Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) za przychód pracownika mogą być uznane te świadczenia, które:

● zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie) oraz

● zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, oraz

● korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Jeżeli świadczenie od pracodawcy spełnia wskazane warunki, nie rozpoznaje się przychodu. Nie ma więc konieczności analizy, czy pracownik może skorzystać np. ze zwolnienia podatkowego. Zdaniem organów podatkowych dotyczy to tylko świadczeń niepieniężnych, gdyż tylko tego typu świadczeniami zajął się TK we wskazanym wyroku.

Natomiast podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników i zleceniobiorców zasadniczo stanowi ich przychód uzyskiwany z tytułu umowy o pracę lub z tytułu umowy zlecenia. Przychód ten - po ustawowych odliczeniach - stanowi także podstawę wymiaru składki zdrowotnej.

Niektóre rodzaje przychodów są wyłączone z podstawy wymiaru składek. Ich katalog został zamieszczony w § 2 ust. 1 rozporządzenia składkowego. Niektóre wyszczególnione tam świadczenia mają charakter zbliżony do świadczeń zwolnionych z podatku, jednak znacząca ich część została uregulowana odmiennie, niż określają to przepisy podatkowe.

Niniejsze opracowanie szczegółowo omawia najważniejsze zwolnienia podatkowe i składkowe. Analizuje także te rodzaje przychodów, do których w pewnych sytuacjach mogą mieć zastosowanie korzystniejsze zasady opodatkowania i oskładkowania.

Nagrody jubileuszowe

1. Zasady opodatkowania

Podstawa prawna:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

(art. 12 ust. 1 ustawy o pdof)

Nagroda jubileuszowa to gratyfikacja dla pracownika za długi staż pracy. Tego rodzaju nagrody dzielą się na obligatoryjne dla pracodawcy (przede wszystkim w sferze budżetowej) i fakultatywne. Należy odróżnić nagrody jubileuszowe od innych nagród. Nie jest nagrodą jubileuszową świadczenie wypłacane pracownikom w związku z tzw. jubileuszem firmy (np. z okazji rocznicy jej założenia). O takiej kwalifikacji nigdy nie decyduje nazwa nagrody.

Nagrody jubileuszowe są opodatkowane jako przychód ze stosunku pracy.

Organy podatkowe mogą np. przyznanie zegarka jako nagrody jubileuszowej opodatkować jak darowiznę, a nie przychód ze stosunku pracy. Jest to efekt wyroku TK z 8 lipca 2014 r. (K 7/13), w którym wskazano, że w takiej sytuacji właściwy jest podatek od spadków i darowizn, a nie podatek dochodowy od osób fizycznych. Taka interpretacja przepisów może wpływać na praktykę organów podatkowych.

2. Zasady oskładkowania

Podstawa prawna:

Podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody:

(...) nagrody jubileuszowe (gratyfikacje), które według zasad określających warunki ich przyznawania przysługują pracownikowi nie częściej niż co 5 lat.

(§ 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia składkowego)

Kwoty nagród jubileuszowych podlegają wyłączeniu z podstawy wymiaru składek.

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Warunki przyznawania nagrody jubileuszowej muszą być uregulowane w zakładowych źródłach prawa (np. w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania, innych obowiązujących u pracodawcy przepisach o wynagradzaniu).

2. Prawo do tej nagrody, uregulowane w wymienionych przepisach pracodawcy, musi być obwarowane zastrzeżeniem, że przysługuje ona pracownikowi lub innej osobie uprawnionej nie częściej niż co 5 lat.

3. Obowiązujące w firmie przepisy o wypłacie gratyfikacji jubileuszowej mogą przyznawać do niej prawo również osobom zatrudnionym na innej podstawie niż umowa o pracę (np. zleceniobiorcom, członkom rady nadzorczej) - wówczas nagroda jest zwolniona ze składek także w ich przypadku.

4. Z podstawy wymiaru składek wyłączone jest tylko świadczenie związane z osiągnięciem określonego stażu pracy. Nazwa świadczenia nie ma znaczenia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia składkowego.

Przykładowy zapis regulaminu wynagradzania przyznający prawo do nagrody jubileuszowej

Przykład

Pracownikom spółki A, na mocy obowiązującego regulaminu wynagradzania, przysługują premie kwartalne i roczne, a także tzw. premie specjalne. Premia specjalna przysługuje pracownikowi raz na 5 lat nieprzerwanego zatrudnienia w spółce. Tak uregulowana premia, pomimo swojej nazwy, jest w istocie nagrodą jubileuszową, której kwota korzysta z wyłączenia z podstawy wymiaru składek.

Taką wykładnię potwierdził również Sąd Najwyższy w wyroku z 29 października 2002 r. (II UKN 461/01):

(...) Przyznane pracownikowi przez pracodawcę świadczenie może być uznane za nagrodę jubileuszową, jeżeli warunkiem jego przyznania jest przepracowanie określonego w latach czasu.

5. Nagroda jubileuszowa jest zwolniona ze składek także w przypadku jej wypłaty w okresie krótszym niż 5 lat od poprzedniej, jeżeli jest to spowodowane zmianą wewnętrznych przepisów o wynagradzaniu - pod warunkiem że zarówno uprzednio obowiązujące, jak i nowe zasady regulujące przyznawanie tych nagród przewidują przyznanie nagrody nie częściej niż co 5 lat (por. m.in. interpretację indywidualną ZUS z 7 lutego 2014 r., znak: DI/200000/43/124/2014).

6. Ze zwolnienia składkowego korzysta także kwota nagrody jubileuszowej wypłacona pracownikowi, któremu do osiągnięcia kolejnego 5-lecia uprawniającego do nagrody jubileuszowej brakuje mniej niż 12 miesięcy, jeśli pracownik po rozwiązaniu stosunku pracy przechodzi na świadczenie przedemerytalne.

7. Ze zwolnienia składkowego korzysta jednorazowe świadczenie pieniężne wypłacone pracownikom jako rekompensata z tytułu likwidacji nagród jubileuszowych, w sytuacji gdy dotychczasowe zasady przyznawania i wypłaty nagrody jubileuszowej określone w przepisach płacowych przewidywały, że nie przysługiwała ona częściej niż co 5 lat (np. interpretacja indywidualna ZUS z 21 kwietnia 2016 r., znak: DI/100000/43/406/2016). W tym przypadku bez znaczenia jest data wypłaty świadczenia, co oznacza, że wypłata może nastąpić w okresie krótszym niż 5 lat od dnia uzyskania przez pracownika poprzedniej nagrody jubileuszowej (interpretacja indywidualna ZUS z 31 maja 2016 r., znak: DI/200000/43/569/2016).

Odprawy pieniężne przysługujące w związku z przejściem na emeryturę lub rentę

1. Zasady opodatkowania

Podstawa prawna:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

(art. 12 ust. 1 ustawy o pdof)

Pracownikowi spełniającemu warunki uprawniające do renty z tytułu niezdolności do pracy lub emerytury, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę, przysługuje odprawa pieniężna w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia. Pracownik, który otrzymał odprawę, nie może ponownie nabyć do niej prawa (art. 92¹ Kodeksu pracy).

Organy podatkowe wskazują, że odprawa emerytalno-rentowa nie jest odszkodowaniem (zadośćuczynieniem), czyli naprawieniem szkody lub rekompensatą straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Odprawa jest świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Odprawy emerytalno-rentowe są opodatkowane jako przychód ze stosunku pracy.

2. Zasady oskładkowania

Podstawa prawna:

Podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody:

(...) odprawy pieniężne przysługujące w związku z przejściem na emeryturę lub rentę.

(§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia składkowego)

Wszystkie odprawy pieniężne przysługujące pracownikom w związku z przejściem na emeryturę lub rentę są zwolnione ze składek na ubezpieczenia społeczne.

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Wypłata odprawy pozostaje w bezpośrednim oraz nierozerwalnym związku z ustaniem stosunku pracy.

2. Jedyną przyczyną wypłaty przez pracodawcę tego świadczenia jest ustanie zatrudnienia wskutek przejścia na emeryturę lub rentę.

3. Prawo do uzyskania odprawy wynika z przepisów Kodeksu pracy, pragmatyk służbowych lub z regulacji wewnętrznych obowiązujących u pracodawcy.

