16g ust. 4 updop

33. Czy koszty kredytu dotyczące kilku środków trwałych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio

PROBLEM

Jednostka gospodarcza realizuje przedsięwzięcie, w wyniku którego powstaną dwa środki trwałe. Na realizację inwestycji bank przyznał jeden kredyt. Co miesiąc jednostka ponosi koszty pozyskania tego kredytu (odsetki). Czy w związku z tym, że kredyt dotyczy więcej niż jednego środka trwałego, można koszty obsługi kredytu zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów?

RADA

Koszty związane z zaciągnięciem kredytu na zakup kilku środków trwałych naliczone do dnia przekazania ich do używania będą składową wartości początkowych poszczególnych środków trwałych.

UZASADNIENIE

Kwoty odsetek od kredytu wynikające z wyciągów bankowych należy rozliczyć na poszczególne inwestycje (środki trwałe w budowie) proporcjonalnie do kwot kredytu wykorzystanego na te inwestycje w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

PRZYKŁAD

Jednostka na sfinansowanie przedsięwzięcia, w wyniku którego mają powstać dwa środki trwałe (A i B), otrzymała kredyt bankowy w wysokości 100 000 zł, przy czym 30% tej sumy zostało wydatkowane na środek trwały A, a 70% na środek trwały B. Jednostka w bieżącym miesiącu otrzymała wyciąg bankowy z naliczonymi odsetkami od kredytu w wysokości 2000 zł. W związku z tym wartość początkowa środka trwałego A sfinansowanego kredytem powinna zostać podwyższona o kwotę 600 zł (2000 zł x 30%), zaś środka trwałego B o kwotę 1400 zł (2000 zł x 70%).

Potwierdzenie takiego sposobu rozliczania odsetek na poszczególne inwestycje można znaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 listopada 2011 r. (sygn. IBPBI/1415-748/11/ZK).

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22g ust. 4 updof

● art. 16g ust. 4 updop

34. Czy premia za wcześniejsze wykonanie budowy stanowi element wartości początkowej

PROBLEM

Podatnik realizuje inwestycję polegającą na budowie hali produkcyjno-magazynowej z częścią biurowo-socjalną. Z umowy między podatnikiem a wykonawcą inwestycji wynika premia dla wykonawcy za szybsze ukończenie budowy. Czy ta dodatkowa zapłata (premia) podwyższy wartość środka trwałego, czy też można ją zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów?

RADA

Tak. Premia za wcześniejsze wykonanie budowy stanowi element wartości początkowej środka trwałego.

UZASADNIENIE

W rozpatrywanym przypadku należy stwierdzić, że premia za wcześniejsze wykonanie budowy stanowi element ceny nabycia usługi obcej. Dlatego też wchodzi w skład kosztu wytworzenia powstającego w ramach inwestycji środka trwałego. Potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 października 2013 r. (sygn. ILPB4/423-215/13-7/DS.).

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22g ust. 4 updof

● art. 16g ust. 4 updop

35. Czy koszty promocji projektu zwiększają wartość początkową

PROBLEM

Podatnik w ramach realizacji projektu dofinansowanego ze środków unijnych podjął proces inwestycyjny, który skutkuje ulepszeniem (przebudową) środka trwałego. Czy koszty promocji tego projektu (do której podatnik jest zobowiązany), koszt ogłoszeń prasowych, koszt billboardu, tablic informacyjnych, powiększają wartość początkową ulepszanego środka trwałego?

RADA

Wydatki dotyczące promocji projektu nie powiększają wartości początkowej środka trwałego.

UZASADNIENIE

Wydatki dotyczące promocji projektu nie mogą zostać odniesione bezpośrednio do wartości początkowej środków trwałych. Wskazane wydatki nie mają bezpośredniego wpływu na wytworzenie (ulepszenie) środka trwałego. Co prawda, takie promocyjne działania są konieczne dla celów uzyskania dofinansowania, bez którego inwestycja nie mogłaby być wykonana, jednak stopień ich powiązania z samą inwestycją jest na tyle odległy, że nie uzasadnia zwiększania kosztów ulepszenia środków trwałych. Ponadto należy zauważyć, że wyszczególnione wydatki nie są standardowym elementem procesu inwestycyjnego. W szczególności wydatki te wynikają ze specyficznej formy finansowania projektów, w związku z czym noszą one znamiona pozostałych kosztów operacyjnych.

