Działając jako finansujący, spółka z o.o. zawarła umowę leasingu finansowego budynku biurowego. Nabycie budynku nastąpiło w PLN od późniejszego korzystającego (leasing zwrotny) na podstawie faktury wystawionej w PLN. Jednak spółka zaciągnęła na potrzeby zakupu kredyt w euro. Same raty leasingowe również były płacone w PLN. Każdorazowo ich wielkość była ustalana jako przelicznik kwoty euro wskazanej w harmonogramie. Taki sposób wyliczenia płatności wynikał z faktu, iż spółka musiała po otrzymaniu raty leasingowej nabyć ściśle określoną ilość euro na potrzeby spłaty raty kredytu. Z tego samego powodu w umowie leasingu oraz harmonogramie spłaty rat wskazano wartość początkową przedmiotu leasingu także w euro oraz w PLN z zastosowaniem aktualnego kursu euro.

W praktyce na skutek zmiany kursu euro wielkość płaconych spółce rat leasingowych była różna w poszczególnych okresach rozliczeniowych. W wyniku tego suma otrzymanych w PLN opłat w zakresie stanowiącym części kapitałowe rat leasingowych jest faktycznie wyższa od przyjętej na początku umowy wartości początkowej.

Czy nadwyżka ta będzie stanowić przychód spółki? Mamy także wątpliwości, czy spółka może skrócić umowę leasingu.

Otrzymana przez spółkę nadwyżka nie będzie stanowić jej przychodu podatkowego. Skrócenie umowy leasingu finansowego jest dozwolone, a spółka zachowa prawo do sprzedaży przedmiotu leasingu po cenie niższej niż rynkowa. Szczegóły - w uzasadnieniu.

W opisanym przypadku nie wystąpi przychód dla spółki, ponieważ nie powstaną podatkowe różnice kursowe. O różnicach takich możemy mówić m.in. w sytuacji, gdy przychód należny jest wyrażony w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop). Z opisu wyraźnie wynika, że spółka określa i otrzymuje raty leasingowe w PLN. Są one zatem określone w walucie polskiej. Podobnie także przychód spółki, którym w umowach leasingu finansowego jest tylko część odsetkowa raty leasingowej, jest należny w walucie polskiej. Mamy tu zatem do czynienia z leasingiem denominowanym w euro, a nie z umową zawartą w obcej walucie.

Cechą umów leasingu finansowego jest to, że ta część raty leasingowej, która stanowi spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (część kapitałowa raty), jest neutralna podatkowo dla stron umowy (nie stanowi przychodu dla finansującego oraz kosztu dla korzystającego) - co wynika wprost z treści art. 17f ust. 1 updop.

Czy jednak fakt otrzymania przez spółkę w toku trwania umowy leasingu większej ilości PLN (skutek zmian każdorazowego kursu bieżącego) niż ustalona w PLN przy zawarciu umowy leasingu wartość początkowa (z zastosowaniem kursu historycznego) powoduje, że owa nadwyżka staje się przychodem podatkowym spółki? Odpowiedź na to pytanie jest negatywna. Bez względu na rzeczywistą wartość otrzymanych PLN mamy w tym przypadku do czynienia ze spłatą wartości początkowej - neutralną podatkowo. Stanowisko takie zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2453/12. Wyrok dotyczył sytuacji korzystającego i kosztu podatkowego, jednak w oczywisty sposób odnosi się także to kwalifikacji omawianej nadwyżki u finansującego:

(...) wartość początkowa leasingowanego środka trwałego została ustalona w walucie obcej na dzień zawarcia umowy. Zatem leasingobiorca, uiszczając miesięczne opłaty w części kapitałowej, spłaca równowartość tak właśnie ustalonej wartości przedmiotu leasingu. Wartość poszczególnych rat kapitałowych może być różna z uwagi na wahania kursu. Nie zmienia to jednak faktu, że nadal jest to spłata równowartości wartości początkowej (...).

W każdym przypadku wartość ta nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu u korzystającego i przychodu podatkowego po stronie finansującego.

Zatem otrzymana przez spółkę nadwyżka stanowi spłatę wartości początkowej wyrażonej w umowie w euro i jako taka jest neutralna podatkowo, nie stanowiąc u spółki przychodu.

Skrócenie umowy leasingu

Przepisy podatkowe pozwalają na skrócenie trwania umowy leasingu (wynika to m.in. z definicji podstawowego okresu umowy leasingu wskazanej w art. 17a pkt 2 updop). Aby jednak strony umowy zachowały prawo do zbycia/nabycia jej przedmiotu po cenie niższej niż rynkowa (uprawnienie wskazane w art. 17g updop), konieczne jest, by suma opłat w nowym, skróconym okresie umowy odpowiadała co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu. Możliwość skrócenia umowy leasingu finansowego w tej sytuacji potwierdził także Minister Finansów w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 maja 2010 r., sygn. IPPB3/423-137/10-2/GJ.

PRZYKŁAD

CINEX Sp. z o.o. jako finansujący podpisał umowę leasingu finansowego budynku biurowego. Budynek został uprzednio nabyty od korzystającego za kwotę 20 000 000 PLN (leasing zwrotny). Na potrzeby nabycia budynku CINEX zaciągnął kredyt w euro w wysokości 5 000 000 euro, co stanowiło równowartość kwoty w PLN z zastosowaniem kursu sprzedaży euro/4,00 PLN. Następnie CINEX zamienił (sprzedał) euro na PLN, zapłacił za budynek i otrzymał fakturę w PLN. W samej umowie leasingu wskazano wartość przedmiotu leasingu w euro. Raty leasingowe miały być płacone miesięcznie w PLN, każdorazowo jako równowartość 50 000 euro wyliczona po bieżącym kursie.

Rok przed zakończeniem umowy strony postanowiły ją skrócić i w tym momencie stan spłaty rat przez korzystającego wyglądał następująco:

Spłata wartości początkowej: 20 250 000 PLN jako równowartość 4 500 000 euro (średni kurs spłaty wyniósł 4,50 PLN).

Spłata części odsetkowej: 4 500 000 PLN jako równowartość 1 000 000 euro.

CINEX otrzymał zatem w okresie dotychczasowego trwania umowy 5 500 000 euro (24 650 000 PLN), a więc znacznie więcej niż przyjęta w umowie wartość początkowa przedmiotu leasingu. Oznacza to, że umowa leasingu może być przez strony skrócona, ponieważ suma opłat ustalonych w nowym, skróconym okresie umowy odpowiada co najmniej wartości początkowej budynku.

Należy też zwrócić uwagę, że przepis art. 17f ust. 1 updop stanowi o sumie opłat (łącznych), a nie tylko o sumie opłat w części kapitałowej. Zatem nawet gdyby CINEX otrzymał spłatę wartości początkowej w wysokości poniżej 20 mln PLN, to i tak łączna suma części kapitałowej i odsetkowej przekraczałaby wartość początkową przedmiotu leasingu.

Jednocześnie CINEX na skutek wzrostu kursu euro otrzymał w toku trwania umowy o 250 000 PLN więcej (w zakresie części kapitałowej raty), niż wynosiła wyliczona przy jej zawarciu wartość początkowa budynku (20 mln PLN). Nadwyżka ta nie stanowi przychodu CINEX.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 17a pkt 2, art. 17f, art. 17g ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 851; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 73

Marcin Gawlik

doradca podatkowy, autor licznych publikacji z zakresu prawa podatkowego