1. Jak ustalić przychód pracownika w związku z wykorzystywaniem firmowego auta w celach prywatnych

Stosunek pracy ma charakter odpłatny, wobec czego przychodem pracownika jest przede wszystkim wynagrodzenie. Do przychodów pracownika zalicza się jednak wszystkie świadczenia, jakie uzyskał on w związku z nawiązanym stosunkiem pracy. Za przychody ze stosunku pracy uważa się także świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 updof). Korzystanie przez pracownika w celach prywatnych ze służbowego samochodu, udostępnionego przez pracodawcę nieodpłatnie, powoduje uzyskanie przez pracownika przychodu z nieodpłatnie otrzymanych świadczeń, którego wartość należy doliczyć do przychodów ze stosunku pracy.

Obowiązujące od 1 stycznia 2015 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadziły nowe zasady ustalania przychodu z nieodpłatnie otrzymanych świadczeń z tytułu wykorzystywania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych. Wartość tego przychodu zakład pracy, będący płatnikiem PIT, ustala w formie miesięcznego ryczałtu, którego wysokość - uzależniona od pojemności silnika - wynosi 250 zł lub 400 zł. Z art. 12 ust. 2a updof wynika, że wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³;

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³.

Przychód w tej wysokości należy ustalić wtedy, gdy pracownik przez cały miesiąc wykorzystuje samochód do celów prywatnych i nie zwraca pracodawcy żadnych kwot z tego tytułu. Przy czym na wartość miesięcznego ryczałtu, stanowiącego przychód pracownika, nie wpływa ani rodzaj samochodu lub jego marka, ani liczba faktycznie przejechanych kilometrów. Dla ustalenia wartości przychodu nie ma znaczenia, czy pracownik korzystał z samochodu osobowego czy np. z dostawczego lub ciężarowego (znaczenie ma tylko pojemność silnika). Na wysokość ryczałtu nie wpływa także to, czy pracownik danego dnia, w którym korzystał z firmowego auta, przejechał faktycznie 5 km w celach prywatnych czy 500 km.

PRZYKŁAD

Pracodawca umożliwia pracownikowi nieodpłatne wykorzystywanie do celów prywatnych samochodu służbowego o pojemności silnika 1598 cm³. Od 1 stycznia 2015 r. pracownik co miesiąc uzyskuje z tego tytułu przychód z nieodpłatnych świadczeń w kwocie 250 zł.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 miesięcznego ryczałtu w kwocie 250 zł lub 400 zł (art. 12 ust. 2b updof). Ta dzienna kwota za wykorzystywanie firmowego auta do celów prywatnych wynosi odpowiednio:

1) 8,33 zł (1/30 x 250 zł) - w przypadku samochodów służbowych o pojemności silnika do 1600 cm³,

2) 13,33 zł (1/30 x 400 zł) - w przypadku samochodów służbowych o pojemności silnika powyżej 1600 cm³.

PRZYKŁAD

Pracownik, który przeprowadzał w swoim domu remont, poprosił pracodawcę o wypożyczenie na kilka dni firmowego samochodu dostawczego w celu dowozu wszystkich materiałów budowlanych potrzebnych do remontu. Pracodawca wyraził zgodę i w marcu 2015 r. na 4 dni nieodpłatnie użyczył pracownikowi auta. Pojemność silnika w tym samochodzie przekracza 1600 cm³. U pracownika w marcu powstał przychód podatkowy w wysokości 53,32 zł (13,33 zł x 4 dni).

PRZYKŁAD

Pracownik ma możliwość bezpłatnego używania do celów prywatnych samochodu służbowego o pojemności silnika 1798 cm³. Nie dotyczy to jednak okresów urlopu. Na czas urlopu pracownik jest obowiązany pozostawić samochód na firmowym parkingu.

Pracownik ten w marcu 2015 r. korzystał z urlopu wypoczynkowego, w związku z czym od 27 do 31 marca 2015 r. nie korzystał z samochodu służbowego do celów prywatnych. W rezultacie w marcu samochód ten był wykorzystywany do celów prywatnych jedynie przez część miesiąca, tj. od 1 do 26 marca 2015 r. W tej sytuacji zakład pracy do przychodów pracownika doliczył kwotę 346,58 zł (26 dni marca x 13,33 zł).