4. Ze zwolnienia korzysta pełna kwota odprawy, również w części przewyższającej stawki minimalne ustalone w Kodeksie pracy.

Przykład

W spółce obowiązuje regulamin wynagradzania. Na jego podstawie pracownikom przechodzącym na emeryturę i rozwiązującym z tego powodu stosunek pracy przysługuje - oprócz odprawy zagwarantowanej w Kodeksie pracy - dodatkowa odprawa stanowiąca iloczyn średniego wynagrodzenia z całego okresu zatrudnienia w spółce oraz 1/2 liczby miesięcy łącznego zatrudnienia u tego pracodawcy (po zaokrągleniu w górę do pełnych jedności). Ponieważ przepis rozporządzenia składkowego dotyczący zwolnienia z oskładkowania odpraw emerytalnych nie wskazuje żadnego ograniczenia kwotowego, zarówno odprawa wypłacona na podstawie Kodeksu pracy, jak i dodatkowa odprawa przewidziana w wewnętrznych przepisach o wynagradzaniu nie wchodzą do podstawy oskładkowania. Decydujące znaczenie dla zwolnienia składkowego ma to, czy świadczenie zostało wypłacone w związku z przejściem pracownika na emeryturę.

5. Wyłączenie ma odpowiednie zastosowanie do zleceniobiorców lub członków rad nadzorczych, chociaż nie ma do nich zastosowania art. 92¹ § 1 Kodeksu pracy.

Odprawy, odszkodowania i rekompensaty wypłacane pracownikom z tytułu wygaśnięcia lub rozwiązania stosunku pracy

1. Zasady opodatkowania

Podstawa prawna:

Wolne od podatku dochodowego są:

(...)

3) otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn.zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

(art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof)

Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof można zastosować, jeżeli wypłacone na rzecz pracownika: odprawa, odszkodowanie lub rekompensata to świadczenia o charakterze odszkodowania albo zadośćuczynienia mające umocowanie w przepisach Kodeksu pracy oraz przepisach innych ustaw i aktów wykonawczych, określających prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowieniach układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumieniach zbiorowych, regulaminach i statutach określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy (art. 21 § 1 pkt 3 ustawy o pdof w zw. z art. 9 § 1 Kodeksu pracy). Świadczenia nieposiadające cechy odszkodowawczej nie są zwolnione z podatku, dlatego należy je opodatkować jako przychód ze stosunku pracy.

PRZYKŁAD

Pracownik rozwiązał umowę o pracę na podstawie art. 55 § 1¹ Kodeksu pracy z powodu ciężkiego naruszenia przez pracodawcę jego podstawowych obowiązków. Pracodawca wypłacał swoim pracownikom wynagrodzenia w częściach, z opóźnieniem. Sąd pracy uznał, że przyczyna rozwiązania przez pracownika umowy o pracę w tym trybie była uzasadniona. Pozwany pracodawca świadomie i uporczywie dopuszczał się bowiem tych opóźnień. Sąd wskazał, że tylko w wyjątkowych sytuacjach, takich jak pożar czy inne zniszczenie ważnych ze względu na funkcjonowanie pracodawcy budynków (magazyn, budynek biurowy), okoliczności te można uznać za obiektywnie uniemożliwiające terminową wypłatę wynagrodzeń w pełnej wysokości. Ciężar wykazania, że naruszenie podstawowych obowiązków wobec pracownika było niezawinione, spoczywa, zgodnie z art. 6 Kodeksu cywilnego (w zw. z art. 300 Kodeksu pracy), na pracodawcy, który z tego faktu wywodzi skutki prawne. Sąd przyznał pracownikowi odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Odszkodowanie jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż wynika z przepisów Kodeksu pracy.

2. Zasady oskładkowania

Podstawa prawna:

Podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody:

(...) odprawy, odszkodowania i rekompensaty wypłacane pracownikom z tytułu wygaśnięcia lub rozwiązania stosunku pracy, w tym z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę lub rozwiązania jej bez wypowiedzenia, skrócenia okresu jej wypowiedzenia, niewydania w terminie lub wydania niewłaściwego świadectwa pracy.

(§ 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia składkowego)

Ze składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe są zwolnione świadczenia odszkodowawcze przysługujące pracownikom z tytułu:

● wygaśnięcia lub rozwiązania stosunku pracy, w tym z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy,

● nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę lub rozwiązania jej bez wypowiedzenia,

● skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

● niewydania w terminie lub wydania niewłaściwego świadectwa pracy.

Katalog wypłat wskazany w tym przepisie ma charakter otwarty. Z podstawy wymiaru składek wyłączone są świadczenia mające charakter kompensacyjny, bezpośrednio związane z ustaniem stosunku pracy.

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Wypłacone świadczenie ma charakter pieniężny, a jedyną przyczyną jego wypłaty jest ustanie zatrudnienia.

2. Świadczenie spełniające powyższe warunki nie podlega ozusowaniu, bez względu na nazwę ("odprawa", "odszkodowanie", "rekompensata").

3. Wyłączenie z podstawy wymiaru składek dotyczy także świadczeń wypłaconych w związku z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron.

4. Wyłączenie składkowe nie dotyczy tylko odpraw czy odszkodowań przysługujących na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących. Ma też zastosowanie do innych wypłaconych pracownikowi z tego tytułu odpraw, odszkodowań i rekompensat wynikających z:

● dobrowolnych porozumień zawartych między pracodawcą a działającymi u niego organizacjami związkowymi lub

● indywidualnych porozumień (umów) zawieranych ze zwalnianymi pracownikami (np. interpretacja indywidualna ZUS z 30 lipca 2014 r., znak: DI/200000/43/915/2014).

UWAGA!

Jeśli wypłata odprawy następuje na podstawie umowy między pracodawcą a pracownikiem i przyczyną rozwiązania stosunku pracy jest porozumienie stron, to taka odprawa nie podlega ozusowaniu.

Przykład

Spółka rozwiązała z pracownicą umowę o pracę za porozumieniem stron. Z tego tytułu pracownicy przyznano odprawę w wysokości 5-krotnego miesięcznego wynagrodzenia za pracę wynikającego z umowy o pracę. Ponieważ wypłata tej odprawy jest związana z ustaniem zatrudnienia, nie należy odprowadzać od niej składek ZUS.

Przykład

Z pracownicą z poprzedniego przykładu pracodawca rozwiązał stosunek pracy. W związku z tym na mocy odrębnej umowy między spółką a pracownicą zagwarantowano jej świadczenie nazwane "odprawą", którego wypłata jest uwarunkowana rozwiązaniem stosunku pracy między stronami oraz uzyskaniem określonego w umowie poziomu zysków netto wygenerowanego w roku kalendarzowym przez dział, w którym ta osoba jest zatrudniona. W takiej sytuacji świadczenie wypłacone z tytułu rozwiązania stosunku pracy, po osiągnięciu zamierzonego poziomu zysku, nie będzie zwolnione ze składek, ponieważ w istocie ma charakter nagrody, premii, a nie odprawy, gdyż jego wypłatę warunkuje nie tylko ustanie stosunku pracy.

5. Dla możliwości zwolnienia ze składek nie ma znaczenia data wypłaty odprawy pieniężnej ani fakt, że zostanie wypłacona w ratach czy jednorazowo.

6. Z oskładkowania nie mogą być wyłączone świadczenia rzeczowe przysługujące w przypadku rozwiązania stosunku pracy.

Odszkodowania wypłacone byłym pracownikom po rozwiązaniu stosunku pracy, na podstawie umowy o zakazie konkurencji

1. Zasady opodatkowania

Podstawa prawna:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

(art. 12 ust. 1 ustawy o pdof)

Pracodawca i pracownik mający dostęp do szczególnie ważnych informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę, mogą zawrzeć umowę o zakazie konkurencji, obowiązującą strony po ustaniu stosunku pracy. Taka umowa wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności. W umowie należy wskazać okres obowiązywania zakazu konkurencji oraz wysokość odszkodowania należnego pracownikowi od pracodawcy. Odszkodowanie nie może być niższe od 25% wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika przed ustaniem stosunku pracy przez okres odpowiadający okresowi obowiązywania zakazu konkurencji. Wypłata odszkodowania może następować w miesięcznych ratach. W razie sporu o odszkodowaniu orzeka sąd pracy.