Reasumując, koszty promocji projektu nie są bezpośrednio związane z przebudową środków trwałych i nie będą zwiększały wartości inwestycji, tj. nie będą stanowić części składowej kosztów środków trwałych ulepszonych w wyniku realizacji projektu inwestycyjnego. Potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2014 r. (sygn. BPBI/2/423-1183/14/PC).

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22g ust. 4 updof

● art. 16g ust. 4 updop

36. Czy zestaw mebli o wartości łącznej powyżej 3500 zł można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów

PROBLEM

Jednostka gospodarcza nabyła komplet mebli biurowych. Wartość całego zestawu przekracza kwotę 3500 zł, ale wartość jednostkowego mebla składającego się na ten zestaw nie przekracza 3500 zł. Czy zestaw mebli stanowi jeden środek trwały, czy też można pojedyncze sztuki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio?

RADA

Każdy z mebli składających się na zestaw stanowi odrębny składnik majątku (wyjątek dotyczy zestawów nierozerwalnie ze sobą związanych). Skoro wartość pojedynczych mebli wchodzących w skład zestawu nie przekracza 3500 zł, podatnik może dowolnie wybrać sposób zaliczenia wydatku do kosztów, tzn.:

- zaliczyć go bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów albo

- amortyzować (w formie regularnych odpisów amortyzacyjnych lub jednym odpisem),

UZASADNIENIE

Środkiem trwałym w firmie może być rzecz, która jest kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia do używania. Wykaz środków trwałych wskazuje, że podstawową jednostką ewidencji w KŚT jest pojedynczy element majątku trwałego. Zatem zasadą jest, że przy kwalifikacji podatkowej pod uwagę bierze się wartość jednostkową pojedynczej sztuki kompletnego i zdatnego do używania nabytego mebla, a nie traktuje się ich jako jednego środka trwałego - meble.

Zestaw pojedynczych środków trwałych

Jeżeli poszczególne elementy nabytego przez jednostkę gospodarczą zestawu meblowego są kompletne i zdatne do używania, to co do zasady powinny zostać rozliczone każdy z osobna. Podatnik uznaje wówczas każdy mebel o wartości równej lub niższej niż 3500 zł za środek trwały, który może (art. 22f ust. 3 updof, art 16f ust. 3 updop):

● amortyzować w czasie - kosztem uzyskania przychodów są wtedy odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej mebla,

● zamortyzować jednorazowo w miesiącu oddania mebla do używania albo w miesiącu następnym - kosztem uzyskania przychodu jest wówczas jednorazowy odpis.

Zestaw pojedynczych składników majątku, które nie zostały zaliczone do środków trwałych

W przypadku gdy wartość jednostkowa danego mebla nie przekracza kwoty 3500 zł, podatnik może nie zaliczać go do środków trwałych (pomimo że spełnia warunki do uznania go za środek trwały). W takiej sytuacji wydatki poniesione na jego nabycie można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania mebli do używania (art. 22d ust. 1 updof, art. 15d ust. 1 updop).

Jeden środek trwały - zestaw meblowy

Wszystkie meble mogą również stanowić jeden środek trwały jako zestaw meblowy, który ze względu na wartość początkową przekraczającą 3500 zł będzie rozliczony w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane w czasie. Dzieje się tak, gdy pojedyncze meble tworzą jeden połączony funkcjonalnie zestaw. O tym, czy określone elementy tworzą zestaw, rozstrzyga obiektywna ocena istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Wyraża się to tym, że odłączenie od zestawu jednego z elementów powoduje, że ulega istotnej zmianie możliwość korzystania bądź z odłączonego elementu, bądź z pozostałej reszty. W praktyce o tym, czy coś jest zestawem, zazwyczaj świadczy brak wyszczególnienia wartości jednostkowej poszczególnych elementów kompletu mebli na dowodzie dokumentującym zakup.

Meble zwiększające wartość budynku

Kupione meble mogą również zwiększyć wartość początkową budynku. Jak zostało bowiem wskazane w uwagach do grupy I KŚT, do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcję budynku na stałe oraz normalne wyposażenie, np. wbudowane meble. Jeżeli więc mebel, np. szafa, zostanie wbudowany na stałe, jego koszt zwiększy wartość początkową budynku. Wydatki na nabycie i zamontowanie takich mebli zostaną więc zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22 ust. 1, art. 22d ust. 1, art. 22f ust. 3 updof

● art. 15 ust. 1, art. 15d ust. 1, art. 16f ust. 3 updop

Paweł Muż

ekonomista, redaktor "MONITORA księgowego", specjalista ds. rachunkowości