Nie należy wykazywać nieruchomości w spisie z natury towarów, sporządzanym w związku z zaprzestaniem działalności. Nakłady poniesione na ulepszenie również nie powinny być uwzględniane w spisie z natury. W związku ze zmianą przeznaczenia poniesionych nakładów będzie Pan jednak obowiązany do korekty 9/10 kwoty podatku naliczonego dotyczącego dokonanej modernizacji w ostatniej składanej deklaracji VAT.

Osoba fizyczna, która kończy prowadzenie działalności lub zmienia formę prowadzonej działalności, jest zobowiązana do sporządzenia spisu z natury. Może być również zobowiązana do korekty odliczonego VAT od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Spis z natury

Przepisy art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają zasadę opodatkowania towarów własnej produkcji oraz towarów nabytych, które nie były przedmiotem dostawy i pozostały u podatnika, jeśli od ich nabycia podatnik odliczył VAT.

Obowiązek sporządzenia spisu z natury VAT

Spis z natury towarów sporządzamy na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a informację o dokonanym spisie, ustalonej na jego podstawie wartości oraz o kwocie podatku należnego trzeba dołączyć do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Przedstawione reguły stosuje się jednak wyłącznie do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 14 ust. 4 ustawy). Nie obejmują one zatem m.in. tych towarów, których dostawa korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Dokładnie z taką sytuacją mamy do czynienia w opisanym stanie faktycznym. Oznacza to, że w Pana przypadku nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowym nie należy uwzględniać w spisie z natury sporządzanym w związku z zaprzestaniem działalności. Tym samym nie wystąpi obowiązek jej opodatkowania. Nie ma wówczas znaczenia, że nieruchomość była ulepszana, a od ponoszonych nakładów odliczono VAT. Brak prawa do odliczenia analizuje się bowiem w odniesieniu do nabycia danego towaru, a nie jego ulepszenia. Późniejsze odliczenie podatku przy modernizacji środka trwałego, nawet jeżeli jego wartość była znaczna, nie ma już wpływu na obowiązek ujęcia towaru w spisie z natury.

W spisie z natury sporządzanym w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności opodatkowanych nie powinien Pan również wykazywać wartości dokonanego ulepszenia budynku. Nakłady poniesione na modernizację nie są bowiem towarem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie wypełniają zatem dyspozycji art. 14 ust. 1 ustawy.

Analogiczne stanowisko prezentowano w interpretacjach organów podatkowych. I tak, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 marca 2013 r. (sygn. ILPP2/443-1216/12-4/MN) wskazano:

(...) należy stwierdzić, iż Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania przedmiotowej nieruchomości (budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu), jak również i podatku VAT należnego od wydatków poniesionych na ulepszenie budynku, w remanencie likwidacyjnym (spisie z natury), o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Bowiem, jak wskazała Spółka, transakcja nabycia nieruchomości nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług (korzystała ze zwolnienia od podatku jako towar używany). W konsekwencji, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Natomiast poczynione nakłady nie są towarem, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przez towary, rozumie się bowiem rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Korekta odliczonego VAT

W przedstawionej przez Pana sytuacji konsekwencją zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie jednak obowiązek korekty podatku odliczonego przy ulepszeniu nieruchomości. Odpowiednie zastosowanie znajdują wówczas regulacje art. 91 ust. 7 ustawy odnoszące się do zmiany prawa do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony od wykorzystywanego towaru lub usługi.

Nakłady na modernizację budynku magazynowego, jako wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, w momencie ich ponoszenia były związane z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego. Prawo to zostało zrealizowane. Z chwilą zakończenia działalności, a w konsekwencji zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, dochodzi do zmiany przeznaczenia poniesionych nakładów. Należy zakładać, że od tego momentu będą już służyły wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, niedającym prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązek korekty odliczenia dotyczy przypadków, gdy do zmiany przeznaczenia dochodzi w trakcie tzw. okresu korekty. Ustawodawca przewidział trzy okresy korekty.

Okresy korekty VAT

Przepisy dotyczące korekty odliczenia niewątpliwie powinny również znajdować zastosowanie do nakładów ponoszonych na ulepszanie środków trwałych. Ustawodawca nie wskazuje jednak wprost zasad realizacji tego typu korekt. W tej sytuacji każde kolejne ulepszenie należy traktować, dla celów realizacji korekty, jak nabycie nowego środka trwałego. Limit 15 000 zł będzie wtedy dotyczył odrębnie poszczególnych ulepszeń. Do limitu przyjmuje się wyłącznie wartość dokonanego ulepszenia, bez uwzględniania wartości początkowej środka trwałego oraz ewentualnych wcześniejszych ulepszeń. Tym samym, jeżeli wartość danego ulepszenia przekracza kwotę 15 000 zł, to okres korekty dotyczący poniesionych nakładów wynosi pięć lat, a dla nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów 10 lat.

Przy ulepszeniu dokonywanym po oddaniu środka trwałego do użytkowania okres korekty należy liczyć oczywiście dopiero od chwili oddania do użytkowania poniesionych nakładów. W analizowanym przypadku oznacza to, że okres korekty nie będzie biegł od chwili nabycia budynku w 2012 r., lecz dopiero od dokonanej w lutym 2013 r. modernizacji. Ponieważ poniesione nakłady dotyczą modernizacji nieruchomości, okres korekty, według art. 91 ust. 2 ustawy, wyniesie 10 lat, licząc od roku, w którym nakłady oddano do użytkowania.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 sierpnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Gl 905/13) wskazano:

(...) w ocenie Sądu zasadnym było stwierdzenie przez organ podatkowy, że wyremontowanie obiektów budowlanych, posadowionych na nieruchomości Spółki i wykorzystywanych przez nią do prowadzenia swojej działalności gospodarczej, dla potrzeb VAT należy traktować jak zakup odrębnego środka trwałego. Skład orzekający argumentował ponadto, że (...) zgodnie z art. 91 ust. 2 w przypadku towarów, które są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji - jak wyżej wykazano za takie uznaje się poniesione przez skarżącą Spółkę nakłady na modernizację i remont obiektów budowlanych - korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1, podatnik dokonuje w przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Podobne zdanie prezentowano w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 grudnia 2010 r. (sygn. ILPP2/443-1496/10-5/ISN) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 września 2012 r. (sygn. IPPP2/443-537/12-5/RR/AK).

Jeżeli korekta podatku jest efektem zakończenia działalności gospodarczej, należy jej dokonać jednorazowo, w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. W Pana przypadku będzie to deklaracja VAT-7 za sierpień 2014 r. Ponieważ bieg okresu korekty rozpoczął się w roku 2013, ze względu na zaprzestanie działalności z dniem 31 sierpnia 2014 r., korekcie podlega 9/10 kwoty podatku odliczonego przy nabyciu nakładów poniesionych na modernizację budynku. Do końca okresu korekty pozostało bowiem jeszcze dziewięć lat (okres korekty obejmował lata 2013-2022). W deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. powinien Pan zatem wykazać korektę podatku naliczonego "in minus" w kwocie 31 050 zł (34 500 zł x 9/10).

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 14 ust. 1-5 i art. 91 ust. 1-7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 1171

Tomasz Olejarz

praktyk, autor licznych publikacji z zakresu podatku od towarów i usług