Tabela. Wartość miesięcznego zryczałtowanego przychodu uzyskanego przez pracownika w związku z wykorzystywaniem firmowego auta do celów prywatnych

2. Czy ustalać przychód, jeśli pracownik ponosi odpłatność za korzystanie z firmowego auta

Kwota 250 zł lub 400 zł zwiększa przychody pracownika, jeśli w trakcie całego miesiąca firmowy samochód był wykorzystywany do jego celów prywatnych, a pracownik nie poniósł z tego tytułu żadnej odpłatności. Jeśli jednak stało się inaczej i zakład pracy obciąża pracownika za wykorzystywanie firmowego auta w celach prywatnych, to jego przychodem jest różnica pomiędzy wartością zryczałtowanego przychodu, ustaloną według opisanych wcześniej zasad, a odpłatnością ponoszoną przez pracownika. Tak wynika z art. 12 ust. 2c updof. Stanowi on, że jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to jego przychodem jest różnica pomiędzy wartością określoną w art. 12 ust. 2a albo ust. 2b updof a odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

PRZYKŁAD

Zakład pracy w marcu 2015 r. udostępniał pracownikowi do celów prywatnych samochód służbowy o pojemności silnika 1398 cm³. Z tego powodu z wynagrodzenia pracownika należnego za marzec 2015 r. potrącono kwotę 150 zł. W takim przypadku u pracownika za korzystanie z firmowego auta do celów prywatnych powstał przychód ze świadczeń częściowo odpłatnych w kwocie 100 zł (250 zł - 150 zł).

PRZYKŁAD

Zakład pracy w marcu 2015 r. udostępnił pracownikowi do celów prywatnych samochód firmowy o pojemności silnika powyżej 1600 cm³. Pracownik korzystał z auta przez 6 dni za częściową odpłatnością, która stanowiła kwotę 50 zł. Do przychodów pracownika należy doliczyć kwotę 29,98 zł, która została ustalona następująco:

1. Zryczałtowana wartość przychodu za wykorzystywanie auta do celów prywatnych: 13,33 zł x x 6 dni = 79,98 zł.

2. Odpłatność poniesiona przez pracownika: 50 zł.

3. Wartość przychodu uzyskanego przez pracownika z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia: 29,98 zł (79,98 zł - 50 zł).

Doliczanie przychodu z tytułu nieodpłatnego używania samochodu służbowego do celów prywatnych, w przypadku gdy pracownik ponosi częściową odpłatność, dotyczy tylko sytuacji gdy odpłatność ta jest niższa od wartości zryczałtowanego przychodu ustalonego w sposób określony przez art. 12 ust. 2a lub 2b updof. W sytuacji gdy odpłatność, którą ponosi pracownik z tytułu korzystania z samochodu do celów prywatnych, jest wyższa od zryczałtowanego przychodu, przychód u pracownika nie powstaje.

PRZYKŁAD

W lutym 2015 r. pracodawca udostępniał pracownikowi do celów prywatnych samochód służbowy o pojemności silnika 1398 cm³. Pracownik poniósł z tego tytułu odpłatność w kwocie 300 zł. W takim przypadku nie powstał u niego żaden przychód z tytułu umożliwienia mu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Kwota odpłatności (300 zł) jest bowiem wyższa od kwoty zryczałtowanego przychodu (250 zł).

3. Czy przychód z tytułu zużycia paliwa jest wliczony do wartości ryczałtu, czy należy ustalać go odrębnie

Niestety, obowiązujące przepisy nie dają jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie. Z art. 12 ust. 2a updof wynika, że przychodem pracownika jest wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia uzyskanego w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Miesięczna wartość tego przychodu jest zryczałtowana i wynosi 250 zł lub 400 zł.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej wprowadzającej w życie art. 12 ust. 2a-2c updof (druk sejmowy nr 2606), do ustalenia wartości zryczałtowanego przychodu za każdy miesiąc korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych przyjęto stawkę, która obowiązuje przy "kilometrówce". Z uzasadnienia do projektu ustawy wynika bowiem, że do ustalenia wartości ryczałtu przyjęto:

1) iloczyn 300 km i stawki 0,8358 zł, co po odrzuceniu groszy daje kwotę 250 zł - dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm³,

2) 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (250 zł x 160% = 400 zł) - dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm³.

Ustawodawca, określając wartość zryczałtowanego przychodu, uwzględnił więc przeciętne wykorzystanie samochodu służbowego do celów prywatnych w liczbie 300 km i stawkę za 1 km przebiegu pojazdu. Przyjmuje się, że wskazana stawka "kilometrówki" w wysokości 0,8358 zł/1 km jest skalkulowana w sposób, który uwzględnia m.in. zużycie paliwa. Oznaczałoby to, że obliczony na jej podstawie zryczałtowany przychód za wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych w kwocie 250 zł lub 400 zł także powinien uwzględniać średnie zużycie paliwa. A skoro tak, to pracodawca nie powinien ustalać dodatkowego przychodu z nieodpłatnych świadczeń uzyskanego przez pracownika w związku z zużyciem przez niego paliwa.

