I. Odliczanie VAT od pojazdów samochodowych

Pojazdy samochodowe w użytku mieszanym. Na skutek założenia przyjętego w art. 86a ustawy o VAT podatnikowi wykorzystującemu pojazd samochodowy do 3,5 tony (patrz Słowniczek) jednocześnie w celach firmowych i w celach prywatnych przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z takim autem, bez względu na to, czy realne wykorzystanie pojazdu samochodowego do celów firmowych jest mniejsze czy większe (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 lipca 2016 r., sygn. ITPP2/4512-338/16/KK).

Tak więc niezależnie od tego, czy dany pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony jest faktycznie wykorzystywany w działalności gospodarczej w 20% czy w 80%, sam fakt jednoczesnego wykorzystywania go do celów firmowych i prywatnych (celów "mieszanych") powoduje, że według przepisów ustawy o VAT uznaje się, iż podatnik wykorzystuje auto w 50% do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W rezultacie przysługuje mu wówczas ograniczone prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tym samochodem, w tym np. od zakupu auta lub jego części składowych, opłat leasingowych, usług naprawy lub konserwacji.

Pojazdy wykorzystywane wyłącznie w działalności. Jeżeli natomiast pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony (w tym także samochód osobowy) jest wykorzystywany wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą i sposób wykorzystania tego auta przez podatnika wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z tą działalnością, to podatnik może odliczać całą kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdem (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT), w tym także od paliw silnikowych wykorzystywanych do jego napędu. Pełne odliczanie VAT wymaga dodatkowo:

● prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu dla celów VAT oraz

● terminowego złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego na druku VAT-26 "Informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej".

Pełne odliczenie VAT dotyczy także tych pojazdów, których konstrukcja wyklucza użytek prywatny lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. W przypadku tego rodzaju pojazdów w celu pełnego odliczenia VAT nie jest wymagane prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu ani składanie informacji VAT-26.

1. Wydatki związane z pojazdami samochodowymi odliczane w 50%

Jeżeli samochód o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony jest wykorzystywany do celów firmowych i prywatnych, czyli w sposób mieszany, to od wydatków z nim związanych należy odliczać 50% podatku naliczonego.

Katalog wydatków, do których stosuje się ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego do wysokości 50% jego kwoty, został wskazany w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT. Są to wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych,

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową (inne niż wymienione w pkt 3),

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Oznacza to, że ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego dotyczy przede wszystkim:

● wydatków związanych z zakupem pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony oraz jego części składowych,

● opłat z tytułu umowy najmu, dzierżawy lub leasingu,

● usług związanych z naprawą tych pojazdów oraz

● innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Najwięcej wątpliwości wywołuje ostatnia kategoria wydatków, tj. "inne towary i usługi związane z eksploatacją lub używaniem" pojazdów samochodowych. Określenie to jest bardzo ogólne i w związku z tym w niektórych przypadkach jednoznaczne stwierdzenie, jakie kategorie wydatków związanych z eksploatacją i używaniem pojazdów samochodowych ustawodawca miał zamiar objąć ograniczeniem w odliczeniu VAT, może być kłopotliwe. "Inne towary i usługi związane z eksploatacją lub używaniem pojazdów", o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, należy analizować przez pryzmat wymienionych wcześniej w tym przepisie kategorii wydatków, w tym m.in. wydatków na paliwa i wydatków na naprawy (konserwacje). Te przykładowe kategorie wydatków, które zostały wymienione w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, wskazują jedynie na takie wydatki, które są bezpośrednio związane z użytkowaniem i eksploatacją pojazdów samochodowych. Dlatego te "inne wydatki", od których podatnik ma prawo odliczyć 50% VAT, także powinny być odnoszone jedynie do wydatków bezpośrednio związanych z eksploatacją i używaniem pojazdów. Natomiast wydatki pośrednio związane z tymi pojazdami powinny dawać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Poniżej przedstawiamy przykładowe sytuacje, w których są wątpliwości co do zakresu przysługującego podatnikowi odliczenia.

Oklejanie samochodu. Przykładem wydatku poniesionego wprawdzie w związku z posiadaniem samochodu, ale niezwiązanego bezpośrednio z jego eksploatacją i używaniem, jest usługa oklejania samochodu reklamą firmy. W tym przypadku cały VAT można odliczyć, pod warunkiem że reklama dotyczy wyłącznie prowadzonej przez podatnika działalności opodatkowanej VAT (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2015 r., sygn. IPPP1/443-1397/14-2/JL).

Najem powierzchni parkingowej. Należy uznać, że w przypadku wydatków na najem powierzchni parkingowej zajmowanej przez samochody osobowe o dopuszczalnej ładowności nieprzekraczającej 3,5 tony (w stosunku do których podatnik nie złożył informacji VAT-26 i nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu) nie ma zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, gdy miejsce nie jest przypisane do konkretnego pojazdu. Ograniczenie wystąpi natomiast, gdy miejsce parkingowe jest przypisane do konkretnego pojazdu.

Opłaty parkingowe. Organy podatkowe generalnie uznają, że od opłat parkingowych dotyczących tzw. samochodów mieszanych prawo do pełnego odliczenia nie przysługuje. Pełnego VAT nie odliczymy też od opłat parkingowych (i opłat za przejazdy autostradą) ponoszonych w trakcie podróży służbowych pracowników i podatnika, będącego osobą fizyczną, wykorzystujących samochody o przeznaczeniu mieszanym. Prawo do pełnego odliczenia przysługuje natomiast za opłaty parkowania samochodu gości podatnika.

Przeglądy okresowe, wymiana opon, mycie i inne. Wykorzystywanie samochodu osobowego w sposób mieszany, tj. zarówno w celach firmowych, jak i prywatnych, skutkuje koniecznością odliczenia VAT w wysokości 50% w przypadku wydatków na przeglądy okresowe, wymianę opon czy mycie auta.

Odpłatne korzystanie z samochodu służbowego w celach prywatnych. Zdarza się, że samochody osobowe wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej są dodatkowo odpłatnie udostępniane własnym pracownikom. Mimo tej odpłatności przyjmuje się, że pojazdy takie są wykorzystywane w celach mieszanych. W konsekwencji podatnik może odliczać VAT od wydatków związanych z takimi samochodami tylko w 50%.

2. Pełne odliczenie VAT od samochodów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej

Źródłem największych sporów między podatnikami a fiskusem, związanych z zakresem odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, jest ustalenie, czy auto jest wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej i daje prawo do pełnego odliczenia VAT od związanych z nim wydatków, czy też może być wykorzystywane do innych celów niż działalność gospodarcza, np. do celów prywatnych podatnika bądź jego pracowników, i daje prawo jedynie do częściowego odliczenia podatku naliczonego od związanych z nim wydatków.

Z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) oraz ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że pełne prawo do odliczenia podatku od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przysługuje wtedy, gdy są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, a sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Organy podatkowe podkreślają, że samochód nie może być uznany za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, jeśli istnieje możliwość wykorzystania go w celach prywatnych. Tak określone założenie w praktyce jest niemożliwe do zrealizowania. Zawsze istnieje możliwość wykorzystania każdego składnika firmowego majątku do celów prywatnych pracownika, np. służbowego laptopa, telefonu, materiałów biurowych, środków czystości itp. i jeśli użytek ten jest nieistotny, nie pozbawia on podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od wymienionych wydatków. Samochód nie jest przypadkiem odosobnionym. Prawdopodobieństwa, że samochód zostanie wykorzystany w celach innych niż działalność, nie da się w 100% wyeliminować. Wyłączne wykorzystanie auta do celów związanych z działalnością gospodarczą należy rozpatrywać nie przez pryzmat całkowitego wykluczenia samej możliwości nawet jednorazowego użytku prywatnego, ale przez możliwość stworzenia takich mechanizmów zabezpieczających, które w sposób maksymalny (co nie znaczy całkowity) zapewnią użytek pojazdu do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem podatnik, który udostępnia pracownikom samochody służbowe (do 3,5 tony), może odliczyć 100% VAT od wydatków związanych z ich eksploatacją, pod warunkiem że:

● złożył dla tych pojazdów informacje VAT-26,

● wprowadził regulamin korzystania z samochodów służbowych oraz

● prowadzi ewidencję przebiegu, która potwierdza wykorzystywanie tych samochodów tylko do celów prowadzonej działalności gospodarczej

- zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lipca 2016 r., sygn. ILPP2/443-991/14/16-S/MN.

Zdaniem organów podatkowych prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodem osobowym wyklucza m.in. garażowanie/parkowanie firmowego samochodu w miejscu zamieszkania pracownika. Prawo to jest wykluczone nawet wtedy, gdy podatnik prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu i złożył VAT-26. Takie stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2016 r., sygn. IPPP1/4512-54/16-4/AW, oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 stycznia 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-760/15-4/NS.

2.1. Ewidencja przebiegu pojazdu jako warunek pełnego odliczenia VAT

Podatnik wykorzystujący samochód osobowy na potrzeby działalności gospodarczej w celu pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z autem jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, której celem jest wykluczenie użycia pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ewidencja ta musi być prowadzona przez cały okres, w którym pojazd jest wykorzystywany wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej (art. 86a ust. 6 ustawy o VAT). Elementy, które powinna ona zawierać, zostały szczegółowo wskazane w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT.

Organy podatkowe wymagają bardzo szczegółowego prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Ich zdaniem ewidencja ta, poza tym że musi być szczegółowa, nie może zawierać błędów. Fiskus twierdzi, że nawet pojedyncze błędy w prowadzonej ewidencji wykluczają prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdem, którego ta ewidencja dotyczy.

