I. Kto ma obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej - nowy próg

Do końca 2016 r. dokumentację musiał przygotowywać podatnik, który przeprowadził transakcję z jednostką powiązaną na kwoty przewyższające odpowiednio 30 000 euro brutto (dla usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych) i 50 000 euro brutto (dla towarów). W grę wchodził jeszcze ewentualnie próg 100 000 euro, gdy wartość transakcji nie przekraczała 20% kapitału zakładowego podatnika. Jednak co do zasady obowiązek sporządzenia dokumentacji nie zależał od wielkości podatnika, tylko od wielkości transakcji, jakiej on dokonywał.

W 2017 r. dokumentację cen transferowych muszą sporządzać natomiast podatnicy, którzy spełniają łącznie dwa warunki:

1) ich przychody lub koszty (w rozumieniu przepisów o rachunkowości) przekroczyły w 2016 r. 2 mln euro rocznie. Przekroczyć wskazaną wartość progową można zatem:

● samymi przychodami,

● samymi kosztami albo

● zarówno przychodami, jak i kosztami,

2) realizują transakcje z podmiotami powiązanymi o wartości przekraczającej ustawowe progi (zobacz pkt II.1 opracowania).

Należy podkreślić, że w przypadku gdy ani same przychody, ani same koszty nie przekraczają 2 mln euro, a ich suma przekracza tę wielkość, to nie powstają obowiązki dokumentacyjne.

PRZYKŁAD

Spółka komandytowa w 2016 r. wykazała w księgach rachunkowych:

● przychód w wysokości 1 400 000 euro,

● koszty w wysokości 1 950 000 euro.

Spółka nie ma obowiązku dokumentowania swoich transakcji z powiązanymi podmiotami, ponieważ żadna z tych wartości nie przekracza samodzielnie progu 2 mln euro.

Takie stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 czerwca 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-431/16/JW):

Należy zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, stwierdzającą, że sformułowanie przepisu przy użyciu spójnika "lub" powoduje, że jeżeli jedna lub obie kategorie, tzn. albo tylko przychody (suma przychodów), albo tylko koszty (suma kosztów), albo obie te kategorie (suma przychodów i suma kosztów) przekroczą próg 2 mln euro, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej w następnym roku podatkowym. Natomiast w przypadku, kiedy zarówno suma przychodów, jak i suma kosztów będzie niższa niż 2 mln euro, to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej w następnym roku podatkowym.

Dodatkowo podatnicy powinni zwrócić uwagę, że do ustalenia progu zobowiązującego do prowadzenia dokumentacji podatkowej przepisy nakazują uwzględnianie przychodów lub kosztów w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Tym samym to z ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości lub Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości powinny wynikać te wartości. Przy tym uwzględnia się tu wszystkie przychody (koszty) ewidencjonowane w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, a nie wyłącznie dotyczące transakcji z podmiotami powiązanymi.

Dokumentacja podatkowa prowadzona przez osoby fizyczne. Osoby fizyczne oprócz przekroczenia kryterium 2 mln euro przychodów lub kosztów dodatkowo muszą spełniać następujące warunki:

● prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej,

● prowadzić księgi rachunkowe w roku podatkowym oraz w roku poprzedzającym rok podatkowy (art. 25a ust. 1 updof).

Zasadniczo tylko w razie wystąpienia wszystkich wskazanych okoliczności podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mają obowiązek udokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi.

Dokumentacja podatkowa prowadzona przez spółki niebędące osobami prawnymi. W 2017 r. rozszerzono obowiązek prowadzenia dokumentacji na podatników prowadzących działalność gospodarczą w formie spółek niebędących osobą prawną (spółki jawne, komandytowe, partnerskie). Takie spółki nie są podatnikami podatku dochodowego (podatek płacą ich wspólnicy). Jednak pomimo tego ustawodawca przyjął, iż spełnienie warunku prowadzenia ksiąg rachunkowych i limit przychodów lub kosztów ustala się dla tej spółki (art. 25a ust. 1f updof). Jeśli taka spółka ma obowiązek dokumentacyjny, opracowanie dokumentacji może zostać powierzone wyznaczonemu wspólnikowi mającemu siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Wyznaczenie wspólnika do sporządzenia dokumentacji nie zwolni jednak pozostałych wspólników spółki niebędącej osobą prawną do odpowiedzialności za jej brak (art. 25a ust. 1g updof).