Odszkodowanie za zakaz konkurencji po rozwiązaniu umowy o pracę jest opodatkowane jako przychód ze stosunku pracy.

2. Zasady oskładkowania

Podstawa prawna:

Podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody:

(...) odszkodowania wypłacone byłym pracownikom po rozwiązaniu stosunku pracy, na podstawie umowy o zakazie konkurencji, o której mowa w art. 101² Kodeksu pracy.

(§ 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia składkowego)

Odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji, o którym mowa w art. 101² Kodeksu pracy, znalazło się na liście przychodów niestanowiących podstawy wymiaru składek.

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Zwolnienie ze składek dotyczy wyłącznie odszkodowania wypłaconego za okres po ustaniu stosunku pracy, na podstawie art. 101² Kodeksu pracy.

2. Zwolnienie ze składek nie dotyczy odszkodowania (wynagrodzenia) przyznanego za powstrzymywanie się od działań konkurencyjnych w okresie zatrudnienia i wypłacanego w czasie trwania stosunku pracy.

3. Wyłączenie składkowe dotyczy tylko pracowników. Od wypłaconego zleceniobiorcy (np. wykonującemu umowę o zarządzanie spółką na podstawie kontraktu menedżerskiego) odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji należy odprowadzić składki na ubezpieczenia społeczne. Taką wykładnię potwierdza ZUS m.in. w interpretacji z 26 kwietnia 2016 r. (znak: DI/100000/43/417/2016), wskazując, że:

Z uwagi na fakt, iż zakaz konkurencji został uregulowany w Kodeksie pracy (art. 101¹-101²) to powołane przepisy nie znajdą zastosowania do umów cywilnoprawnych podlegających rządom Kodeksu cywilnego. Nie oznacza to jednak, iż w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie spółką brak jest podstaw do uregulowania problematyki zakazu konkurencji - zleceniobiorca może bowiem w takim przypadku zobowiązać się względem zleceniodawcy do niepodejmowania działań konkurencyjnych w czasie jej trwania, jak również po jej zakończeniu, niemniej jednak zauważyć należy iż podstawy prawnej zawarcia takiej umowy nie można doszukiwać się w treści art. 101² Kodeksu pracy, lecz jedynie w treści art. 353¹ Kodeksu cywilnego. (...) W konsekwencji więc, od wypłaconego zleceniobiorcy (wykonującemu umowę o zarządzanie spółką) odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji ustanowionego w ramach zasady swobody umów odprowadzić należy składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Sfinansowanie bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji

1. Zasady opodatkowania

Podstawa prawna:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. (...)

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

(art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o pdof)

Sfinansowanie bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji jest opodatkowane jako przychód ze stosunku pracy, chyba że pracownik skorzystał ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o pdof, tj. otrzymał świadczenie z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (pojazdem samochodowym przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą).

Fiskus może uznać, że pracownik nie osiągnął przychodu w związku z przejazdami środkami lokomocji. Jednak w tym przypadku nie ma potrzeby rozpatrywania, czy jest możliwość zastosowania zwolnień podatkowych. Takie rozwiązanie istnieje, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w wyroku TK z 8 lipca 2014 r. (K 7/13).

2. Zasady oskładkowania

Podstawa prawna:

Podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody:

(...) korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na (...) korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

(§ 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego)

Kwota sfinansowania lub dofinansowania przez pracodawcę przejazdów środkami lokomocji jest wyłączona z podstawy wymiaru składek.

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Z podstawy wymiaru składek jest wyłączona wartość dojazdu do pracy zorganizowanego i w całości lub częściowo sfinansowanego przez pracodawcę, jeżeli prawo do skorzystania z dojazdu wynika z przepisów płacowych obowiązujących u pracodawcy.

2. Zwolnienie ze składek obejmuje również przekazywane przez pracodawcę pracownikom bilety okresowe uprawniające do przejazdów środkami lokomocji lub tzw. legitymacje zniżkowe uprawniające do ulgi przejazdowej.

3. Udostępnienie pracownikowi nieodpłatnie samochodu służbowego do celów prywatnych nie jest korzyścią w formie bezpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

Ekwiwalenty pieniężne za użyte przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, będące własnością pracownika

1. Zasady opodatkowania

Podstawa prawna:

Wolne od podatku dochodowego są:

(...) ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność;

(art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o pdof)

Pracownik może otrzymać zwrot kosztów poniesionych z tytułu używania do celów służbowych własnych narzędzi, materiałów lub sprzętu (ekwiwalent). Pracodawca nie będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego z tego tytułu ekwiwalentu, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

● ekwiwalent zostanie wypłacony w pieniądzu,

● kwota ekwiwalentu odpowiada poniesionym przez pracownika wydatkom, tzn. zachodzi racjonalny związek pomiędzy kwotą wypłaconą pracownikowi a wartością używanych do celów pracodawcy narzędzi, materiałów lub sprzętu, należących do pracownika, oraz stopniem zużycia rzeczy w trakcie tego używania,

● narzędzia, materiały lub sprzęt stanowią własność pracownika,

● narzędzia, materiały lub sprzęt należące do pracownika są wykorzystywane przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy.

Organy podatkowe sprawdzają, czy ekwiwalent jest wypłacany w związku z używaniem narzędzi, materiału lub sprzętu. Problemem jest jednak brak w przepisach nawet przykładowego wyliczenia przedmiotów będących narzędziami, materiałami lub sprzętem. Fiskus często odwołuje się do definicji tych pojęć zawartej w słownikach języka polskiego. Na tej podstawie przyjmuje, że:

● "narzędzie" - to urządzenie proste lub złożone umożliwiające wykonywanie jakiejś czynności lub pracy; przyrząd, instrument;

● "materiał"- to, z czego wytwarzane są przedmioty, tworzywo, substancja, artykuł, produkt;

● "sprzęt" - to przedmioty użytkowe, maszyny, urządzenia.

W przeszłości organy podatkowe akceptowały, że wskazanym wyżej definicjom odpowiada: drukarka, komputer, papier, artykuły biurowe, meble biurowe, kserokopiarka. Fiskus nie zgadza się jednak na uznanie samochodu osobowego za narzędzie, materiał lub sprzęt. Zdarzały się również spory z organami podatkowymi co do kwalifikacji telefonu. Wątpliwości fiskusa dotyczyły tego, czy ekwiwalentem można rozliczać tylko utratę wartości telefonu z uwagi na jego starzenie się technologiczne i zużycie fizyczne, czy dodatkowo ekwiwalentem można refundować bez podatku dochodowego koszty połączeń telefonicznych poniesionych przez pracownika na przeprowadzanie rozmów służbowych. Na taką możliwość zgodził się np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20 października 2015 r. (sygn. IBPB-2-1/4511-338/15/AD). Organ podatkowy stwierdził, że skoro kwota wypłaconego ekwiwalentu odpowiada poniesionym przez pracowników udokumentowanym wydatkom (na podstawie billingu rozmów), to oznacza, że pracownik nie może otrzymać większych kwot niż faktycznie poniesione wydatki. Zwracane są więc faktycznie poniesione wydatki, w związku z czym ekwiwalent pieniężny jest zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o pdof.

Zwolnienie z podatku wskazanych świadczeń stosuje się również do osób wykonujących pracę na rzecz pracodawcy na podstawie umów cywilnoprawnych.

2. Zasady oskładkowania

Podstawa prawna:

Podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody:

(...) ekwiwalenty pieniężne za użyte przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, będące własnością pracownika.

(§ 2 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia składkowego)

Ekwiwalenty pieniężne za użyte przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, będące własnością pracownika, są wyłączone z podstawy oskładkowania.

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Ekwiwalent jest wypłacany w formie pieniężnej.

2. Narzędzia, materiały lub sprzęt będą faktycznie wykorzystywane przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy.

3. Narzędzia, materiały lub sprzęt stanowią własność pracownika.

4. Kwota wypłaconego ekwiwalentu odpowiada poniesionym przez pracownika wydatkom związanym z używaniem własnych narzędzi, materiału lub sprzętu.