2.2. Obowiązek złożenia i aktualizacji VAT-26 jako warunek pełnego odliczenia VAT

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają także obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek z nimi związany (art. 86a ust. 12 ustawy o VAT). Informacja ta składana jest na formularzu VAT-26. Jej złożenie jest jednym z warunków uprawniających do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej podatników. Pojazdy te są identyfikowane w informacji poprzez określenie: marki, modelu, numeru rejestracyjnego, roku produkcji, daty nabycia.

Jeśli nastąpi zmiana wykorzystywania pojazdu samochodowego, to podatnik jest zobowiązany złożyć aktualizację VAT-26. Należy ją złożyć najpóźniej przed dniem, w którym nastąpiła zmiana. Tak wynika z art. 86a ust. 14 ustawy o VAT.

Sprzedaż samochodu. Jeżeli podatnik złożył informację VAT-26 dla danego pojazdu samochodowego, a następnie został on sprzedany, to w związku z tym zdarzeniem powodującym zmianę wykorzystywania auta podatnik jest zobowiązany do dokonania aktualizacji VAT-26. Zatem najpóźniej w dniu sprzedaży samochodów, stosownie do art. 86a ust. 14 ustawy o VAT, podatnik jest zobowiązany do dokonania aktualizacji informacji VAT-26 dotyczącej pojazdów samochodowych, które służyły wyłącznie prowadzeniu działalności gospodarczej, a następnie zostały przez podatnika odsprzedane.

Zmiana numeru rejestracyjnego. Konieczność złożenia aktualizacji VAT-26 wystąpi także wtedy, gdy w trakcie korzystania z pojazdu nastąpi zmiana jego numeru rejestracyjnego. Skoro w informacji VAT-26 pojazd jest identyfikowany m.in. na podstawie numeru rejestracyjnego, to zmiana tego numeru powoduje obowiązek złożenia aktualizacji VAT-26 w celu podania danych właściwych dla pojazdu. W przypadku zmiany numeru rejestracyjnego pojazdu, zgłoszonego uprzednio na druku VAT-26, podatnik jest obowiązany złożyć nową informację z danymi właściwymi dla pojazdu, która będzie podstawą do wprowadzenia go do rejestru pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej.

3. Pełne odliczenia VAT od samochodów o specjalnej konstrukcji

Jeżeli konstrukcja pojazdów samochodowych wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne, to podatnik ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków z nimi związanych (art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT). Do pojazdów tych należą:

1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,

2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,

3) pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

a) agregat elektryczny/spawalniczy,

b) do prac wiertniczych,

c) koparka, koparko-spycharka,

d) ładowarka,

e) podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

f) żuraw samochodowy

- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym,

4) samochody pogrzebowe oraz bankowozy - wyłącznie typu A i B - jeżeli mają jeden rząd siedzeń albo ich dopuszczalna masa całkowita jest większa niż 3 tony.

- art. 86a ust. 9 ustawy o VAT oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 marca 2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (Dz.U. z 2014 r., poz. 407).

Pojazdy, które ze względu na konstrukcję wykluczającą ich użycie do celów innych niż działalność gospodarcza uprawniają do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od związanych z nimi wydatków, dzielą się na dwie podstawowe kategorie, a mianowicie na pojazdy:

● samochodowe inne niż samochody osobowe (pkt 1 i 2) oraz

● specjalne, przy czym katalog pojazdów uznawanych za specjalne dla celów odliczenia VAT jest katalogiem zamkniętym (pkt 3 i 4).

Zamknięty katalog pojazdów uznawanych za specjalne może w niektórych przypadkach powodować uzasadnione wątpliwości związane z ustaleniem zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z takimi pojazdami, choć konstrukcja danego pojazdu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że pełni on funkcję specjalną wykluczającą użytek inny niż działalność gospodarcza. Taki przypadek występuje np., gdy mamy do czynienia z pojazdem specjalnym typu zamiatarka. W przypadku zamiatarki w praktyce organy podatkowe dopuszczają jednak możliwość pełnego odliczenia VAT, mimo że nie jest wymieniona w ww. katalogu.

Inaczej jest np. przypadku bankowozów typu C, w którym organy podatkowe zezwalają jedynie na 50% odliczenia VAT (chyba że podatnik spełni warunki odliczenia VAT w 100%, tzn. złoży VAT-26 i będzie prowadził szczegółową ewidencję przebiegu tego pojazdu, a przede wszystkim wykluczy możliwość użycia go do celów prywatnych).

Obowiązkowe badanie techniczne pojazdu. W przypadku pojazdów o określonej konstrukcji technicznej wymienionych w pkt 1 i 2 pełne odliczenie VAT jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy:

● zostały one poddane dodatkowemu badaniu technicznemu przez okręgową stację diagnostyczną,

● podatnik posiada zaświadczenie potwierdzające status pojazdu wydane przez ww. stację oraz

● w dowodzie rejestracyjnym zostanie odnotowane, że pojazdy te spełniają warunki do uznania za pojazdy specjalne

- art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

W przypadku gdy chociaż jeden z ww. warunków nie jest spełniony, podatnik, aby odliczać 100% VAT od wydatków związanych z eksploatacją wymienionych samochodów, musi złożyć informację VAT-26 i prowadzić ewidencję przebiegu tych pojazdów (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-97/16-4/NS, oraz interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 maja 2016 r., sygn. ITPP2/4512-225/16/AJ.)

4. Odliczanie VAT przy zakupie paliwa

Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w przypadku zakupu paliwa do napędu:

● pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony,

● pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (w tym również samochodów osobowych) wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej.

Przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, zużywanych do napędu samochodów wykorzystywanych do celów mieszanych, można odliczać podatek naliczony w wysokości 50% kwoty VAT.

Podatnikowi przysługuje prawo do odliczania 50% VAT z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych o przeznaczeniu mieszanym, jeśli tylko paliwo to będzie wykorzystane przez podatnika. Natomiast w przypadku gdy podatnik (pracodawca) de facto odsprzedaje pracownikom paliwo do tych samochodów, przysługuje mu odliczenie pełnej kwoty podatku (zob. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lipca 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-250/15-5/MN). Jednak zdaniem organów podatkowych, gdy dochodzi do odsprzedaży paliwa przez pracodawcę na rzecz pracownika, dostawę taką należy ewidencjonować w kasie rejestrującej (zob. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lipca 2015 r. sygn. ILPP2/4512-1-250/15-4/MN).

5. Odliczanie VAT od samochodu oddanego w odpłatny najem

Oddanie samochodu osobowego w odpłatny najem przez podmiot prowadzący działalność w tym zakresie, po określeniu zasad wykluczających jego użytek do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, daje wynajmującemu podatnikowi prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tym samochodem, bez potrzeby prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT) i - w konsekwencji - bez potrzeby składania informacji VAT-26 (art. 86a ust. 12 ustawy o VAT).

Oddanie samochodu do wyłącznego użytkowania innemu podmiotowi na podstawie umowy najmu niewątpliwie oznacza wykorzystywanie samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zatem w tym przypadku nie ma zastosowania ograniczenie odliczenia VAT naliczonego (do 50%). Oddanie samochodu w najem, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, jest czynnością dającą pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na opłaty leasingowe, ubezpieczenia oraz koszty badań technicznych i serwisów gwarancyjnych samochodu, w okresie gdy samochód jest przedmiotem ww. umowy.

Kwestia odliczania VAT od wydatków związanych z autem oddanym w odpłatny najem nie budzi większych wątpliwości, jeśli najem ten jest długoterminowy. Sprawa komplikuje się, jeśli samochód jest oddawany w najem krótkoterminowy. Fiskus uważa, że auto jest oddane w odpłatne używanie tylko wtedy, gdy znajduje się u klienta (i tylko wtedy nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji). Jeżeli natomiast auto jest wprawdzie przeznaczone do wynajmu, ale aktualnie, jako niewynajęte, pojechało do myjni lub na serwis albo służy do obsługi innych wynajmowanych samochodów, to w takim przypadku podatnik, aby mieć prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z tym samochodem, musi prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu i w rezultacie zgłosić go do urzędu skarbowego na druku VAT-26.

6. Odliczenie proporcjonalne i korekta roczna odliczenia VAT

Podatnik, który wykorzystuje samochód w celach mieszanych (w działalności gospodarczej i poza nią), ale też wykorzystuje go w działalności mieszanej (w uproszczeniu: opodatkowanej i zwolnionej) ma obowiązek stosować nie tylko ograniczenie odliczenia do 50%, ale też proporcję odliczenia dla zakupów służących działalności mieszanej (art. 90 ustawy o VAT). Jest też obowiązany do dokonywania rocznej korekty dokonanych odliczeń na podstawie art. 91 ustawy o VAT).

W przypadku zakupów dotyczących samochodów wykorzystywanych w działalności mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej), do których stosuje się ograniczenie odliczenia (do 50%), kwota podatku podlegającego odliczeniu jest obliczana dwuetapowo:

● w pierwszej kolejności należy obliczyć kwotę podatku naliczonego do odliczenia (50%),

● w drugiej kolejności należy obliczyć kwotę podlegającą odliczeniu - przy zastosowaniu proporcji.

PRZYKŁAD

Spółka prowadzi działalność mieszaną, tj. opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Proporcja wstępna, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wynosi w spółce w 2016 r. 78%.