Sprawdzenie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowych - krok po kroku

Podatnik (osoba prawna, osoba fizyczna (przedsiębiorca) prowadząca księgi rachunkowe, spółka nie mająca osobowości prawnej) sprawdza, czy i jakie transakcje ma udokumentować, w sposób następujący:

Krok 1. Sprawdza wartość osiągniętych przez siebie przychodów lub kosztów za 2016 r. Jeżeli którakolwiek z tych wartości przekroczy 2 mln euro (przeliczone po średnim kursie NBP na koniec 2016 r.), to będzie co do zasady zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Jeżeli nie przekracza tego progu, dokumentację musi prowadzić tylko w szczególnym przypadku - zob. pkt II.2. opracowania.

Krok 2. Sprawdza, jakie podmioty, z którymi przeprowadzał transakcje, spełniają definicję podmiotów powiązanych (bezpośredni lub pośredni udział w kapitale innego podmiotu w wysokości co najmniej 25% lub powiązania osobowe albo zarządcze między podatnikiem a podmiotami powiązanymi) lub są położone w tzw. rajach podatkowych.

Krok 3. Identyfikuje transakcje z tymi podmiotami przekraczające próg wartości zobowiązujący do ich udokumentowania. Próg ten zależy również od wartości przychodów lub kosztów spółki za 2016 r. Na temat progów przeczytasz w pkt II.1 i II.2. opracowania.

I.1. Definicja podmiotu powiązanego

Od 1 stycznia 2017 r. podwyższono próg bezpośredniego lub pośredniego udziału w kapitale innego podmiotu, od którego rozpoznaje się powiązanie. Próg podwyższono z 5% do 25% (art. 11 ust. 5a updop oraz art. 25a ust. 5a updof). Oznacza to, że krąg podmiotów powiązanych kapitałowo dla wielu podatników będzie znacznie węższy. Tym samym niektórzy podatnicy będą musieli prowadzić dokumentacje podatkowe dla mniejszej ilości transakcji. Aktualne pozostały jednak przepisy dotyczące obowiązku dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi osobowo (zarządczo, rodzinnie).

PRZYKŁAD

Spółka akcyjna Niebieski Lotos posiada udziały w A sp. z o.o. (50% udziałów) i w spółkach B, C i D (odpowiednio 20, 10 i 5% udziałów). Między spółkami nie występują inne powiązania poza kapitałowymi. Do końca 2016 r. spółka była zobowiązana sporządzać dokumentacje transakcji dokonywanych z każdą tych spółek. Za 2017 r. spółka Niebieski Lotos będzie musiała sporządzać dokumentacje tylko dla transakcji ze spółką A, jeśli wartość przeprowadzonych z tą spółka transakcji osiągnie odpowiedni limit (zob. pkt II.1. opracowania).

I.2. Obowiązek sporządzania dokumentacji w roku następnym

W praktyce może wystąpić sytuacja, w której podatnik przestaje osiągać przychód lub ponosić koszty w wysokości 2 mln euro. Taka zmiana skali działalności nie oznacza jednak, że od razu przestanie być zobowiązany do prowadzenia dokumentacji podatkowej. Jeżeli zatem podatnik ma obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej ze względu na dokonywanie transakcji z podmiotami powiązanymi, będzie obowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który był obowiązany sporządzić dokumentację podatkową (zob. art 25a ust. 1a updof i art. 9a ust. 1a updop). Jest tak bez względu na wysokość osiągniętych przychodów lub poniesionych kosztów w roku podatkowym, za który miał obowiązek sporządzić dokumentację podatkową.

PRZYKŁAD

Spółka z o.o. osiągnęła w 2016 r. przychód o równowartości 2,1 mln euro, jej koszty nie przekraczały 1,9 mln euro. W 2017 r. te przychody oraz koszty okazały się niższe niż 2 mln euro. W takiej sytuacji spółka będzie nadal sporządzała dokumentację cen transferowych nie tylko w 2017 r., lecz także w 2018 r. Wynika to z zasady, że dokumentację sporządza się również za następny (drugi z kolei) rok podatkowy, bez względu na wysokość przychodów i kosztów uzyskanych (poniesionych) w roku objętym obowiązkiem jej sporządzania.

II. Jakie transakcje i zdarzenia należy dokumentować

Od 1 stycznia 2017 r. dokumentacją podatkową należy objąć:

● transakcje z podmiotami powiązanymi,

● inne zdarzenia, mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) sporządzającego dokumentację,

których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi, .

Niestety, tak jak dotychczas przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "transakcja". Należy przyjąć, że transakcj należy rozumieć jako zawarcie umowy z podmiotem powiązanym, prowadzącej do określonych rozliczeń, które można odnieść do warunków rynkowych. Tak dotychczas pojęcie to definiował bowiem w praktyce zarówno fiskus, jak i sądy administracyjne.