Wprawdzie pojawiają się już pierwsze informacje w tej sprawie, zgodnie z którymi Ministerstwo Finansów twierdzi, że zużycie paliwa nie jest wliczone do wartości ryczałtu za korzystanie z firmowego auta, obecnie trudno jednak ostatecznie przesądzić, jakie oficjalne stanowisko w tej kwestii będą zajmowały organy podatkowe. Jeśli przyjmą, że zryczałtowana wartość przychodu za wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych nie obejmuje kosztów zużytego paliwa, to do przychodów pracownika - oprócz zryczałtowanej wartości przychodu za udostępnienie auta - trzeba dodatkowo doliczać przychód z tytułu zużytego paliwa. Wartość tego przychodu powinna być obliczona z uwzględnieniem ilości zużytego paliwa i ceny jego zakupu, którą poniósł pracodawca (art. 11 ust. 2a pkt 2 updof).

W praktyce ustalenie zwłaszcza tego pierwszego parametru, tj. ilości faktycznie zużytego paliwa, może być trudne. W tej sytuacji, skoro wartość zryczałtowanego przychodu została skalkulowana na podstawie stawki za 1 km przebiegu pojazdu, która uwzględnia koszty zużycia paliwa, to racjonalne jest przyjęcie rozwiązania, według którego przeciętne zużycie paliwa np. w trakcie przejazdów pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i z powrotem jest już wliczone w wartość ryczałtu i nie wymaga dodatkowego doliczenia do przychodów pracownika. Jeśli jednak zużycie tego paliwa przekracza przeciętne normy, ponieważ wiąże się np. z wyjazdem pracownika na urlop wypoczynkowy, to rozwiązaniem, które może zapobiec kłopotom związanym z ustaleniem wysokości przychodu z tego tytułu, jest zobowiązanie pracownika wykorzystującego firmowy samochód w prywatnych celach do zakupu paliwa na jego własny koszt (a nie na koszt pracodawcy).

4. W jaki sposób zaokrąglać wartość przychodu, jeżeli samochód jest wykorzystywany prywatnie przez niepełny miesiąc

Z art. 12 ust. 2b updof wynika, że w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 miesięcznego ryczałtu w kwocie 250 zł lub 400 zł. Wobec tego stawka za jeden dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych, w zależności od pojemności silnika, wynosi odpowiednio 8,33 zł (250 zł x 1/30) lub 13,33 zł (400 zł x 1/30). Jeśli pracownik korzysta z samochodu przez niepełny miesiąc, ale więcej niż jeden dzień, to wartość uzyskanego przez niego przychodu można obliczać na dwa sposoby (przedstawione w przykładzie).

PRZYKŁAD

W lutym 2015 r. pracownik wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych przez 15 dni. Pojemność silnika w tym samochodzie przekracza 1600 cm³. Zakład pracy może ustalić wartość zryczałtowanego przychodu następująco:

1. 400 zł x 1/30 = 13,33 zł x 15 dni = 199,95 zł.

2. 400 zł x 15/30 (czyli 15 dni x 1/30) = 200 zł.

Obie metody ustalania wartości zryczałtowanego przychodu są prawidłowe. Przepisy nie określają sposobu zaokrąglania wartości zryczałtowanego przychodu, wobec czego można przyjąć zarówno metodę polegającą na zaokrąglaniu stawki dziennej (pkt 1) - wówczas przychodem jest iloczyn stawki dziennej (po zaokrągleniu z dokładnością do 1 gr) i liczby dni korzystania z samochodu w celach prywatnych. Wartość tego przychodu można też ustalić, uwzględniając w wyliczeniu sumę dni korzystania z samochodu do celów prywatnych (pkt 2), zaokrąglając dopiero ostateczną wartość przychodu. Chociaż metody te prowadzą do nieco innych wyników, które biorą się ze sposobu zaokrąglania, to nie powinny one być kwestionowane przez organy podatkowe, ponieważ kalkulacja tych przychodów w każdym przypadku opiera się na dziennej kwocie wykorzystania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwoty miesięcznego ryczałtu.

5. Czy wydatki dotyczące samochodu służbowego wykorzystywanego w celach prywatnych pracownika są kosztem podatkowym

Zgodnie z ogólną zasadą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem poniesienia jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop oraz art. 22 ust. 1 updof). W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów). Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien spełniać łącznie następujące warunki:

● pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu,

● nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,

● być właściwie udokumentowany.

Samochody służbowe służą przede wszystkim działalności gospodarczej podatnika. To jest ich podstawowe przeznaczenie. Jeżeli jednak są one również udostępniane pracownikom do ich użytku prywatnego, to pojawiają się uzasadnione wątpliwości co do możliwości uwzględnienia w kosztach podatkowych wszystkich wydatków ponoszonych w związku z tymi samochodami. Dotyczy to odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej samochodów, a także wydatków na opłaty leasingowe, paliwo, naprawy i części, przeglądy, mycie auta, jego ubezpieczenie itd.