Spółka ta nabyła samochód osobowy z zamiarem wykorzystania do obu rodzajów działalności (za kwotę 72 000 zł netto + 16 560 zł VAT). W tej sytuacji - zakładając, że nie będą spełnione warunki uprawniające do dokonywania pełnych odliczeń od tego samochodu - kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia tego samochodu wyniesie 8280 zł (16 560 zł × 50%), z czego spółka będzie mogła odliczyć 6458,40 zł (8280 zł × 78%).

Załóżmy, że obliczona przez spółkę proporcja ostateczna dla 2016 r. wyniosła 76% (proporcja ta jest jednocześnie proporcją wstępną dla 2017 r.). W tej sytuacji kwota korekty rocznej za 2016 r. w stosunku do tego samochodu wyniesie:

8280 zł × 76% = 6292,80 zł,

6292 zł - 6458,40 zł = -165,60 zł

1/5 × (-165,60 zł) = -33,12 zł

Kwota ta ma wartość ujemną, a więc pomniejszy w spółce podatek podlegający odliczeniu w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r.

Na analogicznych zasadach spółka powinna przeprowadzać korektę w kolejnych latach, jeśli wcześniej samochód ten nie zostanie sprzedany - do upływu pięcioletniego okresu korekty, który obejmuje w tym przypadku lata: 2016, 2017, 2018, 2019, 2020.

7. Zmiana przeznaczenia pojazdu samochodowego w okresie korekty

Artykuł 90b ustawy o VAT określa zasady korekty podatku naliczonego, które są stosowane w sytuacji, gdy podatnik nabył pojazd samochodowy:

● z pełnym prawem do odliczenia, w związku z przeznaczeniem go do wykorzystywania wyłącznie w działalności gospodarczej, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia zmienił jego przeznaczenie i będzie wykorzystywał ten pojazd również do innych celów niż działalność gospodarcza,

● z ograniczonym do 50% prawem do odliczenia, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia dokonuje sprzedaży opodatkowanej tego pojazdu lub przeznacza ten pojazd do użytku wyłącznie w działalności gospodarczej.

W pierwszym przypadku system korekt nakłada obowiązek zmniejszenia odliczonego podatku naliczonego, w drugim natomiast umożliwia podatnikowi zwiększenie podatku do odliczenia, jednak w odpowiedniej proporcji do pozostałego okresu korekty.

Zasady dokonywania korekty są następujące:

1. Pojazdy samochodowe o wartości początkowej do 15 tys. zł podlegają 12-miesięcznej korekcie.

2. Korekcie podlegają tylko wydatki z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia pojazdu. Pozostałe wydatki, w tym związane z używaniem pojazdu na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu (operacyjnego) lub innej umowy o podobnym charakterze, nie podlegają korekcie. Odliczenie tych wydatków odbywa się bowiem na bieżąco (a nie jak przy nabyciu na własność - jednorazowo, z góry), zatem istnieje możliwość weryfikowania tego odliczania na bieżąco - w miesiącu dokonania zmiany przeznaczenia pojazdu dokonywana jest zmiana zasad odliczania.

3. Okres korekty - 60 miesięcy (lub 12 miesięcy) jest liczony odpowiednio od miesiąca, w którym nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd (w przypadku jego wytworzenia).

4. Na potrzeby korekty uznaje się, że pojazd samochodowy odpowiednio nie jest już wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej albo jest wykorzystywany wyłącznie do takiej działalności, począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana jego wykorzystywania.

5. Korekty dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

6. Po upływie okresu korekty wszelkie zmiany wykorzystania pojazdu pozostaną bez wpływu na zrealizowane przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu odliczenie VAT.

7. System korekt stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy w stosunku do podatnika, wskutek niezłożenia przez niego informacji w terminie, stosuje się ograniczone prawo do odliczenia VAT przy nabyciu pojazdu. W konsekwencji po nieterminowym złożeniu takiej informacji podatnik uprawniony będzie do dokonania korekty, jednakże jej zakres uzależniony będzie od momentu, kiedy taka informacja zostanie złożona (adekwatnie do rozliczenia przedstawionego w przykładzie 2).

8. W przypadku wykorzystywania przez podatnika pojazdu samochodowego również do czynności zwolnionych od podatku (bez prawa do odliczeń) kwota korekty powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ustawy o VAT zastosowaną przez podatnika przy odliczeniu podatku naliczonego (patrz przykład 3).

9. Sprzedaż pojazdu, przy nabyciu którego przysługiwało ograniczone odliczenie, jest równoznaczna ze zmianą jego wykorzystywania z mieszanego na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej. W konsekwencji przy sprzedaży takiego pojazdu podatnik jest uprawniony do dokonania korekty nieodliczonego przy nabyciu tego pojazdu podatku naliczonego, w wysokości proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty (patrz przykład 2).

PRZYKŁAD 1

- zmiana wykorzystania samochodu związana z przejściem na odliczenie 50% VAT

Podatnik nabył 15 kwietnia 2014 r. samochód osobowy, który będzie mu służył wyłącznie do opodatkowanej działalności gospodarczej (będzie wykorzystywał samochód w sposób wykluczający jego użycie do celów prywatnych, zgodnie z przepisami rozpoczął prowadzenie ewidencji przebiegu tego samochodu). Podatnik 18 kwietnia 2014 r. złożył w urzędzie skarbowym informację o tym samochodzie (VAT-26). Dane wynikające z faktury: cena netto 70 000 zł, VAT - 16 100 zł.

Podatek naliczony w tym przypadku wyniósł 16 100 zł, który został w rozliczeniu za kwiecień 2014 r. odliczony od podatku należnego.

Podatnik od 28 listopada 2017 r. zmienia wykorzystywanie tego samochodu. Będzie go używał również do celów prywatnych. W rozliczeniu za listopad 2017 r. będzie obowiązany obniżyć podatek naliczony do odliczenia o kwotę 2281 zł.

Sposób wyliczenia korekty:

PRZYKŁAD 2

- zmiana wykorzystania samochodu związana z przejściem na pełne odliczenie VAT

Podatnik nabył 3 kwietnia 2016 r. samochód osobowy, który będzie mu służył zarówno do celów prywatnych, jak i do opodatkowanej działalności gospodarczej (czyli do celów mieszanych). Dane wynikające z faktury: cena netto 100 000 zł, VAT - 23 000 zł.

Podatek naliczony w tym przypadku wyniósł 11 500 zł (23 000 zł × 50%), który został odliczony od podatku należnego w rozliczeniu za kwiecień 2016 r.

Podatnik 10 lutego 2017 r. zmienia wykorzystanie tego samochodu na wykorzystanie wyłącznie do opodatkowanej działalności gospodarczej (obiektywne kryteria na to wskazują). Od tej daty będzie wykorzystywał samochód w sposób wykluczający jego użycie do celów prywatnych (podatnik zgodnie z przepisami rozpoczął prowadzenie ewidencji przebiegu samochodu). Podatnik 15 lutego 2017 r. złożył w urzędzie skarbowym informację o tym samochodzie (VAT-26). W rozliczeniu za luty 2017 r. będzie miał prawo podwyższyć kwotę podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 9583 zł.

Sposób wyliczenia korekty:

PRZYKŁAD 3

- zmiana przeznaczenia samochodu u podatnika stosującego proporcję

Podatnik nabył 25 maja 2016 r. samochód osobowy, który będzie mu służył do celów mieszanych: zarówno do celów prywatnych, jak i do celów działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej. Dane wynikające z faktury: cena netto 100 000 zł, VAT - 23 000 zł. Obroty z opodatkowanej działalności gospodarczej w obrotach z całej działalności gospodarczej za 2015 r. stanowiły 90% (proporcja zastosowana przy odliczeniu). Podatek naliczony w tym przypadku wyniósł 11 500 zł (23 000 zł × 50%). W rozliczeniu za maj 2016 r. podatnik odliczył od podatku należnego podatek naliczony w wysokości 10 350 zł (11 500 zł × 90%).

Podatnik 12 marca 2017 r. zmienia wykorzystywanie samochodu na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej. Od tej daty będzie wykorzystywał samochód w sposób wykluczający jego użycie do celów prywatnych i zgodnie z przepisami rozpoczął prowadzenie ewidencji przebiegu tego samochodu. Podatnik 15 marca 2017 r. złożył w urzędzie skarbowym informację o tym samochodzie (VAT-26). W rozliczeniu za marzec 2017 r. będzie miał prawo podwyższyć kwotę podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 8625 zł.

Sposób wyliczenia korekty:

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 2 pkt 34, art. 86a i 90, 90b i 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1579

● art. 2 pkt 33 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 1137; ost. zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1250

● § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 marca 2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika - Dz.U. z 2014 r., poz. 407

II. Samochód służbowy wykorzystywany w celach prywatnych - przychody, koszty, ewidencja księgowa

Samochód służbowy jest zwykle udostępniany pracownikom do wykonywania obowiązków służbowych. Nie ma wówczas wątpliwości co do podatkowego sposobu rozliczania wydatków związanych z takim samochodem. Sprawa komplikuje się w przypadku umożliwienia wykorzystania samochodu do celów prywatnych zatrudnianych pracowników.

1. Przychód pracownika

1.1. Nieodpłatne korzystanie z firmowego auta - ryczałtowy przychód pracownika

Korzystanie przez pracownika w celach prywatnych ze służbowego samochodu, udostępnionego przez pracodawcę nieodpłatnie, powoduje uzyskanie przez pracownika przychodu z nieodpłatnie otrzymanych świadczeń, którego wartość należy doliczyć do przychodów ze stosunku pracy.