Przykład

Pracownik zatrudniony na stanowisku przedstawiciela handlowego korzysta z własnego telefonu komórkowego do celów służbowych. Kwota ekwiwalentu jest ustalana miesięcznie, w zależności od liczby rozmów służbowych, udokumentowanych na podstawie faktury oraz zestawienia służbowych rozmów. W tym przypadku kwota zwrotu poniesionych przez pracownika kosztów z tego tytułu jest wyłączona z podstawy wymiaru składek. Pracodawca może też uwzględnić w kosztach stosowną kwotę amortyzacji należną za zużycie prywatnego aparatu telefonicznego.

5. Wyłączenie ma odpowiednie zastosowanie do zleceniobiorców, jeśli ekwiwalent jest wypłacony w formie pieniężnej, użytkowane przedmioty stanowią własność zleceniobiorcy i są rzeczywiście wykorzystywane przy wykonywaniu pracy na rzecz zleceniodawcy, a kwota wypłaconego ekwiwalentu odpowiada poniesionym przez zleceniobiorcę wydatkom. Zdaniem ZUS powinien zachodzić racjonalny związek między kwotą wypłaconą zleceniobiorcy a wartością używanych do celów zleceniodawcy rzeczy oraz stopniem ich zużycia w trakcie tego użyczenia (interpretacja indywidualna ZUS z 15 grudnia 2014 r., znak: DI/200000/43/1459/2014).

Wartość dobrowolnie finansowanych przez pracodawcę posiłków i napojów

1. Zasady opodatkowania

Podstawa prawna:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

(art. 12 ust. 1 ustawy o pdof)

Źródłem przychodu dla pracownika jest sfinansowanie przez pracodawcę kosztów posiłków w sytuacji, gdy przepisy nie nakładają na niego takiego obowiązku (np. na podstawie przepisów o bhp). Jednak na tę kategorię przychodów pracowniczych ma wpływ wyrok TK z 8 lipca 2014 r. (K 7/13). Organy podatkowe dopuszczają możliwość zastosowania tego wyroku do opłaconych przez pracodawcę pracownikom posiłków, kiedy nie ma możliwości rozpoznania, jaka wartość świadczenia przypada na danego pracownika. Jest to niemożliwe np. w sytuacji zapewnienia pracownikom dostępu do tzw. szwedzkiego stołu. W interpretacji indywidualnej z 27 października 2015 r. (IBPB-2-2/4511-506/15/MMa) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach ocenił konsekwencje podatkowe finansowania przez pracodawcę cateringu wykupionego dla wszystkich pracowników. W ocenianym stanie faktycznym nie było możliwości ustalenia, czy pracownik faktycznie skorzystał z posiłku. Catering nie miał też związku z uczestnictwem pracowników w spotkaniach biznesowych (np. związanych z prezentacją oferty biznesowej pracodawcy). Organ podatkowy wykluczył możliwość rozpoznania przychodu u pracowników, powołując się na wskazany wyżej wyrok TK. Na podstawie tego wyroku jedną z przesłanek rozpoznania świadczeń pracowniczych zwolnionych z podatku dochodowego jest sytuacja, kiedy nie można przypisać pracownikowi indywidualnej wartości świadczenia.

Zgodnie z wyrokiem TK wykluczone jest opodatkowanie pracowników w ten sposób, że wartość zakupu usługi cateringu przez pracodawcę zostałaby podzielona przez liczbę pracowników korzystających z usługi. Byłoby to określenie wartości podatku ryczałtem, bez uwzględnienia, jaką rzeczywiście korzyść otrzymał dany pracownik od pracodawcy.

2. Zasady oskładkowania

Podstawa prawna:

Podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody:

(...) wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190 zł.

(§ 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia składkowego)

Z podstawy wymiaru składek jest wyłączona wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia, bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190 zł (§ 2 ust. 1 pkt 6 i 11 rozporządzenia składkowego). Zwolnienie ze składek wartości posiłków nie ma w tym przypadku związku z przepisami bhp.

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Pracodawca finansuje swoim zatrudnionym posiłki w kwocie do 190 zł miesięcznie - nadwyżka ponad tę kwotę podlega oskładkowaniu.

2. Zatrudnieni nie mają możliwości otrzymania ekwiwalentu z tytułu nieskorzystania z posiłków finansowanych przez pracodawcę.

3. Zasadniczo zwolnienie dotyczy posiłków udostępnianych pracownikom w naturze (np. w stołówce pracowniczej).

4. Z wyłączenia korzystają również bony żywieniowe lub karty, które są przeznaczane tylko na zakup gotowych posiłków w wyznaczonych do tego punktach gastronomicznych.

5. Sfinansowanie przez pracodawcę "półproduktów", czyli wszelkich produktów spożywczych dostępnych np. w sieciach handlowych, nie może być uznane za świadczenie podlegające wyłączeniu z podstawy wymiaru składek, co potwierdza zarówno ZUS, jak i Sąd Najwyższy (interpretacja indywidualna ZUS z 14 lipca 2016 r., znak: DI/100000/43/703/2016, wyrok SN z 24 września 2015 r., I UK 205/15).

6. Wyłączenie składkowe ma odpowiednie zastosowanie do zleceniobiorców.

UWAGA!

Skorzystanie ze zwolnienia ze składek finansowanych przez pracodawcę posiłków, do kwoty 190 zł miesięcznie, nie jest uwarunkowane związkiem z przepisami bhp.

Zwrot kosztów używania prywatnego pojazdu w jazdach lokalnych na potrzeby pracodawcy

1. Zasady opodatkowania

Podstawa prawna:

Wolne od podatku dochodowego są:

(...) zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio;

(art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o pdof)

Ze zwolnienia z podatku zwrotu kosztów jazd lokalnych mogą korzystać tylko ci pracownicy, dla których przepisy przewidują taką możliwość, m.in. w ustawie z 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "Poczta Polska", w ustawie z 28 września 1991 r. o lasach czy w ustawie z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej.

Zwolnienie jest limitowane według stawek z rozporządzenia w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. W pozostałych przypadkach ryczałt podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach jak wynagrodzenie za pracę.

Organy podatkowe nie zgadzają się na stosowanie do rozliczeń jazd lokalnych korzystnej interpretacji prawa wskazanej przez wyrok TK z 8 lipca 2014 r. (K 7/13). Zdaniem organów podatkowych nie jest uzasadnione stosowanie tez zawartych w powołanym wyroku TK do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika. Wyrok ten dotyczy świadczeń niepieniężnych i nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych takich jak ryczałt za jazdy lokalne. Uznanie, że organy podatkowe mylą się, i możliwość rozciągnięcia argumentacji TK na wskazany ryczałt oznaczałyby, że jest to wydatek poniesiony w interesie pracodawcy, a więc nie generuje przychodu po stronie pracownika (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 czerwca 2016 r., sygn. ITPB2/4511--378/16/MZ).

2. Zasady oskładkowania

Podstawa prawna:

Podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody:

(...) zwrot kosztów używania w jazdach lokalnych przez pracowników, dla potrzeb pracodawcy, pojazdów niebędących własnością pracodawcy - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 km przebiegu pojazdu - określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany przez pracownika w ewidencji przebiegu pojazdu, prowadzonej przez niego według zasad określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

(§ 2 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia składkowego)

Zwrot kosztów używania przez pracownika pojazdu niebędącego własnością pracodawcy jest wyłączony z podstawy oskładkowania, ale tylko do limitów określonych w rozporządzeniu w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Limity te są określone na podstawie ryczałtu lub tzw. kilometrówki.

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. W przypadku stosowania limitu tzw. kilometrówki maksymalna stawka za 1 km przebiegu np. samochodu osobowego nie może być wyższa niż:

● 0,5214 zł, jeśli pojemność skokowa silnika nie przekracza 900 cm³,

● 0,8358 zł, jeśli pojemność skokowa silnika przekracza 900 cm³.