Jak wyżej wspomniano, w dokumentacji podatkowej należy też umieszczać "inne zdarzenia". Powinny one:

● nie mieścić się w kategorii transakcji,

● zostać ujęte w roku podatkowym w księgach rachunkowych,

● ich warunki powinny zostać ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi,

● mieć istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika.

Przykładem takich "innych zdarzeń" może być np. wprowadzona w grupie wspólna polityka zakupowa. Sama ustawa jako przykłady takich innych zdarzeń wymagających dokumentowania podaje umowy zarządzania płynnością, umowy o podziale kosztów (zob. art. 9a ust. 2b updop i art. 25a ust. 2b updof). Przez umowy zarządzania płynnością należy rozumieć m.in. cash pooling. Można założyć, że fiskus będzie oczekiwał także dokumentowania podatkowego np. aportów wnoszonych przez podmioty powiązane i restrukturyzacji działalności z ewentualną odpłatnością z tego tytułu. Dokładnie to, jak rozumieć pojęcie "inne zdarzenia", wykształci dopiero praktyka. Niestety wprowadzenie zapisu o "innych zdarzeniach" daje fiskusowi możliwość kontrolowania działań mających miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi, bez konieczności uzasadniania, że stanowią one "transakcje".

II.1. Progi dokumentacyjne

Aby transakcja lub inne zdarzenie podlegało udokumentowaniu, musi ono wywierać istotny wpływ na wynik podatkowy danego podatnika, czyli jego łączna wartość w roku podatkowym powinna przekraczać określony ustawowo próg. Możliwe przy tym jest wystąpienie sytuacji, w której ta sama transakcja będzie wymagała udokumentowania przez np. sprzedającego, ale nie będzie już dokumentowana przez kupującego (ze względu na odpowiednio wyższy poziom przychodów).

UWAGA!

Istnieje możliwość żądania przez fiskusa sporządzenia i przedłożenia dokumentacji do transakcji (innych zdarzeń), których wartość nie przekracza limitów, ale organ podatkowy stwierdził, że zaniżenie ich wartości prowadziło do uchylania się od sporządzenia odpowiedniej dokumentacji (art. 9a ust. 4a updop i art. 25a ust. 4a updof) - zob. pkt III opracowania.

Aby sprawdzić, czy dane transakcje lub inne wydarzenia związane z podmiotem powiązanym przekroczyły te progi, należy podjąć kilka kroków.

Krok 1. Ustalenie i pogrupowanie rodzajów transakcji i innych zdarzeń związanych z konkretnym podmiotem powiązanym (np. usługi księgowe, informatyczne, zakup materiałów). Ryzykowne podatkowo może być ustalenie zbyt wąskiego zakresu rodzajów transakcji. Służby księgowe mają obowiązek wskazania wartości transakcji lub innych zdarzeń wynikającej z:

● umowy lub innego dokumentu,

● wystawionych i otrzymanych faktur oraz dokonanych płatności

- dla każdej kategorii transakcji lub zdarzeń oraz z podziałem na kraje lub terytoria.

PRZYKŁAD

Spółka A jest powiązana ze spółką B. Spółka B świadczy spółce A usługi administracyjne o wartości 100 000 euro. Zgodnie z umową usługi administracyjne obejmują zarządzanie pomieszczeniami, sprzątanie, zarządzanie personelem, serwis komputerów. Wszystkie te usługi zostały w umowie odrębnie wycenione. Ponieważ wycena żadnej z usług nie przekracza 50 000 euro (próg, od którego spółki mają obowiązek dokumentowania transakcji), spółki uznały, że nie muszą dokumentować tej transakcji. Istnieje jednak duże prawdopodobieństwo, że w przypadku kontroli organ podatkowy nie zgodzi się ze spółkami i uzna, że transakcja powinna być udokumentowana.

Krok 2. Ustalenie łącznej wartości danego rodzaju transakcji. Podatnik powinien ustalić, jaka jest wartość w roku podatkowym transakcji (innego zdarzenia) danego rodzaju wynikająca z:

● umowy lub

● zapłaconej lub wymagalnej kwoty świadczeń.

PRZYKŁAD

Próg wartościowy, od którego podatnik ma obowiązek dokumentowania transakcji, wynosi 50 000 euro. Spółka A podpisała w 2017 r. umowę o korzystaniu z usług doradztwa podatkowego o wartości 60 000 euro. Jednak przewidywane jest, że w 2017 r. zapłaci z tego jedynie 40 000 euro, a resztę w latach następnych. Spółka będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej. Wartość transakcji wynikająca z umowy przekroczyła bowiem równowartość 50 000 euro, nawet jeżeli suma kosztów dotycząca zakupu usług doradztwa podatkowego, ujęta w księgach rachunkowych w roku podatkowym 2017 nie przekroczyła równowartości 50 000 euro (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 lipca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-646/16/JW).