Wartość tego przychodu zakład pracy, będący płatnikiem PIT, ustala w formie miesięcznego ryczałtu, którego wysokość - uzależniona od pojemności silnika - wynosi 250 zł lub 400 zł. Z art. 12 ust. 2a updof wynika, że wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³,

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³.

Przychód w tej wysokości należy ustalić wtedy, gdy pracownik przez cały miesiąc wykorzystuje samochód do celów prywatnych i nie zwraca pracodawcy żadnych kwot z tego tytułu. Przy czym na wartość miesięcznego ryczałtu, stanowiącego przychód pracownika, nie wpływa ani rodzaj samochodu lub jego marka, ani liczba faktycznie przejechanych kilometrów. Dla ustalenia wartości przychodu nie ma znaczenia, czy pracownik korzystał z samochodu osobowego czy np. z dostawczego lub ciężarowego (znaczenie ma tylko pojemność silnika). Na wysokość ryczałtu nie wpływa także to, czy pracownik danego dnia, w którym korzystał z firmowego auta, przejechał faktycznie 5 km w celach prywatnych czy 500 km.

PRZYKŁAD

Pracodawca umożliwia pracownikowi nieodpłatne wykorzystywanie do celów prywatnych samochodu służbowego o pojemności silnika 1598 cm³. Pracownik co miesiąc uzyskuje z tego tytułu przychód z nieodpłatnych świadczeń w kwocie 250 zł.

Z art. 12 ust. 2b updof wynika, że w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 miesięcznego ryczałtu w kwocie 250 zł lub 400 zł. Wobec tego stawka za jeden dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych, w zależności od pojemności silnika, wynosi odpowiednio 8,33 zł (250 zł × 1/30) lub 13,33 zł (400 zł × 1/30) - patrz tabela.

Tabela. Wartość miesięcznego zryczałtowanego przychodu uzyskanego przez pracownika w związku z wykorzystywaniem firmowego auta do celów prywatnych

PRZYKŁAD

Pracownik, który przeprowadzał w swoim domu remont, poprosił pracodawcę o wypożyczenie na kilka dni firmowego samochodu dostawczego w celu dowozu potrzebnych materiałów budowlanych. Pracodawca wyraził zgodę i na 4 dni nieodpłatnie użyczył pracownikowi auto. Pojemność silnika w tym samochodzie przekracza 1600 cm³. U pracownika w miesiącu użyczenia samochodu powstał przychód podatkowy w wysokości 53,32 zł (13,33 zł × 4 dni).

1.2. Odpłatne korzystanie z firmowego auta a przychód pracownika

Kwota 250 zł lub 400 zł zwiększa przychody pracownika, jeśli w trakcie całego miesiąca firmowy samochód był wykorzystywany do jego celów prywatnych, a pracownik nie poniósł z tego tytułu żadnej odpłatności. Jeśli jednak stało się inaczej i zakład pracy obciąża pracownika za wykorzystywanie firmowego auta w celach prywatnych, to jego przychodem jest różnica pomiędzy wartością zryczałtowanego przychodu a odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c updof).

PRZYKŁAD

Zakład pracy udostępniał pracownikowi do celów prywatnych samochód służbowy o pojemności silnika 1398 cm³. Z tego powodu z wynagrodzenia pracownika potrącono kwotę 150 zł. W takim przypadku u pracownika za korzystanie z firmowego auta do celów prywatnych powstał przychód ze świadczeń częściowo odpłatnych w kwocie 100 zł (250 zł - 150 zł).

PRZYKŁAD

Zakład pracy udostępnił pracownikowi do celów prywatnych samochód firmowy o pojemności silnika powyżej 1600 cm³. Pracownik korzystał z auta przez 6 dni za częściową odpłatnością, która stanowiła kwotę 50 zł. Do przychodów pracownika należy doliczyć kwotę 29,98 zł, która została ustalona następująco:

1 Zryczałtowana wartość przychodu za wykorzystywanie auta do celów prywatnych: 13,33 zł × 6 dni = 79,98 zł.

2. Odpłatność poniesiona przez pracownika: 50 zł.

3. Wartość przychodu uzyskanego przez pracownika z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia: 29,98 zł (79,98 zł - 50 zł).

Doliczanie przychodu z tytułu nieodpłatnego używania samochodu służbowego do celów prywatnych, w przypadku gdy pracownik ponosi częściową odpłatność, dotyczy tylko sytuacji, gdy odpłatność ta jest niższa od wartości zryczałtowanego przychodu ustalonego w sposób określony przez art. 12 ust. 2a lub 2b updof. W sytuacji gdy odpłatność, którą ponosi pracownik z tytułu korzystania z samochodu do celów prywatnych, jest wyższa od zryczałtowanego przychodu, przychód u pracownika nie powstaje.

PRZYKŁAD

Pracodawca udostępniał pracownikowi do celów prywatnych samochód służbowy o pojemności silnika 1398 cm³. Pracownik poniósł z tego tytułu odpłatność w kwocie 300 zł. W takim przypadku nie powstał u niego żaden przychód z tytułu umożliwienia mu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Kwota odpłatności (300 zł) jest bowiem wyższa od kwoty zryczałtowanego przychodu (250 zł).

1.3. Ustalanie przychodu pracownika z tytułu zużycia paliwa

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych zużycie paliwa nie jest wliczone do wartości ryczałtu za korzystanie z firmowego auta. Pracodawca powinien więc wartość takiego paliwa doliczyć pracownikowi do jego przychodów ze stosunku pracy. Takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z 31 sierpnia 2016 r., sygn. IBPB-2-1/4511-312/16-1/HK i z 3 września 2015 r., sygn. IBPB-2-1/4511-206/15/DP, oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 10 września 2015 r., sygn. IPTPB1/4511-326/15-4/AP. Dla pracodawców oznacza to konieczność rozpoznawania po stronie pracowników dodatkowego przychodu w wysokości wartości paliwa zużytego do jazd prywatnych.

W tej sytuacji rozwiązaniem, które może zapobiec kłopotom związanym z ustaleniem wysokości przychodu z tego tytułu, jest zobowiązanie pracownika wykorzystującego firmowy samochód w prywatnych celach do zakupu paliwa na jego własny koszt (a nie na koszt pracodawcy).

1.4. Przychód pracownika w podstawie wymiaru składek ZUS

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 updof (art. 18 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o sus). Skoro przychód za nieodpłatne wykorzystywanie samochodu służbowego w celach prywatnych pracownika jest u niego przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 updof, to jest on wliczany do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i - w konsekwencji - na ubezpieczenie zdrowotne.

Oznacza to, że wartość przychodu uzyskanego przez pracownika w związku z nieodpłatnym korzystaniem z samochodu służbowego w celach prywatnych należy w danym miesiącu doliczyć do jego pozostałych przychodów ze stosunku pracy i od ustalonej w ten sposób łącznej podstawy wymiaru naliczyć składki ZUS.

2. Wydatki dotyczące samochodu służbowego w kosztach podatkowych

Samochody służbowe służą przede wszystkim działalności gospodarczej podatnika. To jest ich podstawowe przeznaczenie. Jeżeli jednak są one również udostępniane pracownikom do ich użytku prywatnego, to pojawiają się uzasadnione wątpliwości co do możliwości uwzględnienia w kosztach podatkowych wszystkich wydatków ponoszonych w związku z tymi samochodami. Dotyczy to odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej samochodów, a także wydatków na opłaty leasingowe, paliwo, naprawy i części, przeglądy, mycie auta, jego ubezpieczenie itd.

2.1. Samochody udostępniane pracownikom nieodpłatnie a koszty podatkowe

Chociaż nieodpłatne korzystanie ze służbowego samochodu w celach prywatnych powoduje u pracownika powstanie przychodu ze stosunku pracy (i stanowi podstawę wymiaru składek ZUS), to o możliwości zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych decyduje jego potencjalny wpływ na osiąganie przychodów i źródło przychodów, a nie to, czy stanowiąc przychód pracownika, został opodatkowany PIT i oskładkowany. Organy podatkowe potwierdzają jednak, że podatnik, który udostępnia pracownikom samochody służbowe również do celów prywatnych i ustala im z tego tytułu zryczałtowany przychód, może zaliczyć do kosztów podatkowych w całości wydatki związane z eksploatacją tych samochodów (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 lutego 2016 r., sygn. ILPB4/4510-1-571/15-2/ŁM, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 stycznia 2016 r., sygn. IPPB6/4510-352/15-5/AG, oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 sierpnia 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-201/15-3/DS).

W pierwszej z przywołanych interpretacji stwierdzono, że:

(...) wszystkie wydatki związane z pojazdami samochodowymi będącymi własnością Spółki (tj. koszty paliwa, napraw, ubezpieczenia, wydatki na przeglądy, myjnię samochodową, płyny eksploatacyjne etc.) wraz z wartością podatku naliczonego w części, w której Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia, stanowią koszty uzyskania przychodów (z uwzględnieniem wskazanych w treści wniosku ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 4 i pkt 49 ustawy o CIT).

2.2. Samochody udostępniane pracownikom odpłatnie a koszty podatkowe

Jeżeli podatnik (pracodawca) udostępnia pracownikom samochody służbowe odpłatnie do wykorzystywania w celach prywatnych, to koszty dotyczące tych samochodów pozostają w całości kosztami ponoszonymi w celu osiągnięcia przychodów. Są one kosztami ponoszonymi częściowo w celu osiągania przychodów z działalności podstawowej pracodawców, zaś w pozostałej części - stanowią koszty ponoszone w celu osiągania przychodów z odpłatnego ich udostępniania pracownikom.