6. Czy można zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki dotyczące samochodów udostępnianych pracownikom odpłatnie

Jeżeli podatnik (pracodawca) udostępnia pracownikom samochody służbowe odpłatnie do wykorzystywania w celach prywatnych, to w takim przypadku koszty dotyczące tych samochodów pozostają w całości kosztami ponoszonymi w celu osiągnięcia przychodów. Są one kosztami ponoszonymi częściowo w celu osiągania przychodów z działalności podstawowej pracodawców, zaś w pozostałej części - stanowią koszty ponoszone w celu osiągania przychodów z odpłatnego ich udostępniania pracownikom.

Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacjach indywidualnych Dyrektora IS w Katowicach z 6 marca 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1421/11/AP, oraz Dyrektora IS w Łodzi z 31 lipca 2014 r., sygn. IPTPB3/423-131/14-4/KJ. W tym ostatnim piśmie czytamy:

(...) skoro z tytułu odpłatnego udostępnienia dla potrzeb prywatnych samochodów służbowych pracownikom Spółka uzyskuje przychód z tytułu odpłatnego udostępnienia pracownikom samochodów służbowych, to wydatki ponoszone przez Spółkę związane z eksploatacją tych samochodów (przypis autorki: takie jak paliwo, części, koszty napraw i przeglądów, raty leasingowe, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej - w przypadku samochodów będących własnością podatnika), jako ponoszone w celu osiągnięcia przychodu, stanowią koszt jego uzyskania.

Możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych pełnej kwoty wydatków związanych z samochodami wykorzystywanymi, poza celami służbowymi, także w celach prywatnych pracowników potwierdził także Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2014 r., sygn. IPPB5/423-894/14-4/AM. Pismo dotyczy sytuacji, w której za formę ponoszenia odpłatności przez pracownika za wykorzystywanie firmowego auta do jego celów prywatnych pracodawca (podatnik) przyjął redukcję kwoty należnego wynagrodzenia ze stosunku pracy. Z pisma wynika, że uprawnieni pracownicy oraz członkowie ich rodzin mogli korzystać w celach prywatnych z firmowych samochodów, z tym że pracownik był zobowiązany ponosić koszty paliwa zużytego w celach prywatnych. W tych okolicznościach organ podatkowy potwierdził, że wydatki związane z samochodami służbowymi oferowanymi pracownikom i członkom ich rodzin, w tym koszty raty leasingowej, napraw, ubezpieczenia, koszty paliwa zużytego do realizacji zadań służbowych itp., są kosztem uzyskania przychodów.

PRZYKŁAD

Pracodawca umożliwia pracownikowi wykorzystywanie do celów prywatnych samochodu służbowego, którego pojemność silnika jest niższa od 1600 cm³. Z tego tytułu pracodawca potrąca co miesiąc z wynagrodzenia pracownika 300 zł. Ze względu na odpłatność ponoszoną przez pracownika pracodawca nie ustala u niego przychodu ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 2a-2c updof.

W marcu 2015 r. pracodawca poniósł koszty:

● raty leasingowej (wraz z nieodliczonym VAT) - w kwocie 1115 zł,

● zakupu paliwa do napędu auta - w kwocie 610 zł.

Suma tych kosztów wyniosła 1725 zł. Pracodawca za odpłatne korzystanie z firmowego auta potrącił z wynagrodzenia pracownika kwotę 300 zł.

W tej sytuacji podatnik (pracodawca):

1) do kosztów uzyskania przychodów marca 2015 r. może zaliczyć kwotę 1725 zł, obejmującą koszty raty leasingowej oraz zakupu paliwa do samochodu służbowego,

2) do przychodów marca 2015 r. powinien zaliczyć przychód z tytułu wynagrodzenia za odpłatne udostępnienie pracownikowi samochodu do użytku prywatnego w kwocie 300 zł.

Trzeba pamiętać, aby ustalając czynsz za najem samochodu, nie robić tego w symbolicznej kwocie. Zostanie to z całą pewnością zakwestionowane przez organy podatkowe. Zdaniem KIP czynsz powinien obejmować rzeczywiste koszty eksploatacji samochodu (w tym paliwa). Pracodawca może jednak zapisać, że pracownik będzie pokrywał koszty paliwa z własnej kieszeni.

7. Czy można zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki dotyczące samochodów udostępnianych pracownikom nieodpłatnie

Znacznie więcej wątpliwości interpretacyjnych związanych z uwzględnianiem w kosztach podatkowych wydatków poniesionych na używanie firmowego auta dotyczy sytuacji, w których samochód ten jest nieodpłatnie udostępniany pracownikowi w celach prywatnych. Chociaż od 1 stycznia 2015 r. nieodpłatne korzystanie ze służbowego samochodu w celach prywatnych powoduje u pracownika powstanie przychodu ze stosunku pracy (i stanowi podstawę wymiaru składek ZUS), to organy podatkowe podkreślają, że o możliwości zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych decyduje jego potencjalny wpływ na osiąganie przychodów i źródło przychodów, a nie to, czy stanowiąc przychód pracownika, został opodatkowany PIT i oskładkowany. Potwierdza to m.in. interpretacja Dyrektora IS w Poznaniu z 23 maja 2012 r., sygn. ILPB3/423-71/12-4/MM, który - odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów eksploatacji samochodów służbowych wykorzystywanych przez pracowników do celów prywatnych - stwierdził, że:

(...) do kosztów podatkowych mogą zostać zaliczone tylko te wydatki na rzecz pracowników, które wykazują związek z uzyskanym przychodem, i to niezależnie od tego, czy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przychody pracownika ze stosunku pracy.