2. W przypadku stosowania rozliczenia ryczałtowego miesięczny ryczałt oblicza się jako iloczyn stawki za 1 km przebiegu pojazdu i miesięcznego limitu kilometrów na jazdy lokalne. Wysokość tego limitu ustala pracodawca, w zależności od liczby mieszkańców w danej gminie lub mieście, w których pracownik jest zatrudniony. Limit nie może przekroczyć (z wyjątkami określonymi w rozporządzeniu):

● 300 km w gminie (mieście) liczącej do 100 tys. mieszkańców,

● 500 km w gminie (mieście) liczącej ponad 100 tys. do 500 tys. mieszkańców,

● 700 km w gminie (mieście) liczącej ponad 500 tys. mieszkańców.

Pracodawca powinien zwrócić za dany miesiąc wartość kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych w formie ryczałtu po złożeniu przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu przez niego pojazdu do celów służbowych w tym miesiącu.

3. Wypłata zwrotu kosztów z tytułu użytkowania prywatnego auta w celach służbowych w kwocie niższej lub równej stawce określonej w przepisach jest wyłączona z podstawy wymiaru składek. Od ewentualnej nadwyżki należy naliczyć składki na ubezpieczenia społeczne.

4. Zleceniobiorca wykorzystujący samochód osobowy do celów służbowych może otrzymać zwrot poniesionych z tego tytułu wydatków na mocy umowy cywilnoprawnej zawartej z pracodawcą/zleceniodawcą (interpretacja indywidualna ZUS z 21 listopada 2014 r., znak: DI/200000/43/1336/2014).

Część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą

u polskich pracodawców

1. Zasady opodatkowania

Podstawa prawna:

Wolne od podatku dochodowego są:

(...) część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15;

(...) 15. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1) pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;

2) pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 lub 83a;

3) uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

(art. 21 ust. 1 pkt 20 i art. 21 ust. 15 ustawy o pdof)

Zwolniona z podatku dochodowego jest część przychodów pracowników mających status polskiego rezydenta, przebywających czasowo za granicą za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w zatrudnieniu, w kwocie odpowiadającej 30% diety przysługującej przy rozliczaniu podróży służbowych. Wynagrodzenia w obcej walucie - w celu ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu - należy pomniejszyć o przychód zwolniony z podatku (o 30% diety), a następnie przeliczyć go na złote. Zwolnienia nie stosuje się w przypadku wynagrodzeń otrzymanych przez pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Polski.

Zwolnienie z podatku wskazanych świadczeń stosuje się również do osób oddelegowanych i wykonujących pracę na rzecz pracodawcy na podstawie umów cywilnoprawnych.

2. Zasady oskładkowania

Podstawa prawna:

Podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody:

(...) część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy.

(§ 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego)

Z podstawy wymiaru składek pracowników (i zleceniobiorców) oddelegowanych, uzyskujących przychód wyższy niż prognozowane przeciętne miesięczne wynagrodzenie, wyłączona jest część wynagrodzenia - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych.

Zasady ustalania podstawy wymiaru składek pracowników oddelegowanych obowiązujące od 1 października 2016 r.

Przychód z uwzględnieniem wartości diet	Przychód po pomniejszeniu o wartość diet	Podstawa wymiaru składek
niższy lub równy 4055 zł*	niższy lub równy 4055 zł	kwota faktycznie uzyskanego przychodu, bez pomniejszania o wartość diet
wyższy niż 4055 zł	niższy lub równy 4055 zł	4055 zł (kwota przychodu po pomniejszeniu o wartość diet do kwoty dolnego ograniczenia)
wyższy niż 4055 zł	wyższy niż 4055 zł	kwota faktycznie uzyskanego przychodu po pomniejszeniu o pełną wartość diet

* Kwota obowiązująca w 2016 r.

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Zwolnienie składkowe po zmianie obowiązującej od 1 października 2016 r. dotyczy tylko tych zatrudnionych, którzy uzyskują przychód wyższy niż kwota prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. Od podstawy wymiaru składek można odliczyć równowartość diet, z zastosowaniem dolnego ograniczenia tej podstawy w kwocie prognozowanego wynagrodzenia przeciętnego (w 2016 r. 4055 zł).

2. Od 1 października 2016 r. zwolnienie składkowe nie ma zastosowania do osób, które uzyskują przychód nie wyższy niż prognozowane wynagrodzenie miesięczne. W ich przypadku podstawę wymiaru składek stanowi faktycznie uzyskany przychód, bez pomniejszania o równowartość diet.

Świadczenie urlopowe

1. Zasady opodatkowania

Podstawa prawna:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

(art. 12 ust. 1 ustawy o pdof)

Świadczenie urlopowe mogą wypłacać pracodawcy zatrudniający (według stanu na 1 stycznia danego roku) mniej niż 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, jeśli nie zdecydują się na utworzenie funduszu socjalnego (art. 3 ust. 3 ustawy o zfśs). Tacy pracodawcy mają bowiem wybór: mogą tworzyć zfśs albo wypłacać świadczenie urlopowe. Organy podatkowe nie zgadzają się na zwolnienie świadczenia urlopowego z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Świadczenie urlopowe jest opodatkowane jako przychód ze stosunku pracy.

2. Zasady oskładkowania

Podstawa prawna:

Podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody:

(...) świadczenie urlopowe wypłacane na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy powołanej w pkt 20 - do wysokości nie przekraczającej rocznie kwoty odpisu podstawowego określonej w tej ustawie.

(§ 2 ust. 1 pkt 21 rozporządzenia składkowego)

Świadczenie urlopowe jest wyłączone z podstawy wymiaru składek.

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Świadczenie urlopowe nie podlega oskładkowaniu, jest wypłacane na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy o zfśs.

2. Kwota świadczenia nie przekracza w roku kwoty odpisu podstawowego na pracownika (tj. przysługuje do wysokości określonej w ustawie o zfśs).

3. Wysokość świadczenia dla zatrudnionych ustala się proporcjonalnie do wymiaru czasu pracy pracownika.

4. Jeżeli pracodawca wypłaca pracownikom świadczenie urlopowe w kwocie wyższej niż ustawowe limity, od nadwyżki ponad kwotę określonego limitu należy naliczyć składki na ubezpieczenia.

5. Ze zwolnienia składkowego na analogicznych zasadach korzysta także kwota świadczenia urlopowego wypłacanego nauczycielom na podstawie art. 53 ust. 1a Karty Nauczyciela (mimo że nie w pełni pokrywa się ze świadczeniami urlopowymi lub świadczeniami finansowanymi ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zfśs).

6. Jeżeli pracodawca zobowiązany do tworzenia zfśs rezygnuje z tworzenia tego funduszu, a w zamian wypłaca świadczenia urlopowe, to kwoty tych świadczeń będą musiały zostać oskładkowane. Także świadczenie urlopowe wypłacane na innej podstawie niż przepisy ustawy o zfśs (np. na podstawie regulaminu wynagrodzenia) musi zostać doliczone do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (interpretacja indywidualna ZUS z 6 sierpnia 2013 r., znak: DI/200000/451/1026/2013).

Składniki wynagrodzenia, do których pracownik ma prawo w okresie pobierania świadczeń chorobowych

1. Zasady opodatkowania

Podstawa prawna:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

(art. 12 ust. 1 ustawy o pdof)

Każdy przychód wynikający z zatrudnienia pracowniczego jest przychodem ze stosunku pracy, bez względu na to, czy został osiągnięty za okres faktycznego świadczenia pracy, za czas choroby czy urlopu. Jeżeli świadczenie nie ma charakteru pieniężnego (np. karty rekreacyjne finansowane przez pracodawcę) i pracownik nie otrzymuje od pracodawcy innych wypłat np. podczas urlopu wychowawczego, to płatnik nie ma możliwości pobrania zaliczki na podatek od tego świadczenia. W takim przypadku przychód z tego tytułu należy wykazać w informacji PIT-11 (lub w PIT-40). Pracownik będzie musiał zapłacić należny podatek od otrzymanego świadczenia, który ustali samodzielnie w zeznaniu rocznym.

W interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2012 r. (sygn. DD3/033/140/IMD/10/PK-424) Minister Finansów stwierdził, że:

(...) dochód uzyskany z tytułu opłacenia przez Wnioskodawcę w danym roku składki na ubezpieczenie następstw nieszczęśliwych wypadków za pracownika, płatnik zobowiązany będzie wykazać w rocznej informacji PIT-11, a podatnik będzie obowiązany uwzględnić go w rocznym zeznaniu podatkowym składanym do urzędu skarbowego i od sumy uzyskanych w danym roku podatkowym dochodów zapłacić należny podatek.