PRZYKŁAD

Pracodawca umożliwia pracownikowi wykorzystywanie do celów prywatnych samochodu służbowego, którego pojemność silnika jest niższa od 1600 cm³. Z tego tytułu pracodawca potrąca co miesiąc z wynagrodzenia pracownika 300 zł. Ze względu na odpłatność ponoszoną przez pracownika pracodawca nie ustala u niego przychodu ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 2a-2c updof.

Pracodawca poniósł koszty:

● raty leasingowej (wraz z nieodliczonym VAT) - w kwocie 1115 zł,

● zakupu paliwa do napędu auta - w kwocie 610 zł.

Suma tych kosztów wyniosła 1725 zł. Pracodawca za odpłatne korzystanie z firmowego auta potrącił z wynagrodzenia pracownika kwotę 300 zł.

W tej sytuacji podatnik (pracodawca):

1) do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć kwotę 1725 zł, obejmującą koszty raty leasingowej oraz zakupu paliwa do samochodu służbowego,

2) do przychodów powinien zaliczyć przychód z tytułu wynagrodzenia za odpłatne udostępnienie pracownikowi samochodu do użytku prywatnego w kwocie 300 zł.

Trzeba pamiętać, aby ustalając czynsz za najem samochodu, nie robić tego w symbolicznej kwocie. Zostanie to z całą pewnością zakwestionowane przez organy podatkowe. Zdaniem Krajowej Informacji Podatkowej czynsz powinien obejmować rzeczywiste koszty eksploatacji samochodu (w tym paliwa). Pracodawca może jednak zapisać, że pracownik będzie pokrywał koszty paliwa z własnej kieszeni.

2.3. Dokumenty księgowe dla kosztów eksploatacji samochodów

Najbardziej popularnym dowodem księgowym jest faktura, natomiast w przypadku braku faktur niektóre koszty, jak koszty przejazdu płatnymi autostradami, można wykazywać w księgach rachunkowych na podstawie paragonów, które zgodnie z rozporządzeniem w sprawie wystawiania faktur zawierają mniejszy zakres danych, tj.: numer i datę wystawienia, imię i nazwisko lub nazwę podatnika, numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi, kwotę podatku, kwotę należności ogółem. Na tych dowodach nie musi więc być danych nabywcy (użytkownika autostrady).

Także wydatki poniesione za granicą na zakup paliwa i olejów mogą być dokumentowane paragonami lub dowodami kasowymi zaopatrzonymi w datę i stempel (oznaczenie) wydającej je jednostki. Dowody te powinny określać również ilość, cenę jednostkową oraz wartość, za jaką dokonano zakupu. Warto zwrócić uwagę, że treść paragonu lub dowodu kasowego należy uzupełnić poprzez wpisanie na ich odwrocie nazwiska podatnika (nazwy jednostki), adresu oraz rodzaju (nazwy) zakupionego towaru.

3. VAT należny od ryczałtowego przychodu pracownika

Nieodpłatne wykorzystywanie auta służbowego do celów prywatnych pracownika oraz ustalenie z tego tytułu ryczałtowego przychodu nie podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli podatnik (pracodawca) w związku z nabyciem/importem/wytworzeniem auta lub jego najmem/dzierżawą/leasingiem:

● miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% lub 60% VAT (przykład 1)

lub

● nie miał prawa do odliczenia VAT (przykład 2).

PRZYKŁAD 1

Na podstawie dwóch umów leasingu operacyjnego, zawartych odpowiednio 15 lutego 2011 r. i 1 października 2014 r., podatnik wykorzystuje na potrzeby działalności gospodarczej dwa samochody osobowe. Od opłat leasingowych przysługiwało mu prawo do odliczenia:

● 60% kwoty podatku naliczonego, lecz nie więcej niż 6000 zł - dla umowy leasingu z 15 lutego 2011 r.,

● 50% kwoty podatku naliczonego - dla umowy leasingu z 1 października 2014 r.

Podatnik ten udostępnia w sposób nieodpłatny obydwa samochody do celów prywatnych pracownika.

W związku z prawem do częściowego odliczenia podatku naliczonego od opłat leasingowych wykorzystywanie firmowych samochodów do celów prywatnych pracownika nie wymaga naliczenia podatku należnego.

PRZYKŁAD 2

Pracodawca (podatnik) udostępnia pracownikowi samochód służbowy do jego celów prywatnych. Przy zakupie tego auta podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ zakup nastąpił od osoby prywatnej, wobec czego VAT w ogóle nie wystąpił.

W związku z wykorzystaniem samochodu służbowego w celach prywatnych pracownika podatnik nie wykazuje podatku należnego. Wynika to z tego, że przy zakupie auta podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ryczałt z tytułu nieodpłatnego udostępnienia samochodu na cele prywatne pracownika podlegałby opodatkowaniu VAT, jeżeli przy nabyciu firmowego samochodu lub w związku z jego używaniem na podstawie umowy najmu/dzierżawy/leasingu podatnikowi przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Pracodawca będzie też zobowiązany do odprowadzenia należnego VAT, jeżeli udostępni pracownikowi samochód za odpłatnością. Jeśli pracownik wykorzystuje firmowe auto do celów prywatnych i wnosi z tego tytułu opłatę, to podatnik (pracodawca) powinien wykazać VAT należny z tego tytułu.

4. Ryczałt za nieodpłatne korzystanie z firmowego auta w księgach rachunkowych

Nieodpłatne świadczenie polegające na udostępnieniu pracownikowi samochodu służbowego w celach prywatnych jest wliczane do podstawy wymiaru składek ZUS i podstawy opodatkowania PIT, ale nie podlega ujęciu w księgach rachunkowych jako składnik zwiększający wartość pracowniczego wynagrodzenia. Świadczenie to nie jest kosztem wpływającym na zmniejszenie wyniku finansowego. Przedstawiamy przykładowy sposób ewidencji tego świadczenia

PRZYKŁAD

Zarząd spółki z o.o. przyznał pracownikowi prawo do korzystania ze służbowego samochodu w celach prywatnych. Pojemność silnika w samochodzie wynosi 1798 cm³. Pracownik nie ponosi żadnej odpłatności za korzystanie z firmowego auta, jeżeli w danym miesiącu liczba kilometrów przejechanych w celach prywatnych nie przekroczy 350 km.

1. Wynagrodzenie zasadnicze pracownika wyniosło 3000 zł. Ponadto pracownik wykorzystywał nieodpłatnie samochód służbowy do celów prywatnych przez cały miesiąc (nie przekraczając limitu kilometrów przeznaczonego do jazd prywatnych), wobec czego wartość zryczałtowanego przychodu wyniosła u niego 400 zł. Pracownik w danym miesiącu uzyskał łączny przychód w kwocie 3400 zł.

2. Wartość zryczałtowanego przychodu podlega opodatkowaniu PIT i stanowi podstawę wymiaru składek ZUS.

3. Pracownik złożył PIT-2, w którym wskazał pracodawcę jako podmiot właściwy do obniżenia zaliczki na podatek dochodowy o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek (46,33 zł).

Jednostka ewidencjonuje koszty wyłącznie na kontach zespołu 4.

Składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika (pracodawcę), obliczone od podstawy wymiaru w kwocie 3400 zł, wyniosły 614,04 zł (z założeniem że stopa % składki wypadkowej wynosi 1,80). Natomiast składki na Fundusz Pracy i FGŚP wyniosły 86,70 zł.

Ewidencja zdarzeń dotyczących ustalenia u pracownika, oprócz wynagrodzenia zasadniczego, przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania z samochodu służbowego oraz związanych z nim obciążeń podatkowo-składkowych może przebiegać następująco:

1. LP - lista płac za dany miesiąc

a) wynagrodzenie zasadnicze

Wn konto 404 "Wynagrodzenia" 3000,00 zł

Ma konto 230 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" 3000,00 zł

b) potrącenie składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracownika

Wn konto 230 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" 466,14 zł

Ma konto 223/1 "Rozrachunki z ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne" 466,14 zł

c) potrącenie składki na ubezpieczenie zdrowotne

Wn konto 230 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" 264,05 zł

Ma konto 223/2 "Rozrachunki z ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne" 264,05 zł

d) potrącenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych

Wn konto 230 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" 234,00 zł

Ma konto 220 "Rozrachunki z Urzędem Skarbowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych" 234,00 zł

2. PK - naliczenie składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracodawcę

Wn konto 405 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" 614,04 zł

Ma konto 223/1 "Rozrachunki z ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne" 618,46 zł

3. PK - naliczenie składki na Fundusz Pracy i FGŚP

Wn konto 405 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" 86,70 zł

Ma konto 223/3 "Rozrachunki z ZUS z tytułu składek na FP i FGŚP" 86,70 zł

5. Przychody pracodawcy z tytułu odpłatnego udostępnienia firmowego auta pracownikowi

Gdy pracodawca udostępnia pracownikowi samochód służbowy do celów prywatnych, a pracownik płaci mu za to określoną sumę pieniędzy - pracodawca uzyskuje przysporzenie majątkowe w postaci przychodu podatkowego. Odpłatne udostępnienie samochodu służbowego pracownikowi traktowane jest jak świadczenie usług, w tym przypadku usługi wynajmu. W myśl przepisów podatkowych za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zatem to jedno z wymienionych zdarzeń, które nastąpi jako pierwsze, wyznaczy moment powstania przychodu z tytułu odpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego.