Wydatki związane z wykorzystywaniem firmowego samochodu można podzielić na dwie kategorie, tj.:

● wydatki o charakterze stałym, których poniesienie jest celowe z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i jednocześnie nie można wskazać, w jakim zakresie dotyczą one działalności gospodarczej, a w jakim mogą służyć celom prywatnym pracownika; zalicza się do nich odpisy amortyzacyjne, opłaty leasingowe, składki na ubezpieczenie samochodu, opłaty za przegląd techniczny itp.,

● pozostałe wydatki, których poniesienie można "przypisać" potrzebom wynikającym z działalności gospodarczej lub z celów osobistych pracownika; zalicza się do nich wydatki na paliwo, mycie samochodu, naprawy, części zamienne itp.

Wydatki stałe. Wydatki o charakterze stałym, które są ponoszone w związku z potrzebami wynikającymi z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, tj. pomimo tego że samochód jest wykorzystywany nieodpłatnie także do celów prywatnych pracownika. Potwierdzają to organy podatkowe. Jako przykład takiego stanowiska można przywołać interpretację indywidualną Dyrektora IS w Bydgoszczy z 20 sierpnia 2014 r., sygn. ITPB1/415-582/14/WM, który odnosząc się do kwestii odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej samochodów osobowych wykorzystywanych także do celów innych niż działalność gospodarcza, wyjaśnił, że:

(...) w przypadku składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, spełniających kryteria do uznania ich za środki trwałe (innych niż nieruchomości), możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od pełnej wartości początkowej, niezależnie od tego czy są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą, czy też częściowo - do celów prywatnych.

(...) Wnioskodawczyni może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej samochodów osobowych stanowiących środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo że samochody te są częściowo wykorzystywane na inne cele.

Z kolei Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2012 r., sygn. ILPB3/423-71/12-4/MM, uznał, że:

(...) w części dotyczącej rat leasingowych stwierdzić należy, iż bez znaczenia jest fakt, że leasingowany samochód służbowy jest wykorzystywany przez pracowników dla celów prywatnych. Tak więc wydatki dotyczące opłat i rat leasingowych stanowią co do zasady koszty podatkowe.

(...) w sytuacji gdy samochód służbowy - będący w leasingu spełniającym warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest wykorzystywany zarówno w związku z działalnością gospodarczą Spółki, tj. dla celów służbowych, jak i dla celów prywatnych Jej pracowników, koszty związane z uiszczaniem rat leasingowych są kosztem uzyskania przychodów Spółki.

Oznacza to, że wymienione wydatki o charakterze stałym, takie jak odpisy amortyzacyjne, opłaty leasingowe, składki na ubezpieczenie samochodu, opłaty za przegląd techniczny itp., są kosztem uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Nie zmienia tego fakt, że samochód, którego te wydatki dotyczą, jest również wykorzystywany nieodpłatnie w celach osobistych pracowników.

Wydatki zmienne. Inaczej kwestia ta wygląda w przypadku pozostałych kosztów, związanych głównie z eksploatacją samochodu (chodzi o wydatki na paliwo, mycie samochodu, naprawy i części zamienne itp.), których poniesienie można "przypisać" albo potrzebom wynikającym z działalności gospodarczej, albo celom osobistym pracownika. Wydatki te są kosztem uzyskania przychodów, ale tylko w takiej części, w jakiej dotyczą użytku samochodu do celów służbowych. Natomiast w części, w jakiej służą celom prywatnym pracownika - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Takie stanowisko zaprezentował Dyrektor IS w Poznaniu w przywołanej wyżej interpretacji indywidualnej z 23 maja 2012 r., sygn. ILPB3/423-71/12-4/MM, która dotyczy kosztów związanych z samochodami służbowymi wykorzystywanymi także do celów prywatnych pracowników, w sytuacji gdy pracodawca nie dochodził od pracowników zwrotu kosztów poniesionych przez niego za eksploatację ww. samochodów. W piśmie czytamy:

W ocenie tut. Organu koszty eksploatacji samochodów służbowych wykorzystywanych do celów prywatnych przez pracowników Wnioskodawcy nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów ze względu na brak związku z prowadzoną przez pracodawcę działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

(...) koszty eksploatacji samochodów służbowych wykorzystywanych do celów prywatnych przez pracowników nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy jako niespełniające przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że wydatki na paliwo, mycie samochodu, naprawy i części zamienne są kosztem uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy są poniesione w związku z użytkiem służbowym auta. W przeciwnym razie, tzn. jeśli służą one celom osobistym pracownika - nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych.