Co istotne, grupowanie na rodzaje nie odbywa się w ramach współpracy z jednym kontrahentem powiązanym, ale dotyczy wszystkich transakcji czy innych zdarzeń danego rodzaju (zob. art. 25a ust. 1d updof i art. 9a ust. 1d updop). W praktyce należy przyjąć, że na potrzeby określenia istnienia obowiązku dokumentacyjnego należy uwzględniać transakcje podobne co do rodzaju (np. sprzedaż towarów, sprzedaż produktów, świadczenie usług, pożyczki), dla których zastosowano tę samą metodę kalkulacji ceny.

Krok 3. Ustalenie progu, którego przekroczenie łączną wartością transakcji (innych zdarzeń) jednego rodzaju będzie oznaczać konieczność sporządzenia dokumentacji. W ustaleniu właściwej wartości, której przekroczenie spowoduje obowiązek dokumentacyjny, powinna pomóc tabela na str. 31.

Tabela. Wysokość progów dokumentacyjnych (art. 9a ust. 1d updop oraz art. 25a ust. 1d updof)

Kiedy stosować dany próg	Wysokość progu	Próg zwiększa się o
Kiedy przychody roku ubiegłego przekroczyły 2 mln euro, a nie przekroczyły 20 mln mln euro	50 000 euro*	5000 euro za każdy 1 mln euro przychodu powyżej 2 mln euro
Kiedy przychody roku ubiegłego przekroczyły 20 mln euro, a nie przekroczyły 100 mln mln euro	140 000 euro*	45 000 euro za każde 10 mln euro przychodu powyżej 20 mln euro
Kiedy przychody roku ubiegłego przekroczyły 100 mln euro	500 000 euro	Nie dotyczy

 

^* próg może ulec zwiększeniu w przypadku wskazanym w kolumnie 3.

PRZYKŁAD

XYZ Sp. z o.o. osiągnęła w 2016 r. przychód w wysokości 12 000 000 euro. Jest powiązana tylko z jedną spółką. Z powiązaną kapitałowo spółką (udział w kapitale 50%) XYZ dokonała następujących transakcji:

● wynajęła od niej serwer komputerowy o wartości 90 000 euro,

● sprzedała jej wyroby gotowe o wartości 120 000 euro.

W tej sytuacji XYZ powinna dokumentować transakcje sprzedaży wyrobów gotowych, a nie musi dokumentować transakcji najmu. Wynika to z tego, że dla spółki XYZ obowiązki dokumentacyjne pojawiają w przypadku transakcji o wartości przekraczającej 100 000 euro (50 000 euro + 5000 euro za każdy 1 mln euro przychodu powyżej 2 mln euro, gdzie przychód XYZ wynosił 12 mln euro).

Wyjątkami od opisanego sposobu ustalania progu zobowiązującego do prowadzenia dokumentacji podatkowej są zawierane między podmiotami powiązanymi:

● umowy spółki niemającej osobowości prawnej oraz

● umowy wspólnego przedsięwzięcia.

W tych przypadkach próg, liczony jako wartość wniesionych wkładów do spółki albo wartość wspólnego przedsięwzięcia określona w umowie (ewentualnie przewidywana na moment jej zawarcia), pozostaje jak dotychczas ustalany w wysokości równowartości 50 000 euro (art. 9a ust. 1e updop i art. 25a ust. 1e updof). Podobnie został zachowany próg 20 000 euro dla dokumentowania transakcji związanych z tzw. rajami podatkowymi (zob. pkt II.2. opracowania).

II.2. Dokumentowanie transakcji z rajami podatkowymi - po staremu.

Warto zaznaczyć, że obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji (innych zdarzeń) są także:

1) dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub

2) zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:

● umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub

● umowę wspólnego przedsięwzięcia albo inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro.

UWAGA!

W przywołanych przypadkach dokumentację podatkową należy sporządzić po przekroczeniu równowartości 20 000 euro, bez względu na wysokość przychodów i kosztów poniesionych w poprzednim roku podatkowym. Stanowisko takie potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 czerwca 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-431/16/JW).