Jeśli strony ustaliłyby, że usługa wynajmu samochodu na rzecz pracowników będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, wówczas datą powstania przychodu będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Warto zwrócić uwagę, że przychodem będzie wartość netto usługi, bez VAT.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 11 ust. 2a pkt 2, art. 12 ust. 1,2a-2c, art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. 2012 r., poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1933

● art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1933

● art. 4 pkt 9, art. 18 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 963; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1921

● art. 8, art. 86a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1579

III. Wydatki samochodowe w kosztach uzyskania przychodów

Zaliczając do kosztów wydatki związane z eksploatacją samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej, podatnicy muszą pamiętać o podstawowym warunku uznawania wydatków za koszt podatkowy, czyli o ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W przypadku samochodów wykorzystywanych wyłącznie w działalności gospodarczej nie ma z tym problemu. Wszystkie wydatki związane z takimi samochodami są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w przypadku gdy podatnik wykorzystuje firmowy samochód również do celów prywatnych, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko tę część wydatków związanych z jego eksploatacją, która jest związana z wykorzystaniem go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki na eksploatację, które są związane z wykorzystaniem samochodu na cele prywatne, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik, który wykorzystuje samochód osobowy stanowiący jego środek trwały również do celów prywatnych, może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki związane z jego eksploatacją tylko w tej części, która jest związana z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą. Takie stanowisko zajmują organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 sierpnia 2015 r., sygn. ITPB1/4511-657/15/WM.

1. Rozliczenie nieodliczonego VAT w kosztach podatkowych

Z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) updop oraz z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) updof wynika, że podatnicy mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o VAT nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem podatnik nie jest uprawniony do odliczenia 100% VAT od wydatków związanych z eksploatacją samochodu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, może kwotę nieodliczonego VAT zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik wykorzystujący w prowadzonej działalności gospodarczej samochody osobowe w użytku mieszanym może zatem zaliczać do kosztów 50% VAT nieodliczonego od wydatków związanych z ich eksploatacją (zob. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 maja 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-319/16/BKD, 8 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4511-79/16/EN, oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 marca 2016 r., sygn. 1061-IPTPB1.4511.55.2016.1.KLK).

2. Koszty ubezpieczenia AC

Podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na ubezpieczenie samochodu firmowego (w tym osobowego) takie jak składki na ubezpieczenie OC, AC, NNW. W przypadku ubezpieczenia samochodów osobowych obowiązuje jednak pewne ograniczenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 47 updof i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 49 updop. Dotyczy ono samochodów osobowych o wartości przewyższającej równowartość 20 000 euro. Na podstawie przywołanych przepisów podatnik nie może zaliczyć w całości do kosztów wydatków na ubezpieczenie samochodu osobowego, którego wartość przyjęta dla celów ubezpieczenia przekracza równowartość 20 000 euro. Przewidziane w tym przepisie ograniczenie wysokości składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, dotyczy wyłącznie składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu, czyli ubezpieczenia AC. W cytowanym przepisie nie podano wprost, o który rodzaj ubezpieczenia chodzi (OC, AC, NNW), ale należy przyjąć, że dotyczy on wyłącznie ubezpieczenia AC, bowiem dla ustalenia limitu, o którym mowa w tych przepisach, istotna jest wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia, a tę przyjmuje się tylko dla AC. Dla ubezpieczenia OC i NNW wartość samochodu nie jest istotna (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 marca 2016 r., sygn. ITPB3/4511-1/16/PS).

3. Wydatki na remonty w samochodzie firmowym

Wydatki na remont samochodu firmowego można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli remont:

1) nie był remontem powypadkowym albo

2) był remontem powypadkowym, ale samochód był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym (czyli ubezpieczeniem AC).

Remont a ulepszenie. Uznanie dokonanych prac za prace remontowe pozwala - co do zasady - na bezpośrednie zaliczenie wydatków poniesionych na ten cel do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby dokonane prace miały charakter ulepszeniowy, to wydatek poniesiony na ten cel powiększyłby wartość początkową samochodu i podlegał rozliczeniu w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) updof i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c.) updop).

Przypomnijmy, że różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych jest taka, że remont polega na podtrzymaniu, odtworzeniu wartości użytkowej środków trwałych i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełnienia innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Warto zauważyć, że wartość kosztów remontu nie wpływa na możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych. Przepisy nie uzależniają możliwości zaliczania wydatków remontowych do kosztów od ich wysokości. W konsekwencji bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów mogą być również zaliczane wydatki na remont, których wysokość stanowi znaczną część wartości remontowanej rzeczy.

Remonty powypadkowe. Z art. 23 ust. 1 pkt 48 updof (odpowiednio też z art. 16 ust. 1 pkt 50 updop) wynika, że podatnicy nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów kosztów remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. W przypadku remontów powypadkowych ich koszty mogą być więc zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy samochód posiada polisę AC. Jeżeli samochód nie był objęty tym ubezpieczeniem, to podatnik nie może zaliczyć kosztów powypadkowego remontu do kosztów uzyskania przychodu.

Wydatki na naprawę powypadkową samochodu:

● są kosztem uzyskania przychodu, jeśli samochód został objęty ubezpieczeniem dobrowolnym (tj. jednostka posiada wykupione AC),

● nie są kosztem uzyskania przychodu, jeśli samochód nie jest objęty takim ubezpieczeniem.

To rozróżnienie decyduje też o tym, czy otrzymane przez podatnika odszkodowanie stanowi dla niego przychód podatkowy. Jeśli wydatki na powypadkową naprawę samochodu:

● stanowią koszty uzyskania przychodów (tj. samochód był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym) - wówczas cała kwota otrzymanego odszkodowania stanowi przychód podatkowy,

● nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (tj. samochód nie był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym) - wówczas wartość odszkodowania, w jakiej pokrywa wydatki na remont, nie jest przychodem podatkowym; przychodem podatkowym będzie ewentualna część odszkodowania stanowiąca nadwyżkę nad kosztami naprawy samochodu (art. 12 ust. 4 pkt 6a updop i art. 14 ust. 3 pkt 3a updof).

Zatem w przypadku samochodu, który posiada ubezpieczenie AC:

● kosztami uzyskania przychodu są:

- kwota netto z faktury,

- VAT niepodlegający odliczeniu - jeżeli podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia lub przysługuje mu prawo do odliczenia części VAT naliczonego (50%),

● przychodem podatkowym jest pełna kwota odszkodowania wypłaconego przez firmę ubezpieczeniową niezależnie od formy rozliczenia między zakładem ubezpieczeniowym a spółką, tj. przychód podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy odszkodowanie trafia na konto bankowe podatnika, czy też bezpośrednio na konto warsztatu samochodowego.

Organy podatkowe wskazują, że odszkodowanie otrzymane za uszkodzony samochód stanowi przychód także u podatnika opłacającego ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 29 kwietnia 2015 r., sygn. IBPBI/1/4511-99/15/WRz.

Ewidencja w księgach rachunkowych. Wszelkie koszty i przychody związane z naprawą samochodu są zdarzeniami pośrednio związanymi z działalnością operacyjną jednostki. Zatem na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości poniesione koszty naprawy obciążą konto pozostałych kosztów operacyjnych (łącznie z kwotą VAT naliczonego niepodlegającego odliczeniu), zaś otrzymane odszkodowanie będzie stanowić pozostały przychód operacyjny.

PRZYKŁAD

Samochód osobowy (będący środkiem trwałym) wykorzystywany przez spółkę zarówno do celów firmowych, jak i prywatnych uległ wypadkowi. Spółka oddała samochód do warsztatu samochodowego. Likwidator szkód z towarzystwa ubezpieczeniowego zaakceptował kosztorys naprawczy warsztatu w pełnej kwocie. Po dokonaniu naprawy firma ubezpieczeniowa przelała 10 000 zł (kwota netto) bezpośrednio na rachunek bankowy warsztatu. Jednostka otrzymała z warsztatu fakturę za powypadkową naprawę, z której zapłaciła jedynie VAT w wysokości 2300 zł.

Ewidencja w księgach rachunkowych:

1. Faktura dotycząca powypadkowej naprawy samochodu (10 000 zł + 2300 zł VAT)

a) wartość brutto faktury

Wn konto 300 "Rozliczenie zakupu" 12 300 zł

Ma konto 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z warsztatem samochodowym) 12 300 zł

b) VAT naliczony podlegający odliczeniu (2300 zł × 50%)

Wn konto 223 "Rozliczenie podatku VAT naliczonego" 1150 zł

Ma konto 300 "Rozliczenie zakupu" 1150 zł

c) VAT naliczony niepodlegający odliczeniu (2300 zł × 50%)

Wn konto 765 "Pozostałe koszty operacyjne" 1150 zł

Ma konto 300 "Rozliczenie zakupu" 1150 zł

d) Wartość netto faktury

Wn konto 765 "Pozostałe koszty operacyjne" 10 000 zł

Ma konto 300 "Rozliczenie zakupu" 10 000 zł

2. PK - odszkodowanie od firmy ubezpieczeniowej

Wn konto 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z firmą ubezpieczeniową) 10 000 zł

Ma konto 760 "Pozostałe przychody operacyjne" 10 000 zł

3. PK - rozliczenie zobowiązania wobec warsztatu samochodowego w części dotyczącej otrzymanego ubezpieczenia

Wn konto 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z warsztatem samochodowym) 10 000 zł

Ma konto 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z firmą ubezpieczeniową) 10 000 zł

4. WB - zapłata zobowiązania wobec warsztatu samochodowego w części dotyczącej VAT

Wn konto 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z warsztatem samochodowym) 2300 zł

Ma konto 131 "Bieżący rachunek bankowy" 2300 zł

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 14 ust. 3 pkt 3a, art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. 2012 r., poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1933

● art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1933

● art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047

IV. Amortyzacja

Samochód firmowy to samochód wpisany przez podatnika do ewidencji środków trwałych i wykorzystywany przez niego na potrzeby prowadzonej działalności. Od wartości samochodu wpisanego do ewidencji podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych. Wydatki na środki trwałe zasadniczo nie podlegają bowiem zaliczeniu bezpośrednio w koszty. Wyjątkiem są składniki majątku o wartości początkowej nieprzekraczającej 3500 zł oraz takie, których przewidywany okres użytkowania u podatnika będzie krótszy niż jeden rok. Te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio, a nie przez odpisy amortyzacyjne.