Tabela. Zasady zaliczania do kosztów podatkowych wydatków związanych z samochodem służbowym nieodpłatnie udostępnianym pracownikom

8. Czy od ryczałtu za nieodpłatne wykorzystywanie służbowego auta do celów prywatnych pracownika trzeba naliczyć składki ZUS

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 updof (art. 18 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o sus). Skoro przychód za nieodpłatne wykorzystywanie samochodu służbowego w celach prywatnych pracownika jest u niego przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 updof, to jest on wliczany do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i - w konsekwencji - na ubezpieczenie zdrowotne.

Wprawdzie na podstawie przepisów tzw. rozporządzenia składkowego określone kategorie przychodów są wyłączone z podstawy wymiaru składek ZUS, ale wśród tych wyłączeń nie zostały wymienione świadczenia polegające na nieodpłatnym udostępnieniu pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych.

Niektórzy pracodawcy rozważają możliwość wyłączenia tych przychodów z oskładkowania na podstawie § 2 ust. 1 pkt 26 wymienionego rozporządzenia, z którego wynika, że:

Podstawy wymiaru składek nie stanowią (...):

(...) 26) korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

Zdaniem ZUS przychód z tytułu używania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych nie może jednak korzystać z wyłączenia, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (oddział w Gdańsku) z 29 maja 2013 r., sygn. DI/100000/451/659/2013. W piśmie tym czytamy:

(...) bezpłatne używanie samochodów służbowych do celów prywatnych przez pracowników nie stanowi przychodu, o którym mówi cytowany § 2 ust. 1 pkt 26 ww. rozporządzenia, bowiem nie stanowi nabycia artykułu, przedmiotu ani usługi, a jedynie polega na bezpłatnym korzystaniu z rzeczy będącej własnością pracodawcy.

(...) Ponadto w myśl ww. przepisu składki na ubezpieczenia społeczne nie powinny być obliczane od przychodu, jaki pracownik uzyskuje korzystając z bezpłatnych, lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji, przez co należy rozumieć korzystanie z transportu publicznego na podstawie przekazywanych przez pracodawcę biletów lub z transportu organizowanego przez pracodawcę.

Tym samym (...) przepis powołanego § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia nie znajduje zastosowania w całości.

Oznacza to, że wartość przychodu uzyskanego przez pracownika w związku z nieodpłatnym korzystaniem z samochodu służbowego w celach prywatnych należy w danym miesiącu doliczyć do jego pozostałych przychodów ze stosunku pracy i od ustalonej w ten sposób łącznej podstawy wymiaru naliczyć składki ZUS.

9. Jak ustalić wartość świadczenia wliczanego do podstawy wymiaru składek ZUS

Choć nie ulega wątpliwości, że przepisy składkowe zobowiązują do wliczenia nieodpłatnie uzyskanego przychodu do podstawy wymiaru składek ZUS, to nie jest do końca jednoznaczne, jaka kwota świadczenia powinna być wykazana w podstawie wymiaru składek.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia składkowego:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze ustala się w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagradzaniu, a w razie ich braku:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej pracodawcy - według cen stosowanych wobec innych odbiorców niż pracownicy,

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są rzeczy lub usługi zakupione przez pracodawcę - według cen ich zakupu.

Oznaczałoby to, że w pierwszej kolejności wartość świadczenia polegającego na nieodpłatnym udostępnieniu pracownikowi firmowego samochodu do celów prywatnych należałoby uwzględnić w podstawie wymiaru składek ZUS w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w wewnątrzzakładowych przepisach o wynagradzaniu. Jeżeli jednak takich przepisów nie ma lub nie regulują one tej kwestii, to wartość tego świadczenia należałoby ustalić:

a) według cen tych usług stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli pracodawca zajmuje się wynajmowaniem/wypożyczaniem samochodów,

b) według cen zakupu usług - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione przez pracodawcę,

a dopiero gdy pracodawca nie zajmuje się wynajmowaniem/wypożyczaniem samochodów oraz nie dokonuje zakupu tych usług - w wysokości zryczałtowanego przychodu ustalonego na podstawie art. 12 ust. 2a-2c updof.

Wątpliwości związane z ustaleniem kwoty świadczenia wliczanej do podstawy wymiaru składek sprowadzają się zatem do ustalenia, czy należy w niej uwzględnić wartość przychodu wyliczoną wyłącznie na podstawie art. 12 ust. 2a-2c updof, czy też powinna to być wartość przychodu ustalona również na podstawie § 3 rozporządzenia składkowego.