Interpretację otrzymał pracodawca, który nie był płatnikiem zasiłku macierzyńskiego za okres urlopu macierzyńskiego, ale w tym czasie opłacał na rzecz pracownicy składki na ubezpieczenie NNW.

Składniki wynagrodzenia, do których pracownik ma prawo w okresie pobierania wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, zasiłku chorobowego, macierzyńskiego, opiekuńczego, świadczenia rehabilitacyjnego, w myśl postanowień układów zbiorowych pracy lub przepisów o wynagradzaniu, jeżeli są wypłacane za okres pobierania tego wynagrodzenia lub zasiłku, są opodatkowane jako przychód ze stosunku pracy, chyba że istnieje możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 ustawy o pdof.

2. Zasady oskładkowania

Podstawa prawna:

Podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody:

(...) składniki wynagrodzenia, do których pracownik ma prawo w okresie pobierania wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, zasiłku chorobowego, macierzyńskiego, opiekuńczego, świadczenia rehabilitacyjnego, w myśl postanowień układów zbiorowych pracy lub przepisów o wynagradzaniu, jeżeli są one wypłacane za okres pobierania tego wynagrodzenia lub zasiłku.

(§ 2 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia składkowego)

Składniki wynagrodzenia przysługujące pracownikom, zgodnie z obowiązującymi w zakładzie pracy przepisami płacowymi, również w okresie pobierania zasiłków są wyłączone z podstawy wymiaru składek. Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Składniki wynagrodzenia wyłączone z podstawy wymiaru składek przysługują pracownikom na podstawie obowiązujących u pracodawcy postanowień układów zbiorowych pracy lub przepisów o wynagradzaniu.

2. Składniki te są wypłacane za okres pobierania wynagrodzenia chorobowego lub zasiłku z ubezpieczenia społecznego.

3. Jeśli pracownik jest niezdolny do pracy przez część miesiąca, wówczas składniki wynagrodzenia przysługujące za okres pobierania zasiłku są zwolnione z oskładkowania tylko w części przypadającej na okres absencji chorobowej.

Przykład

Na podstawie obowiązującego w spółce regulaminu wynagradzania pracownikom przysługuje prawo do korzystania z różnego rodzaju bonusów (tj. do opieki medycznej, grupowego ubezpieczenia na życie, bonów świątecznych i kart przedpłaconych) w okresie pobierania świadczeń chorobowych. Wartość tych bonusów będzie wyłączona z podstawy wymiaru składek z tego względu, że prawo do nich zostało zagwarantowane odpowiednimi przepisami wewnątrzzakładowymi. Wyłączenie dotyczy tylko kwot ustalonych proporcjonalnie za okresy odpowiadające okresom absencji pracownika z tytułu niezdolności do pracy spowodowanej chorobą.

4. Zgodnie ze stanowiskiem ZUS składniki wynagrodzenia o charakterze uznaniowym nie mogą zostać wyłączone z podstawy wymiaru składek nawet wtedy, gdy w obowiązujących u danego pracodawcy przepisach o wynagradzaniu istnieje zapis stwierdzający, że pracownik zachowuje do nich prawo w okresie pobierania wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, zasiłku chorobowego, macierzyńskiego, opiekuńczego, świadczenia rehabilitacyjnego (interpretacja indywidualna ZUS z 17 lipca 2015 r., znak: DI/200000/43/686/2015).

Korzyści materialne wynikające z przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług

1. Zasady opodatkowania

Podstawa prawna:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

(...)

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

(art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o pdof)

Korzyści materialne wynikające z przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług są opodatkowane jako przychód ze stosunku pracy, chyba że istnieje możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 ustawy o pdof.

2. Zasady oskładkowania

Podstawa prawna:

Podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody:

(...) korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług (...).

(§ 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego)

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Korzyść materialna (mogą to być np. pakiety medyczne, karnety sportowe, grupowe ubezpieczenie na życie) musi stanowić przychód ze stosunku pracy.

2. Prawo do uzyskania korzyści wynika z przepisów układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, przewidujących udział pracownika w finansowaniu kosztów nabycia tych świadczeń.

3. Korzyść ma formę niepieniężną (forma zakupu po cenach niższych niż detaliczne artykułu lub usługi) i uprawnionemu nie przysługuje ekwiwalent z tytułu rezygnacji z tej korzyści.

4. "Częściowa odpłatność" polega na obligatoryjnym partycypowaniu pracownika (choćby w symbolicznych kwotach, np. 1 zł) w pokryciu kosztów zakupu niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. Skorzystanie ze zwolnienia składkowego będzie możliwe, gdy pracodawca dokona zakupu towarów lub udostępni korzystanie z usług po cenie niższej niż ta, którą pracownik musiałby zapłacić w przypadku osobistego, prywatnego zakupu tych dóbr.

UWAGA!

Jeżeli świadczenie przyznane pracownikowi zostanie w całości sfinansowane przez pracodawcę, należy je oskładkować.

Przykład

Spółka z o.o. kupuje dla swoich pracowników i zleceniobiorców karty Benefit. Każda z nich ma wartość 180 zł. Pracownicy partycypują w kosztach karty przez opłacanie jej w 1/3 wartości. Koszt 60 zł, ponoszony przez osobę uprawnioną, jest potrącany z jej wynagrodzenia. Pracownicy i zleceniobiorcy na podstawie obowiązującego w spółce regulaminu wynagradzania są uprawnieni do zakupu kart na ww. określonych zasadach. Przychód będący równowartością świadczenia w części finansowanej przez firmę (120 zł) będzie wyłączony z podstawy wymiaru składek.

Dofinansowanie dokształcania

1. Zasady opodatkowania

Podstawa prawna:

Wolne od podatku dochodowego są:

(...) wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego;

(art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o pdof)

Warunkiem zwolnienia z opodatkowania świadczeń od pracodawcy związanych z dokształcaniem pracownika jest spełnienie wymagań określonych w Kodeksie pracy. Przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą (art. 103¹ § 1 Kodeksu pracy). Po spełnieniu tego warunku pracownikowi przysługuje:

1) urlop szkoleniowy,

2) zwolnienie z całości lub części dnia pracy, na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania.

Za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia. Jednak wynagrodzenie to nie jest zwolnione z podatku dochodowego, gdyż jest traktowane tak samo jak wypłata pensji. Zwolnione z podatku są jednak dodatkowe świadczenia przeznaczone na dokształcanie, takie jak np. opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie.

Przez podnoszenie kwalifikacji pracownika rozumie się edukację związaną z nabyciem umiejętności przydatnych w pracy. Sfinansowanie przez pracodawcę np. informatykowi kosztów studiów filozoficznych może zostać uznane przez fiskusa za świadczenie niepodlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zwolnienia z podatku wskazanych świadczeń nie stosuje się do osób wykonujących pracę na rzecz pracodawcy na podstawie umów cywilnoprawnych.

2. Zasady oskładkowania

Podstawa prawna:

Podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody:

(...) wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyłączeniem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

(§ 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia składkowego)

Ze składek na ubezpieczenia społeczne są zwolnione świadczenia przyznane przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników na podstawie obowiązujących przepisów (przede wszystkim art. 103¹-103⁶ Kodeksu pracy, pragmatyki zawodowe).

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Świadczenia są przyznawane przez pracodawcę w formie dofinansowania lub sfinansowania np. opłat za naukę, kosztów przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia, kosztów podręczników i innych materiałów szkoleniowych, na podstawie wskazanych przepisów Kodeksu pracy.

2. Wynagrodzenie za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujące pracownikowi podejmującemu naukę lub podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych, nie podlega wyłączeniu z podstawy wymiaru składek. Wynagrodzenie to należy oskładkować na ogólnych zasadach obowiązujących pracowników.