III. Kiedy fiskus może zażądać dokumentacji podatkowej transakcji o wartościach nieprzekraczających limitu

Od 1 stycznia 2017 r. podatnicy muszą być przygotowani na to, że organy podatkowe mogą od nich zażądać sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji lub zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów dokumentacyjnych i progów istotności (art. 9a ust. 4a. updop i art. 25a ust. 4a updof). Z żądaniem tym organy podatkowe mogą wystąpić w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia wartości transakcji w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Organy podatkowe już w samym żądaniu powinny wskazać okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji lub innych zdarzeń. W przypadku otrzymania takiego żądania podatnik jest zobowiązany do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej w terminie 30 dni od dnia doręczenia.

IV. Co powinno znaleźć się w dokumentacji podatkowej - nowości 2017 r.

Od 1 stycznia 2017 r. dokumentacje podatkowe powinny zawierać dodatkowe elementy. W opracowaniu skupiamy się na przedstawieniu tych nowości. Podatnicy, którzy dotychczas sporządzali dokumentacje i muszą to robić nadal, powinni o nie właśnie rozszerzyć swoje obowiązki. Po zmianach to, z jakich elementów musi się składać dokumentacja podatkowa, zależy od skali działalności podatnika (zob. art. 9a ust. 1, ust. 2b, ust. 2d updop oraz art. 25a ust. 1, ust. 2b, ust. 2d updof).

W tabeli przedstawiamy, jak w zależności od obrotów przedsiębiorstwa zmieniają się obowiązki podatnika w zakresie dokumentacji podatkowej.

Tabela. Skala obrotów podatnika a obowiązki dokumentacyjne

Skala obrotów podatnika*	Czy wystąpi obowiązek
	przygotowania dokumentacji lokalnej	złożenia oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji	sporządzenia analizy danych porównawczych	złożenia sprawozdania CIT-TP lub PIT-TP	przygotowania dokumentacji grupowej	raportowania według krajów (CbCR)**
więcej niż 2 mln	TAK	TAK	NIE	NIE	NIE	NIE
więcej niż 10 mln	TAK	TAK	TAK	TAK	NIE	NIE
więcej niż 20 mln	TAK	TAK	TAK	TAK	TAK	NIE
więcej niż 750 mln	TAK	TAK	TAK	TAK	TAK	TAK

 

^* Wartość przychodów lub kosztów w poprzednim roku podatkowym w milionach euro. Ich wartość jest określana według zasad rachunkowości i ma uwzględniać wszystkie przychody lub koszty, również te realizowane z podmiotami niepowiązanymi oraz niezwiązane z działalnością operacyjną podatnika.

^** Angielskie country by country reporting.

IV.1. Document lokalny (local file)

Wszyscy podatnicy, którzy przekroczyli limit 2 mln euro, muszą sporządzić tzw. dokument lokalny (local file) - art. 9a ust. 2b updop oraz odpowiednio art. 25a ust. 2b updof. Zakres obowiązkowych informacji w tej dokumentacji zależy od wielkości przychodów/kosztów podatnika w roku poprzedzającym rok podatkowy. W podstawowej części zakres dokumentacji podatkowej pokrywa się z dokumentacją składaną w stanie prawnym do 31 grudnia 2016 r. Dodano jednak kilka nowych elementów, o których piszemy w dalszej części opracowania. Warto zaznaczyć, że jeżeli podatnik nie rozszerzy dokumentacji o wprowadzone od 2017 r. nowe elementy, może to zostać potraktowane jako niewykonanie obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Algorytm kalkulacji rozliczeń. Do końca 2016 r. podatnicy zazwyczaj opisowo prezentowali dane w dokumentacjach podatkowych. Jednak od 1 stycznia 2017 r. dokumentacja powinna wskazywać i uzasadniać metodę oraz sposób kalkulacji dochodów/straty podatnika, a także przedstawiać algorytm kalkulacji rozliczeń pomiędzy stronami transakcji, danych finansowych podatnika wraz ze sposobem wyliczenia wartości rozliczeń. Zmiany te oznaczają konieczność współpracy przy sporządzaniu dokumentacji z powiązanym kontrahentem, szczególnie w przypadku, gdy podatnik jest stroną nabywającą i nie posiada szczegółowych informacji o sposobie kalkulacji ceny. Podatnicy już w trakcie 2017 r. powinni zadbać o taką współpracę. Praktyka podpowiada bowiem, że uzyskanie takich danych nawet z podmiotu powiązanego wymaga czasu. Dodatkowo dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi powinni zadbać, by proces ustalania cen miał przebieg planowy i usystematyzowany oraz był udokumentowany.