Skoro, co do zasady, podstawę wymiaru składek stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów updof (art. 18 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o sus), a sposób ustalenia wysokości tego przychodu został wprost określony w art. 12 updof, to należy przyjąć, że podstawę wymiaru składek ZUS stanowi wyłącznie wartość zryczałtowanego przychodu ustalona zgodnie z updof, tj. z pominięciem zasad określonych przez § 3 rozporządzenia składkowego. Jednak w kwestii tej można spotkać stanowiska przeciwne. Wobec tego sposób ustalenia podstawy wymiaru składek wymaga dodatkowego wyjaśnienia ze strony ZUS.

10. Czy ryczałt za nieodpłatne korzystanie przez pracownika z firmowego auta należy opodatkować VAT

Wliczenie do przychodów pracownika zryczałtowanego przychodu za nieodpłatne wykorzystywanie służbowego samochodu do celów prywatnych nie powoduje obowiązku naliczenia VAT, jeżeli podatnik (pracodawca) w związku z nabyciem/importem/wytworzeniem auta lub jego najmem/dzierżawą/leasingiem miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% lub 60% VAT. Jeśli natomiast przy nabyciu firmowego samochodu lub w związku z jego używaniem na podstawie umowy najmu/dzierżawy/leasingu podatnikowi przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne wykorzystywanie auta do celów prywatnych pracownika, co do zasady, wymaga naliczenia podatku należnego.

Użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych jego pracowników, uznaje się za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Na tej podstawie nieodpłatne używanie firmowych samochodów do celów prywatnych pracownika może podlegać opodatkowaniu. Jednak z obowiązujących od 1 kwietnia 2014 r. przepisów art. 8 ust. 5 i 6 ustawy o VAT wynika, że przedstawiona zasada nie ma zastosowania w przypadku użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (np. do celów prywatnych pracownika), jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego, z tytułu:

● nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów, lub

● nabycia, importu lub wytworzenia części składowych do tych pojazdów - w przypadku gdy z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego,

● przyjęcia tych samochodów w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Na podstawie przepisu przejściowego, określonego przez art. 7 ustawy zmieniającej z 7 lutego 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 312), konieczność rozliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania przez pracownika samochodu służbowego w celach prywatnych nie dotyczy również pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika albo przyjętych w używanie na podstawie umowy najmu/dzierżawy/leasingu przed 1 kwietnia 2014 r., od których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia 50% lub 60% kwoty podatku naliczonego (nie więcej jednak niż odpowiednio 5000 zł lub 6000 zł). Wyłączenie to stosuje się do rozliczeń za okresy rozliczeniowe rozpoczynające się od 1 stycznia 2014 r. (art. 16 ww. ustawy zmieniającej). Do końca 2013 r. podobne wyłączenie wynikało z art. 5 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652 ze zm.).

W rezultacie oznacza to, że podatnik nie musi wykazywać podatku należnego z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych - w związku z którym dla celów PIT ustalono zryczałtowany przychód - jeżeli przy nabyciu/imporcie/wytworzeniu/najmie/dzierżawie/leasingu tego auta podatnikowi przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku (bez względu na to, czy samochód został zakupiony/wyleasingowany przed 1 kwietnia 2014 r. czy po 1 kwietnia 2014 r.).

PRZYKŁAD

Na podstawie dwóch umów leasingu operacyjnego, zawartych odpowiednio 15 lutego 2011 r. i 1 października 2014 r., podatnik wykorzystuje na potrzeby działalności gospodarczej dwa samochody osobowe. Od opłat leasingowych przysługiwało mu prawo do odliczenia:

● 60% kwoty podatku naliczonego, lecz nie więcej niż 6000 zł - dla umowy leasingu z 15 lutego 2011 r.,

● 50% kwoty podatku naliczonego - dla umowy leasingu z 1 października 2014 r.

Podatnik ten udostępnia w sposób nieodpłatny obydwa samochody do celów prywatnych pracownika.

W związku z prawem do częściowego odliczenia podatku naliczonego od opłat leasingowych wykorzystywanie firmowych samochodów do celów prywatnych pracownika nie wymaga naliczenia podatku należnego.

PRZYKŁAD

Pracodawca (podatnik) udostępnia pracownikowi samochód służbowy do jego celów prywatnych. Przy zakupie tego auta podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ zakup nastąpił od osoby prywatnej, wobec czego VAT w ogóle nie wystąpił.

W związku z wykorzystaniem samochodu służbowego w celach prywatnych pracownika podatnik nie wykazuje podatku należnego. Wynika to z tego, że przy zakupie auta podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Omówione regulacje, wyłączające opodatkowanie VAT użytku prywatnego firmowego samochodu, stanowią "rekompensatę" za ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego do wysokości 50% lub 60% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tego auta lub w związku z jego używaniem na podstawie m.in. umowy leasingu. Wobec tego, jeśli podatnik przy nabyciu auta lub jego leasingu miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, nieodpłatne wykorzystywanie tego samochodu do celów prywatnych pracownika co do zasady podlega opodatkowaniu i wymaga wykazania podatku należnego.