Wynagrodzenie zleceniobiorców będących studentami do 26. roku życia

1. Zasady opodatkowania

Podstawa prawna:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

(...) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

(art. 13 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdof)

Wynagrodzenie studentów wypłacane na podstawie umowy zlecenia nie jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatek od przychodu z umowy zlecenia pobiera się według ogólnych zasad. Wyjątkowo, jeżeli kwota należności określona w umowie (za cały okres jej wykonywania) zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł - podatek pobiera się z formie ryczałtu w wysokości 18% przychodu. Nawet w przypadku zawarcia kilku umów zlecenia ich wartości nie należy sumować na potrzeby ustalenia, czy należy pobrać zryczałtowany podatek.

PRZYKŁAD

Student w 2016 r. realizował 3 umowy zlecenia o wartości 2000 zł, 150 zł i 350 zł. Przychód z umów o wartości 2000 zł i 350 zł należy opodatkować według ogólnych zasad, a przychód z umowy o wartości 150 zł 18% podatkiem ryczałtowym, który oblicza się bezpośrednio od przychodu. W przypadku umowy na kwotę 150 zł podatek zryczałtowany wyniósł 27 zł (150 zł x 18% = 27 zł).

2. Zasady oskładkowania

Podstawa prawna:

Osoby określone w ust. 1 pkt 4 (zleceniobiorcy) nie podlegają ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym, jeżeli są uczniami gimnazjów, szkół ponadgimnazjalnych, szkół ponadpodstawowych lub studentami, do ukończenia 26 lat.

(art. 6 ust. 4 ustawy systemowej)

Umowa zlecenia zawarta i wykonywana przez ucznia lub studenta w wieku do 26. roku życia nie podlega oskładkowaniu - ani obowiązkowo, ani dobrowolnie.

Skorzystanie z ulgi składkowej jest możliwe na następujących zasadach:

1. Zwolnienie obejmuje:

● uczniów szkół ponadpodstawowych bez względu na rodzaj szkoły, tj. szkoła zawodowa, technikum, liceum (nauka w systemie dziennym, wieczorowym czy zaocznym),

● studentów bez względu na rodzaj szkoły, tj. państwowa czy prywatna, typ studiów (dzienne, zaoczne czy wieczorowe).

2. Nie są studentami uczestnicy studiów doktoranckich oraz słuchacze studiów podyplomowych.

3. Przy ustalaniu obowiązku ubezpieczeń społecznych ucznia/studenta wykonującego pracę na podstawie umowy zlecenia nie ma znaczenia ani jego obywatelstwo, ani kraj odbywania przez niego studiów (interpretacja indywidualna ZUS z 25 maja 2016 r., znak: DI/200000/43/564/2016).

4. Dzień 26. urodzin zleceniobiorcy będącego uczniem/studentem jest pierwszym dniem podlegania ubezpieczeniom z tytułu umowy zlecenia. Nie ma przy tym znaczenia czy jest to dzień roboczy, niedziela lub święto. Zgłoszenia do ubezpieczeń należy dokonać w terminie 7 dni od dnia powstania obowiązku ubezpieczeniowego.

Przykład

Alicja Z., studentka 4. roku politechniki, wykonuje umowę zlecenia zawartą ze spółką z o.o. od 1 września do 31 grudnia 2016 r. 15 października Alicja Z. kończy 26 lat. Zleceniodawca ma obowiązek zgłosić ją do ubezpieczeń od 15 października 2016 r., na ogólnych zasadach obowiązujących w odniesieniu do zleceniobiorców.

5. Umowa zlecenia zawarta z własnym pracownikiem będącym studentem lub uczniem w wieku do 26. roku życia (albo umowa zlecenia, która jest wykonywana na rzecz pracodawcy) jest traktowana w zakresie ubezpieczeń społecznych jak umowa o pracę (art. 8 ust. 2a ustawy systemowej). Z tytułu umowy zlecenia należy wówczas opłacać wszystkie składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, na zasadach obowiązujących pracowników.

Programy motywacyjne oparte na wypracowanym przez pracownika obrocie albo zysku

1. Zasady opodatkowania

Podstawa prawna:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

(art. 12 ust. 1 ustawy o pdof)

Popularne programy motywacyjne, w których premia dla pracownika jest uzależniona od wartości instrumentu finansowego, są zazwyczaj rozliczane jako przychód z pochodnych instrumentów finansowych. Taki przychód należy zatem zakwalifikować do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe". Organy podatkowe badają jednak, czy jest to rzeczywiście pochodny instrument finansowy (np. opcja, kontrakt terminowy), i często kwestionują takie praktyki, gdyż pracodawca nie spełnił wymagań w tym zakresie określonych w ustawie z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W efekcie kontroli stwierdzają, że instrument finansowy (na którym oparty jest program motywacyjny) nie jest pochodnym instrumentem finansowym w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o pdof. Organy podatkowe wskazują bowiem, że klasyczny instrument pochodny to prawo majątkowe, którego cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych). Natomiast w programach motywacyjnych kwestionowanych przez fiskusa bonus dla pracownika jest zależny np. od wyników jego pracy - korzyść z uczestniczenia w programie zależy od wypracowanego przez pracownika (albo działu, którym kieruje) zysku lub obrotu (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2016 r., sygn. IPPB2/4511-471/16-2/AK).

PRZYKŁAD

Pracownik nabył za 1 zł instrument finansowy stworzony przez pracodawcę. Daje mu on następujące prawo - jeżeli choćby raz w ciągu 5 lat od dnia nabycia instrumentu obrót działu kierowanego przez pracownika zwiększy się co najmniej o 12 mln zł i poziom po wzroście zostanie utrzymany przez kolejny rok obrotowy, pracownik otrzyma wypłatę w wysokości 0,025% wypracowanej przez dział zwyżki obrotu. Po kontroli organy podatkowe uznały, że umowa między pracodawcą a pracownikiem nie dotyczy pochodnego instrumentu finansowego, lecz ma formę dodatkowego wynagrodzenia, które powinno być rozliczone jak przychód z tytułu zatrudnienia.

2. Zasady oskładkowania

Podstawa prawna:

Podstawę wymiaru składek pracowników stanowi przychód ze stosunku pracy (lub z umowy zlecenia) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zleceniobiorców ustala się w kwocie przychodu, jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia albo w innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie.

(art. 18 ust. 1, ust. 3 ustawy systemowej)

Składek nie należy opłacać od przychodów niestanowiących przychodu podlegającego oskładkowaniu (czyli np. przychodu ze stosunku pracy albo przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście - w przypadku zleceniobiorców, w rozumieniu ustawy o pdof) nawet w sytuacji, gdy przychody te są uzyskiwane przez pracownika albo zleceniobiorcę.

Do takich nieoskładkowanych przychodów zalicza się m.in. przychody ze źródeł kapitałowych w rozumieniu ustawy o pdof.

Skorzystanie z ulgi składkowej jest możliwe na następujących zasadach:

1. Wypłaty z tytułu jednostek uczestnictwa nie stanowią podstawy wymiaru składek, jeśli są uzyskiwane przez pracowników (zleceniobiorców) z tytułu realizacji jednostek uczestnictwa i podatkowo są kwalifikowane jako przychody ze źródeł kapitałowych (art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o pdof), a nie jako przychody ze stosunku pracy (odpowiednio - działalności wykonywanej osobiście).

2. O wyłączeniu z oskładkowania tego rodzaju przychodu decyduje jego kwalifikacja podatkowa, dlatego wskazane jest uzyskanie w tym zakresie wiążącego stanowiska organu podatkowego (interpretacji podatkowej).

Wynagrodzenie członków zarządu spółki z o.o. pełniących funkcje wyłącznie w ramach stosunku organizacyjnego (na podstawie aktu powołania)

1. Zasady opodatkowania

Podstawa prawna:

Źródłami przychodów są:

(...) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

(art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdof)

Członek zarządu spółki z o.o. jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych). Akt powołania jest odrębnym stosunkiem prawnym od członkostwa w zarządzie spółki. Z aktu powołania nie wynika zależność polegająca na konieczności zawarcia umowy o pracę pomiędzy spółką z o.o. a np. jej prezesem. Samo powołanie do pełnienia funkcji przez właściwy organ spółki nie powoduje automatycznie powstania stosunku pracy czy stosunku zlecenia pomiędzy spółką a członkiem zarządu. Można pozostawać w stosunku organizacyjnym ze spółką wynikającym z aktu powołania bez pozostawania z nią w stosunku pracy (lub zlecenia).