Restrukturyzacje. Nowym elementem dokumentacji podatkowych jest wskazanie przeprowadzonych ostatnio restrukturyzacji, czyli przeniesień między podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk (art. 9a ust. 2b pkt 4 lit. c updop i art. 25a ust. 2b pkt 4 lit. c updof). Przykładami takich działań restrukturyzacyjnych w grupie podmiotów powiązanych, które mogą zainteresować fiskusa, mogą być:

● transfer środków trwałych lub wartości niematerialnych,

● transfer całego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części,

● transfer baz klientów,

● transfer istotnych umów,

● centralizacja lub decentralizacja funkcji w grupie,

● ograniczenie działalności.

Podatnicy powinni w dokumentacji uwzględnić przyczyny gospodarcze dokonania restrukturyzacji działalności i oczekiwane płynące z niej korzyści. Wszelkie przeniesienie istotnych funkcji, aktywów lub ryzyk pomiędzy podmiotami powiązanymi powinno mieć, zgodnie z zasadą ceny rynkowej, ekonomiczne (biznesowe) uzasadnienie.

Analiza danych porównawczych. Od 1 stycznia 2017 r. firmy, których przychody lub koszty przekroczyły równowartość 10 mln euro rocznie, mają sporządzić tzw. analizę porównawczą (ang. benchmarking study) - art. 9a ust. 2b pkt 2 updop i art. 25a ust. 2b pkt 2 updof. Podatnicy mają zatem zbierać dane pozwalające porównać z warunkami rynkowymi realizowane transakcje z podmiotami powiązanymi. Także mniejsze firmy powinny zainteresować się prowadzeniem takiej analizy. Jest to bowiem narzędzie wspierające nie tylko zarządzanie przedsiębiorstwem, ale i sprawiające, że przedsiębiorca może skuteczniej bronić swoich racji podczas kontroli podatkowej.

Celem tej analizy jest określenie rynkowego poziomu cen charakterystycznych dla danego typu transakcji. Podatnik, by ją sporządzić, powinien dysponować danymi porównywalnymi o podmiotach z jego branży mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. Oczywiście fiskus nie może wymagać od podatnika, by miał dostęp do informacji stanowiących tajemnicę handlową innych uczestników rynku. Dane te podatnik będzie gromadzić w trakcie trwania roku ze źródeł ogólnodostępnych i danych wewnętrznych (zobacz tabelę).

Tabela. Źródła danych porównawczych przydatne do sporządzenia analizy porównawczej

Lp.	Źródła danych porównawczych
1.	Umowy z podmiotami niepowiązanymi
2.	Dane z ofert i cenników np. ze stron internetowych podmiotów niepowiązanych
3.	Komercyjne bazy danych finansowych
4.	Publikacje i raporty branżowe
5.	Dane giełdowe

Wprowadzenie takiej analizy oznacza przesunięcie ciężaru dowodu na podatnika w zakresie udowodnienia rynkowości cen. Dotychczas to organ udowadniał, że ceny przyjęte w transakcjach z podmiotem powiązanym są nierynkowe. Od 2017 r. obowiązek z tym związany spoczywa na podatniku.

PRZYKŁAD

A spółka z o.o. zaciągnęła pożyczkę od podmiotu powiązanego, która będzie wymagać udokumentowania. Spółka A nie dysponuje danymi o warunkach rynkowych zawierania takich pożyczek, bo dotychczas nie zawierała takich umów. Jednak spółka A może np. zwrócić się z zapytaniem ofertowym do kilku banków komercyjnych uwzględniającym warunki planowanej transakcji kontrolowanej (wysokość pożyczki, warunki, na jakich ma zostać przyznana, w tym okres spłaty). Otrzymane z banków odpowiedzi mogą stać się elementem dokumentacji i pozwolić na porównanie np. oprocentowania pożyczki udzielonej przez podmiot powiązany z oprocentowaniem, jakie spółka uzyskałaby, biorąc pożyczkę od podmiotów komercyjnych.

W przypadku braku danych do przeprowadzenia analizy należy załączyć do dokumentacji cen transferowych opis zgodności warunków transakcji oraz innych zdarzeń ustalonych z podmiotami powiązanymi, z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Studium stanowi dowód pozwalający wykazać w toku postępowania podatkowego rynkowość zysku osiąganego z danych transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Nowe przepisy wprowadzają obowiązek aktualizacji analizy danych porównawczych co trzy lata. W przypadku gdy zmiana warunków ekonomicznych znacząco wpływa na analizę danych porównawczych, należy dokonać aktualizacji w roku tych zmian (art. 9a ust. 2h updop i art. 25a ust. 2h updof). Niestety dopiero praktyka pokaże, jak należy rozumieć te przepisy i jakie zmiany ekonomiczne będą wymuszały bieżącą aktualizację analizy danych porównawczych.