1. Samochód o wartości początkowej mniejszej niż 3500 zł

Gdy wartość początkowa nabytego składnika majątku, spełniającego definicję środka trwałego (w tym przypadku samochodu), nie przekracza 3500 zł, podatnicy mogą:

● nie wprowadzać składnika majątku do ewidencji środków trwałych, a wydatki poniesione na jego nabycie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania go do używania (art. 16d ust. 1 updop i art. 22d ust. 1 updof),

● wprowadzić składnik majątku do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych (określonych w art. 16h-16m updop i art. 22h-22m updof),

● wprowadzić składnik majątku do ewidencji środków trwałych i dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania go do używania lub w miesiącu następnym (art. 16f ust. 3 updop i art. 22f ust. 3 updof).

2. Ustalanie wartości początkowej zakupionego samochodu

Podatnik amortyzuje samochody służbowe stanowiące jego własność lub współwłasność. Głównie własność tę nabywa w drodze zakupu. Do celów amortyzacji takiego samochodu jest obowiązany ustalić jego wartość początkową, od której dokonuje odpisów amortyzacyjnych - sukcesywnie zaliczając ten wydatek do kosztów podatkowych przez cały okres amortyzacji. W przypadku zakupu samochodu jego wartość początkowa to cena nabycia (art. 22g ust. 3 updof oraz art. 16g ust. 3 updop). Jest to:

kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o VAT. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. Wartość początkową składników majątku wymagających montażu powiększa się o wydatki poniesione na ich montaż.

W związku z przytoczoną definicją ceny nabycia powstaje pierwsza trudność, z jaką spotyka się podatnik. Jest to konieczność ustalenia, które wydatki związane z nabyciem samochodu są zaliczane do wartości początkowej i podlegają amortyzacji, a które można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Dla uproszczenia w tabeli przedstawiamy wskazania - jakiego rodzaju wydatki związane z nabyciem samochodu są wliczane do jego wartości początkowej, a jakie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów podatkowych.

 

3. Zwiększanie wartości początkowej o wartość ulepszeń

Prowadząc działalność gospodarczą, należy zwrócić uwagę na konieczność powiększania wartości początkowej środka trwałego w przypadku jego ulepszenia. Przypomnijmy, że ustawy o podatku dochodowym (art. 22g ust. 17 updof i art. 16g ust. 13 updop) wskazują, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem jeżeli środek trwały (samochód) zostaje ulepszony, powoduje to konieczność powiększenia jego wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych w związku z tym ulepszeniem. W efekcie poniesione wydatki nie będą stanowiły bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Tutaj też pewną trudność może stanowić rozróżnienie, które wydatki są ulepszeniem, a które nim nie są. Przykładowo, dokupienie do samochodu (środka trwałego) kompletu opon zimowych/letnich jest zwykłym kosztem eksploatacyjnym, jak wymiana oleju czy wycieraczek. Tego rodzaju wydatków nie należy traktować jako ulepszenia. Koszty te, jak też koszty usług z tym związanych, mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Jako ulepszenie może być natomiast traktowany montaż w samochodzie instalacji gazowej. Montaż ten stanowi bowiem ulepszenie środka trwałego poprzez wyposażenie samochodu w część peryferyjną, tj. odrębną od rzeczy głównej, ale pozostającą z nią w stosunku gospodarczego podporządkowania (mającą charakter pomocniczy). Co więcej, jej zamontowanie wpływa na wzrost wartości użytkowej tego samochodu - przyczynia się do obniżenia kosztów jego eksploatacji. Tym samym nakłady poniesione na ten cel stanowią ulepszenie. Jeśli wartość tego ulepszenia:

● nie przekracza kwoty 3500 zł - wówczas może zostać bezpośrednio odniesiona do kosztów uzyskania przychodu,

● przekracza kwotę 3500 zł - wówczas zwiększa się o nią wartość początkową środka trwałego (samochodu).

Z pewnością natomiast nie jest ulepszeniem folia magnetyczna naniesiona na samochód jako nośnik reklamy i informacji wizualnej. Naniesiona przy jej pomocy grafika jest w pełni usuwalna i nie niszczy lakieru. Dlatego nie ma podstaw, by uznać, że reklama na folii magnetycznej umieszczonej na samochodzie nosi cechy ulepszenia (pomijając nawet rozważania dotyczące tego, czy koszt jej wykonania przekracza 3500 zł, czy też nie). Jej umieszczenie nie powoduje żadnych zmian funkcjonalności samochodu ani też jego parametrów technicznych. W związku z tym na pewno nie zwiększa jako ulepszenie wartości początkowej samochodu stanowiącego środek trwały podatnika.

4. Amortyzacja samochodów służbowych używanych też do celów prywatnych

Odpisy amortyzacyjne od samochodów służbowych mogą zostać w całości uznane za koszt podatkowy, nawet jeśli samochody są częściowo wykorzystywane do celów osobistych pracowników. Podatnik nie traci prawa do amortyzacji samochodu, który jest wykorzystywany przez pracownika do celów służbowych i prywatnych. Amortyzacja samochodów wykorzystywanych do celów służbowych i prywatnych pracowników może stanowić dla podatnika koszty podatkowe, ponieważ:

● wykazuje pośredni związek z przychodami spółki jako element wynagrodzenia pracowników,

● nie została wymieniona w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 updof i odpowiednio art. 16 ust. 1 updop).

W katalogu wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych zawartym w art. 23 ust. 1 updof i odpowiednio w art. 16 ust. 1 updop nie zostały wymienione wydatki na zakup środków trwałych, które są wykorzystywane częściowo dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Również odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej takich środków nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych.

Prawo do amortyzacji samochodów wykorzystywanych przez pracowników w celach służbowych i prywatnych oraz zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych potwierdzają także organy podatkowe (zob. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 1 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPB1/415-241/14-4/AP, i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-81/15/BKD).

W interpretacjach organy podatkowe nie odniosły się do kwestii, czy koniecznym warunkiem pełnej amortyzacji jest wykorzystywanie samochodów głównie do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też wystarczające jest używanie ich w tym celu w niewielkim zakresie. Oczywiście bezpieczniej podatkowo dla podatnika będzie, jeżeli samochody będą w przeważającej części wykorzystywane w prowadzonej działalności. Jak stwierdzono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 października 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-328/15/MS:

 (...) mając na uwadze fakt, że samochody udostępniane pracownikom służą przede wszystkim celom służbowym i są zakupione na potrzeby działalności gospodarczej, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pełnych odpisów amortyzacyjnych (...).

5. Amortyzacja i sprzedaż samochodów osobowych o cenie nabycia przewyższającej 20 000 euro

Jeżeli cena nabycia (tym samym wartość początkowa) samochodu osobowego przekracza kwotę 20 000 euro, to nie uwzględnia się w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości. Z kosztów należy wyłączyć odpisy w części ustalonej od wartości początkowej takiego samochodu przewyższającej równowartość w zł kwoty 20 000 euro (art. 16 ust. 1 pkt 4 updop).

Natomiast w momencie sprzedaży takiego samochodu, ustalając dochód do opodatkowania, należy wziąć pod uwagę wartość pełnych odpisów amortyzacyjnych (tj. również niestanowiących kosztów podatkowych) - art. 16h ust. 1 updop. Zasadą jest bowiem, że od ceny nabycia (wartości początkowej) środków trwałych odejmuje się nie tylko odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty podatkowe, ale i niestanowiące kosztów podatkowych spółki (zgodnie z wyłączeniem z art. 16 ust. 1 pkt 4 updop).

PRZYKŁAD

Cena nabycia samochodu osobowego wynosi 150 000 zł. Równowartość 20 000 euro w zł, przeliczona po przykładowym kursie 4,2286 PLN/EUR, to 84 572 zł. Cena nabycia przekracza zatem kwotę 20 000 euro.

Roczny odpis amortyzacyjny dla celów podatkowych, obliczony metodą liniową według stawki amortyzacji 20%, wynosi 30 000 zł, a miesięczny 2500 zł. Z ustalenia proporcji wynika, że tylko kwota 16 914,40 zł rocznego odpisu amortyzacyjnego może stanowić koszt uzyskania przychodów [tj. 30 000 zł × (84 572 zł : 150 000 zł) = 16 914,40 zł] - odpowiednio jest to kwota 1409,53 zł miesięcznego odpisu (tj. 16 914,40 zł : 12 = 1409,53 zł).

Po czterech latach amortyzacji dochodzi do sprzedaży samochodu. Łączna wielkość dokonanych przez spółkę przez cztery lata odpisów amortyzacyjnych wynosi 120 000 zł (4 × 30 000 zł), z czego tylko kwota 67 657,60 zł (4 × 16 914,40 zł) została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży samochodu, spółka od ceny nabycia samochodu odejmuje całość dokonanych przez cztery lata odpisów amortyzacyjnych (wliczając odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztów podatkowych). W rezultacie kwota stanowiąca koszt uzyskania przychodów w momencie zbycia takiego samochodu osobowego wynosi 30 000 zł (150 000 zł - 120 000 zł).