Członek zarządu pełniący swoją funkcję na podstawie powołania osiąga przychody z działalności wykonywanej osobiście opodatkowane jako przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

2. Zasady oskładkowania

Podstawa prawna:

Obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym podlegają (...) osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są:

1) pracownikami (...);

4) (...) osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia (...).

(art. 6 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy systemowej)

Katalog wszystkich tytułów obowiązkowych ubezpieczeń emerytalnego i rentowych został zawarty w art. 6 ustawy systemowej. Wyliczenie znajdujące się we wskazanym przepisie jest wyczerpujące i ma charakter zamknięty. Członkostwo w zarządzie nie znalazło się w tym wyliczeniu, dlatego nie stanowi tytułu do ubezpieczeń emerytalnego, rentowych, wypadkowego i zdrowotnego, a tym samym wszelkie przychody uzyskiwane z tego tytułu nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Skorzystanie z ulgi składkowej jest możliwe na następujących zasadach:

1. Członek zarządu pełni funkcję wyłącznie na podstawie aktu powołania i pobiera z tego tytułu wynagrodzenie.

2. Zawarcie z członkiem zarządu umowy o pracę lub umowy o charakterze umowy zlecenia (np. kontraktu menedżerskiego) jest prawnie dopuszczalne, jednak skutkuje obowiązkiem zgłoszenia członka zarządu do ubezpieczeń (jako pracownika lub jako zleceniobiorcę) i opłacenia należnych składek z tytułu stosunku pracy lub z tytułu umowy zlecenia.

Przychody uzyskiwane z tytułu dwóch (lub więcej) umów zlecenia

1. Zasady opodatkowania

Przychody uzyskiwane z tytułu dwóch (lub więcej) umów zlecenia są opodatkowane na ogólnych zasadach (zob. str. 25 Wynagrodzenie zleceniobiorców będących studentami do 26. roku życia).

2. Zasady oskładkowania

Podstawa prawna:

Osoba, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 (zleceniobiorca), której podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w danym miesiącu jest niższa od określonej w art. 18 ust. 4 pkt 5a (minimalne wynagrodzenie), spełniająca warunki do objęcia obowiązkowo ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi z innych tytułów podlega obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym również z innych tytułów. Zasady tej nie stosuje się, jeżeli łączna podstawa wymiaru składek z tytułu wykonywania pracy na podstawie umowy zlecenia lub z innych tytułów osiąga kwotę określoną w art. 18 ust. 4 pkt 5a.

(art. 9 ust. 2c ustawy systemowej)

Od 1 stycznia 2016 r. w razie zbiegu dwóch (lub więcej) umów zlecenia oskładkowaniu podlegają wszystkie kolejno zawierane umowy aż do osiągnięcia lub przekroczenia progu minimalnego wynagrodzenia (w 2016 r. 1850 zł; w 2017 r. 2000 zł). Zasada ta dotyczy ubezpieczeń społecznych. Ubezpieczenie zdrowotne jest należne z każdej wykonywanej umowy.

Skorzystanie z ulgi składkowej jest możliwe na następujących zasadach:

1. Zasadniczo każdy z płatników składek ma obowiązek zgłosić zleceniobiorcę do ubezpieczeń, chyba że ubezpieczony przedłoży płatnikowi dokumenty, z których wynika brak konieczności opłacania składek (art. 34 ust. 6 ustawy systemowej).

2. Ze składek społecznych zwolniona jest umowa zlecenia, gdy z tytułu umowy o pracę lub z tytułu innej umowy (umów) zlecenia osoba uzyskuje w danym miesiącu kwotę co najmniej minimalnego wynagrodzenia za pracę.

Przykład

Ubezpieczony zawarł umowę zlecenia ze spółką jawną od 1 września 2016 r. na kwotę 1500 zł. Od 2 września 2016 r. wykonuje także umowę zlecenia na rzecz spółki akcyjnej z miesięcznym wynagrodzeniem 1750 zł. W tej sytuacji we wrześniu osoba ta podlega obowiązkowo ubezpieczeniom z obu tytułów, gdyż z żadnej umowy nie osiągnęła co najmniej minimalnego wynagrodzenia. Składki na ubezpieczenia społeczne jest zobowiązany opłacić każdy z płatników, czyli od kwoty 1500 zł oraz 1750 zł.

Dopiero z chwilą zawarcia kolejnej umowy zlecenia dopuszczalne będzie opłacanie z jej tytułu tylko składki zdrowotnej (pod warunkiem że w każdym miesiącu trwania zbiegu tytułów do ubezpieczeń zleceniobiorca z dwóch pierwszych umów uzyska kwotę co najmniej minimalnego wynagrodzenia za pracę).

3. Dopuszczalne jest zawarcie dwóch (lub więcej) umów zlecenia z jednym płatnikiem, z których jedna będzie oskładkowana w pełnym zakresie, a druga - tylko na ubezpieczenie zdrowotne. Każda z umów w takiej sytuacji musi mieć jednak jednoznacznie wyodrębniony i odmienny zakres przedmiotowy oraz musi być faktycznie wykonywana przez zleceniobiorcę. W przeciwnym wypadku płatnik może narazić się na zarzut działania w celu obejścia przepisów prawa lub na zarzut czynności pozornej w celu obniżenia należności z tytułu składek.

Przykład

Spółka zawarła z jednym ze swoich dyrektorów, zatrudnionych na podstawie kontraktu menedżerskiego (o charakterze umowy zlecenia), za wynagrodzeniem 36 000 zł miesięcznie, dodatkową umowę zlecenia, z miesięcznym wynagrodzeniem 1850 zł. Kontrakt menedżerski obejmuje czynności zarządcze, natomiast umowa zlecenia - rutynową aktualizację bazy danych dotyczących klientów przedsiębiorstwa. Dyrektor wskazał jako tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń tylko umowę zlecenia, natomiast z tytułu kontraktu menedżerskiego ma być za niego opłacana tylko składka zdrowotna.

W tej sytuacji ZUS nie będzie miał możliwości podważenia dodatkowej umowy zlecenia, ponieważ jest ona zawarta na czynności o innym zakresie przedmiotowym niż wynikające z kontraktu menedżerskiego, a spółka posiada i może przedstawić dowody, że menedżer faktycznie wykonywał każdą z zawartych umów cywilnoprawnych.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 5a, art. 10, art. 11, art. 12, art. 13, art. 21 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1550

● art. 2 pkt 41 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1137; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1250

● art. 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, ust. 4, art. 8 ust. 2a, art. 18 ust. 1-3, art. 34 ust. 6 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 963; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1579

● art. 2 ust. 1 pkt 5, pkt 7, pkt 8, pkt 9, pkt 18k, art. 167 ust. 2 i ust. 2a ustawy z 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym - j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 572; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1311

● art. 63 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty - j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 2156; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1010

● art. 3 ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych - j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 800

● art. 9, art. 55 § 1¹, art. 921, art. 101^1-2, art. 103^1-6, art. 232 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 1502; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1053

● art. 6, art. 83, art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 380; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1579

● art. 201, art. 202 § 4-5, art. 203 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1579

● § 2 ust. 1 pkt 1-4, pkt 6, pkt 9-11, pkt 13, pkt 15-16, pkt 19-22, pkt 24, pkt 26, pkt 29, § 5 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe - j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 2236; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1381

● § 2 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. w sprawie posiłków profilaktycznych i napojów - Dz.U. Nr 60, poz. 279

● § 2-4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy - Dz.U. Nr 27, poz. 271; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 61, poz. 308

● art. 1-2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi - j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 94; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 996

● art. 19 ustawy z 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "Poczta Polska" - Dz.U. Nr 180, poz. 1109; ost.zm. Dz.U. z 2013 r., poz. 1036

● art. 46a ustawy z 28 września 1991 r. o lasach - j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 2100; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1020

● art. 121 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej - j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 930; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1583

Tomasz Król

konsultant podatkowy, prawnik specjalizujący się w prawie gospodarczym i podatkowym, trener, autor publikacji fachowych

Małgorzata Kozłowska

autorka licznych publikacji z zakresu składkowego, od 10 lat zajmuje się prawem ubezpieczeń społecznych, radca prawny, były wieloletni pracownik ZUS