CIT-TP/PIT-TP. W 2018 r. firmy o przychodach lub kosztach powyżej 10 mln euro rocznie po raz pierwszy złożą w urzędzie skarbowym zupełnie nowy formularz CIT-TP lub odpowiednio PIT-TP, w którym opiszą szczegółowo transakcje m.in. z zagranicznymi podmiotami powiązanymi. W sprawozdaniu trzeba będzie także wskazać transakcje, w związku z którymi zapłata należności dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium albo w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Trzeba go będzie złożyć za 2017 r.: podatnicy CIT - do 3 kwietnia 2018 r. (bo 31 marca przypada w sobotę, a 2 kwietnia to Poniedziałek Wielkanocny), a podatnicy PIT do 30 kwietnia. Obecnie można się zapoznać z projektem rozporządzenia w sprawie tych formularzy (zob. www.legislacja.gov.pl).

Fiskus określa ten formularz jako uproszczone sprawozdanie w sprawie analizy ryzyka w zakresie podatku dochodowego. Formularz ten to swego rodzaju samodonos składany przez przedsiębiorców organom skarbowym. Analiza tego formularza będzie dla fiskusa kluczowym narzędziem w zakresie typowania firm do kontroli w obszarze cen transferowych. Dla przedsiębiorców poziom skomplikowania, liczba pozycji i pytań w formularzu (kilkaset) oznacza uciążliwy, dodatkowy obowiązek administracyjny. Obowiązek składania tego formularza dotyczy stosunkowo dużej grupy przedsiębiorstw, których przychody lub koszty przekroczyły 10 mln euro i będzie stanowił załącznik zeznania rocznego (zob art. 27 ust. 5 updop i art. 45 ust. 9 updof).

IV.2. Dokumentacja grupowa (master file)

Kolejny dodatkowo wprowadzony obowiązek dokumentacyjny dotyczy podatników o przychodach lub kosztach przekraczających 20 mln euro w roku poprzedzającym rok podatkowy. Tacy podatnicy muszą obecnie sporządzać dokumentację grupową, tzw. master file (zob. art. 25a ust. 2d updof i art. 9a ust. 2d updop). W niej należy opisać szczegóły dotyczące modelu funkcjonowania całej grupy kapitałowej, nawet jeżeli transakcje wewnątrzgrupowe stanowią jedynie niewielki odsetek ich działalności. W dokumentacji grupowej należy uwzględnić m.in. :

● opis struktury organizacyjnej i zarządczej grupy,

● opis porozumień zawartych w ramach grupy,

● politykę cen transferowych stosowaną w grupie,

● informacje o posiadanych, tworzonych i wykorzystywanych w działalności istotnych wartościach niematerialnych,

● restrukturyzację podmiotów funkcjonujących w grupie.

Należy zauważyć, że tylko jeden podmiot z grupy musi przygotować dokumentację grupową, a obowiązkiem polskiego podatnika będzie przedstawienie jej wraz ze wskazaniem podmiotu z grupy, który ją przygotował. Jeśli polska spółka nie będzie odpowiedzialna za przygotowanie dokumentacji grupowej, termin jej złożenia będzie określony do dnia złożenia rocznego zeznania podatkowego przez spółkę przygotowującą taką dokumentację (zob. art. 25a ust. 2i updof i art. 9a ust. 2i updop).

Może pojawić się też sytuacja, w której zagraniczna spółka matka nie będzie miała w ogóle obowiązku złożenia dokumentacji grupowej. W takim przypadku za przygotowanie takiej dokumentacji będzie odpowiadać jedna ze spółek córek, zobligowana krajowymi przepisami. Trudnością może tu być także brak danych do sporządzenia kompletnej dokumentacji.

Polskie przepisy nie precyzują też kwestii języka, w którym ma być sporządzona dokumentacja takiej grupy. Należy jednak liczyć się z koniecznością tłumaczenia takiej dokumentacji na język polski.

IV.3. Raportowanie według kraju (CbCR)

Najwięcej obowiązków dotyczy podatników podatku dochodowego od osób prawnych o największej skali działalności kontrolujących grupy kapitałowe. Tacy podatnicy o skonsolidowanych przychodach (osiąganych w Polsce i poza jej granicami) powyżej 750 mln euro już od 2016 r. mają obowiązek raportowania według kraju, czyli poinformowania fiskusa, w jakich krajach i w jakiej wysokości zapłaciły podatki spółki należące do grupy kapitałowej (art. 27 ust. 6 updop). Ten obowiązek dotyczy podmiotu dominującego takiej grupy. Ma on obowiązek raportowania o wysokości dochodów i zapłaconego podatku oraz miejscach prowadzenia działalności, jednostek zależnych i zagranicznych zakładów należących do grupy kapitałowej. Przedstawiają oni zatem zespół informacji dotyczących podmiotów wchodzących w skład grupy, które dotyczą ich działalności w poszczególnych państwach. Sprawozdania będą składane na formularzu CIT-CBC i będą dotyczyć niewielkiej liczby podatników.