Wykorzystywanie przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych podlega opodatkowaniu VAT także wówczas, gdy następuje ono za odpłatnością. Jeśli pracownik wykorzystuje firmowe auto do celów prywatnych i wnosi z tego tytułu opłatę, to podatnik (pracodawca) powinien wykazać VAT należny z tego tytułu. Potwierdził to Minister Finansów, który w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2013 r., sygn. PT8/033/237/742/WCX/13/RD-115890, zmieniającej interpretację Dyrektora IS w Warszawie, stwierdził, że:

(...) odpłatne udostępnianie pracownikom do celów prywatnych przedmiotowych samochodów osobowych, na podstawie przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

11. Jak ująć w księgach rachunkowych ryczałt za nieodpłatne korzystanie z firmowego auta

Nieodpłatne świadczenie polegające na udostępnieniu pracownikowi samochodu służbowego w celach prywatnych jest wliczane do podstawy wymiaru składek ZUS i podstawy opodatkowania PIT, ale nie podlega ujęciu w księgach rachunkowych jako składnik zwiększający wartość pracowniczego wynagrodzenia. Świadczenie to nie jest kosztem wpływającym na zmniejszenie wyniku finansowego.

PRZYKŁAD

Zarząd spółki z o.o. przyznał pracownikowi prawo do korzystania ze służbowego samochodu w celach prywatnych. Pojemność silnika w samochodzie wynosi 1798 cm³. Pracownik nie ponosi żadnej odpłatności za korzystanie z firmowego auta, jeżeli w danym miesiącu liczba kilometrów przejechanych w celach prywatnych nie przekroczy 350 km.

1. Wynagrodzenie zasadnicze pracownika należne za marzec 2015 r. wyniosło 3000 zł. Ponadto pracownik wykorzystywał nieodpłatnie samochód służbowy do celów prywatnych przez cały marzec (nie przekraczając limitu kilometrów przeznaczonego do jazd prywatnych), wobec czego wartość zryczałtowanego przychodu wyniosła u niego 400 zł. Pracownik w marcu uzyskał łączny przychód w kwocie 3400 zł.

2. Wartość zryczałtowanego przychodu podlega opodatkowaniu PIT i stanowi podstawę wymiaru składek ZUS.

3. Pracownik złożył PIT-2, w którym wskazał pracodawcę jako podmiot właściwy do obniżenia zaliczki na podatek dochodowy o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek (46,33 zł).

Jednostka ewidencjonuje koszty wyłącznie na kontach zespołu 4.

Składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika (pracodawcę), obliczone od podstawy wymiaru w kwocie 3400 zł, wyniosły 618,46 zł (z założeniem, że stopa % składki wypadkowej wynosi 1,93). Natomiast składki na Fundusz Pracy i FGŚP wyniosły 86,70 zł.

Ewidencja zdarzeń dotyczących ustalenia u pracownika, oprócz wynagrodzenia zasadniczego, przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania z samochodu służbowego oraz związanych z nim obciążeń podatkowo-składkowych może przebiegać następująco:

1. LP - lista płac za marzec 2015 r.

a) wynagrodzenie zasadnicze

Wn konto 404 "Wynagrodzenia" 3 000,00 zł

Ma konto 230 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" 3 000,00 zł

b) potrącenie składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracownika

Wn konto 230 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" 466,14 zł

Ma konto 223/1 "Rozrachunki z ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne" 466,14 zł

c) potrącenie składki na ubezpieczenie zdrowotne

Wn konto 230 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" 264,05 zł

Ma konto 223/2 "Rozrachunki z ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne" 264,05 zł

d) potrącenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych

Wn konto 230 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" 234,00 zł

Ma konto 220 "Rozrachunki z Urzędem Skarbowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych" 234,00 zł

2. PK - naliczenie składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracodawcę

Wn konto 405 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" 618,46 zł

Ma konto 223/1 "Rozrachunki z ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne" 618,46 zł

3. PK - naliczenie składki na Fundusz Pracy i FGŚP

Wn konto 405 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" 86,70 zł

Ma konto 223/3 "Rozrachunki z ZUS z tytułu składek na FP i FGŚP" 86,70 zł

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 11 ust. 2a pkt 2, art. 12 ust. 1, 2a-2c, art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 251

● art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 851; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 211

● art. 4 pkt 9, art. 18 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 121

● art. 7, art. 16 ustawy z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2014 r., poz. 312

● art. 8, art. 86a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 211

● § 2 i 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe - Dz.U. z 1998 r. Nr 161, poz. 1106; ost.zm. Dz.U. z 2014 r., poz. 1967

Aneta Szwęch

praktyk, autorka licznych publikacji z zakresu podatków i rachunkowości