6. Stawki amortyzacji

Metoda liniowa. Stawka amortyzacji wykazana w Wykazie stawek amortyzacyjnych dla samochodów amortyzowanych tzw. metodą liniową wynosi 20%.

Metoda degresywna. W przypadku środków transportu - z wyłączeniem samochodów osobowych - podatnik może dokonywać amortyzacji metodą degresywną. Stawka amortyzacji w pierwszym roku wynosi wówczas 40%

Stawka obniżona. Podatnik może dowolnie obniżyć stawkę amortyzacji (nawet do 0% - por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 stycznia 2015 r., sygn. IBPB/1/423-66/14/ZK). Można to zrobić już na początku dokonywania odpisów amortyzacyjnych albo z początkiem miesiąca każdego następnego roku podatkowego (art. 22i ust. 5, art. 16i ust. 5 updop).

Stawka podwyższona. Istnieje także możliwość skrócenia okresu amortyzacji przez podwyższenie stawki amortyzacji (art. 22i ust. 2 pkt 2 updof, art. 16i ust. 2 pkt 2 updop). Taką możliwość przewidziano dla pojazdów:

● używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych lub

● wymagających szczególnej sprawności technicznej.

Wyjątek od tej zasady stanowi morski tabor pływający, w stosunku do którego ustawodawca nie przewidział możliwości skrócenia amortyzacji.

Korekta stawki następuje przez przemnożenie właściwej stawki amortyzacji przez ustawowy współczynnik. Dla samochodów maksymalna wartość współczynnika wynosi 1,4.

Ustawodawca zdefiniował (pkt 3 objaśnień do załącznika nr 1 do updop i odpowiednio załącznika nr 1 do updof), że środkami transportu wymagającymi szczególnej sprawności technicznej są:

(...) obiekty, które używane są w pracy na trzy zmiany, mimo że nie działają ze swej istoty w ruchu ciągłym, używane w warunkach terenowych, w warunkach leśnych, pod ziemią lub innych wskazujących na bardziej intensywne zużycie.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję, podatnik może skrócić okres amortyzacji samochodów, jeżeli zdoła dowieść, że jego pojazdy są "używane bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych".

Ustawodawca nie zdefiniował, kiedy można zaklasyfikować dany pojazd jako "używany bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych". Tym samym podatnik ma prawo podwyższyć stawkę amortyzacyjną w każdym przypadku, gdy udowodni, że samochód jako intensywnie użytkowany zużyje się przed upływem 5 lat (60 miesięcy). Istotne staje się zatem ustalenie, co jest wyznacznikiem intensywności wykorzystania pojazdu. Z interpretacji podatkowych wynika, że takim wyznacznikiem może być przede wszystkim przebieg roczny pojazdu.

Takie stanowisko potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPB5/423-89/14-2/MK):

(...) należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że jednym z kryteriów takiej oceny, tj. czy pojazdy "używane są bardziej intensywnie/w warunkach wskazujących na bardziej intensywne zużycie", może być średnioroczny przebieg konkretnego środka transportu. Podsumowując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że ma prawo do podwyższenia stawek amortyzacyjnych w stosunku do wykorzystywanych środków transportu, ponieważ pojazdy te eksploatowane są bardzo intensywnie.

Jeżeli zatem podatnik porówna roczny przebieg swoich samochodów z przeciętnym przebiegiem pojazdów używanych na rynku i dojdzie do wniosku, że roczny przebieg jego pojazdów jest wyższy, będzie mógł zastosować do nich podwyższone stawki amortyzacji. Podatnik może pozyskać dane na temat statystycznych rocznych przebiegów pojazdów używanych na rynku z prasy motoryzacyjnej lub publikacji firm ubezpieczeniowych.

Podatnik ma prawo podwyższyć stawkę amortyzacyjną od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające jej podwyższenie. Nowa stawka może być stosowana do momentu, w którym okoliczności te ustaną. Wówczas od następnego miesiąca amortyzacja powinna być ponownie dokonywana według stawki podstawowej (art. 22i ust. 3 updof, art. 16i ust. 3 updop).

Indywidualna stawka amortyzacji. Jeśli zakupiony samochód jest po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji danego podatnika i dodatkowo był on przed nabyciem używany, to okres amortyzacji może zostać skrócony do 30 miesięcy, tj. 40%, co daje 2,5 roku (art. 16j ust. 1 pkt 2 updop i art. 22j ust. 1 pkt 2 updof). Za używany uznaje się samochód, jeśli podatnik udowodni, że przed nabyciem był wykorzystywany co najmniej przez 6 miesięcy. Innymi słowy - należy udowodnić, że poprzedni właściciel eksploatował samochód przez co najmniej 6 miesięcy. Przepisy podatkowe nie określają, jak udokumentować ten fakt. Należy jednak sądzić, że podstawą zastosowania tej stawki będzie ksero dowodu rejestracyjnego, gdyż wskazuje się w nim m.in. datę pierwszej rejestracji.

Jednorazowa amortyzacja. Samochód osobowy nie może być rozliczany w ramach tzw. jednorazowej amortyzacji podatkowej (tj. w ramach limitu 50 000 euro) dokonywanej przez małych podatników lub podatników rozpoczynających działalność (art. 16k ust. 7 updop i art. 22k ust. 7 updof). W przypadku samochodów innych niż osobowe istnieje możliwość skorzystania z prawa do dokonania amortyzacji jednorazowej.

7. Amortyzacja samochodu zakupionego na raty

Środki transportu podlegają amortyzacji, jeżeli:

● stanowią własność lub współwłasność podatnika,

● zostały przez niego nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

● są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

● przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

● są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu

- art. 22a ust. 1 updof, art. 16a updop.

Amortyzacja samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej będzie więc możliwa jedynie wtedy, gdy nabywca stanie się jego właścicielem bądź współwłaścicielem.

Nabycie prawa własności w przypadku zakupu rzeczy na raty regulują przepisy Kodeksu cywilnego. Z art. 583 § 1 k.c. wynika, że sprzedażą na raty jest dokonana w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedaż rzeczy ruchomej osobie fizycznej za cenę płatną w określonych ratach, jeżeli według umowy rzecz ma być kupującemu wydana przed całkowitym zapłaceniem ceny. Z kolei na podstawie art. 155 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy (art. 155 § 2 k.c.).

W związku z tym, że samochód jest rzeczą oznaczoną co do gatunku, to zawierając umowę sprzedaży na raty, podatnik nabywa jego własność już z chwilą wydania samochodu. Oznacza to, że zapłata całej ceny, czyli wszystkich należnych sprzedawcy rat, nie jest co do zasady konieczna do przeniesienia prawa własności. Oznacza to, że podatnik ma prawo rozpocząć amortyzację nabytego samochodu bez konieczności zapłaty całego wynagrodzenia.

Jeśli zatem sprzedawca wprowadził do zawartej umowy zapis stanowiący, że przeniesienie prawa własności sprzedawanej rzeczy nastąpi dopiero z chwilą zapłaty ostatniej raty, to oznacza, iż skorzystał on z uprawnienia, jakie daje mu przywołany powyżej przepis, i zastrzegł sobie prawo własności. Oznacza to, że wykorzystywany w prowadzonej działalności samochód osobowy będzie mógł być amortyzowany najwcześniej z chwilą zapłaty ostatniej raty. Wcześniejsze zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów jest nieuprawnione.

8. Obowiązek korekty amortyzacji, gdy samochód zaliczony do środków trwałych okazał się kradziony

Prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest uzależnione od tego, czy samochód w chwili ich dokonywania stanowi własność lub współwłasność podatnika. Z art. 169 Kodeksu cywilnego wynika, że:

1. Jeżeli osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze.

2. Jednakże gdy rzecz zgubiona, skradziona lub w inny sposób utracona przez właściciela zostaje zbyta przed upływem trzech lat od chwili jej zgubienia, skradzenia lub utraty, nabywca może uzyskać własność dopiero z upływem powyższego trzyletniego terminu. Ograniczenie to nie dotyczy pieniędzy i dokumentów na okaziciela ani rzeczy nabytych na urzędowej licytacji publicznej lub w toku postępowania egzekucyjnego.

Podatnik, który nabył kradziony samochód, co do zasady nie staje się jego właścicielem. Właścicielem takiego samochodu stanie się dopiero po upływie trzech lat od chwili, w której samochód ten został ukradziony i tylko wtedy, gdy nabywca samochodu nie ma świadomości, że nabywa go od osoby nieuprawnionej (nabywca jest w dobrej wierze).

Podatnik, który nie jest właścicielem, nie ma prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. Oczywiście nabywca skradzionego samochodu będący w dobrej wierze nie ma takiej świadomości. Dlatego też po uzyskaniu informacji o pochodzeniu samochodu jest on zobowiązany do dokonania korekty kosztów wstecz, tj. skorygowania okresu, w którym odpisy amortyzacyjne związane z tym samochodem zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (por. interpretację indywidualną Dyrektora IS w Łodzi z 30 maja 2016 r., sygn. 1061-IPTPB1.4511.159.2016.2.KU).

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 22d ust. 1, art. 22f ust. 3, art. 22g ust. 17, art. 22h-22m, art. 23 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. 2012 r., poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1933

● art. 155, art. 583 § 1, art. 589 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 380; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1579

● art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 16d ust. 1, art. 16f ust. 3, art. 16g ust. 13, art. 16h-16m updop ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1933

Ewa Sławińska

- prawnik, redaktor naczelna "MONOTORA księgowego"