V. Jakie są terminy sporządzenia dokumentacji podatkowej

Dotychczas podatnicy byli obowiązani jedynie do przedłożenia dokumentacji w ciągu siedmiu dni od dnia wystąpienia z takim żądaniem przez organ podatkowy. W przepisach brakowało mechanizmu przymuszającego podatników, by dokumentację prowadzili na bieżąco lub kończyli jej sporządzanie za dany okres w określonym terminie.

Od 1 stycznia 2017 r. wprowadzono taki mechanizm. Podatnicy zostali zobowiązani do składania urzędom skarbowym oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji podatkowej do dnia upływu terminu określonego dla złożenia rocznego zeznania podatkowego (art. 9a ust. 7 updop i art. 25a ust. 7 updof). Ustawy o podatku dochodowym ani akty wykonawcze nie wskazują wzoru takiego oświadczenia i tego, kto ma je podpisać. W przypadku podatników prowadzących działalność przez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, w tym także w zakresie transakcji pomiędzy tymi podatnikami a ich zagranicznym zakładem położonym na terytorium Polski, przypisanych do tego zagranicznego zakładu, wskazano, że oświadczenie to będzie mogła podpisać osoba upoważniona do reprezentowania zagranicznego zakładu na terytorium Polski. W praktyce będzie oznaczało to konieczność sprawniejszego zarządzania procesem sporządzania dokumentacji, tak aby była ona gotowa w ciągu 3 miesięcy po zakończeniu roku podatkowego (czterech w przypadku osób fizycznych). Termin przedłożenia dokumentacji na żądanie organów pozostaje niezmieniony - 7 dni od dnia doręczenia. Obowiązek złożenia takiego oświadczenia oznacza dla osoby odpowiedzialnej potencjalną odpowiedzialność za prawdziwość takiego oświadczenia. Odpowiedzialność dotyczy także przypadków, w których mimo ciążących na podatniku obowiązków dokumentacyjnych oświadczenie nie zostanie złożone. Pierwszy raz takie oświadczenia będą składane w 2018 r. do dnia złożenia zeznania rocznego za 2017 r.

PRZYKŁAD

Spółka XYZ z o.o. ma rok podatkowy odpowiadający kalendarzowemu. Przepisy obligują spółkę do posiadania gotowej dokumentacji cen transferowych za 2017 r. (dla wszystkich objętych tym obowiązkiem transakcji) do 3 kwietnia 2018 r., (termin złożenia CIT-8 za 2017 r.). Do 3 kwietnia zarząd składa oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji podatkowej. 9 kwietnia 2018 r. u podatnika rozpoczyna się kontrola podatkowa. Kontrolujący żądają przedstawienia dokumentacji cen transferowych za 2017 r. w ciągu 7 dni kalendarzowych. XYZ ma obowiązek przedstawienia jej do 16 kwietnia 2018 r.

Terminarz pozostałych obowiązków związanych z sporządzaniem dokumentacji, przedstawiamy w tabeli na str. 37.

Tabela. Terminarz obowiązków związanych z sporządzeniem dokumentacji

Rodzaj obowiązku	Termin realizacji
Przygotowanie dokumentacji transakcji	Do trzech miesięcy od zakończenia roku podatkowego
Sporządzenie analizy danych porównawczych	Do trzech miesięcy od zakończenia roku podatkowego
Aktualizacja danych porównawczych	Co trzy lata, w przypadkach szczególnych co roku
Złożenie oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji	Składane wraz z zeznaniem rocznym (podatnicy pdop o kalendarzowym roku podatkowym składają je do 31 marca, a podatnicy pdof do 30 kwietnia)
Złożenie sprawozdania CIT-TP lub PIT-TP	W terminie złożenia zeznania rocznego
Raportowanie według krajów CIT-CBC	12 miesięcy od dnia zakończenia roku podatkowego.

VI. Jakie są konsekwencje braku dokumentacji

Tak jak dotychczas, najpoważniejszą sankcją za nieprzedłożenie w trakcie kontroli podatkowej dokumentacji cen transferowych w ciągu siedmiu dni od wezwania, jest opodatkowanie sankcyjną stawką 50% (art. 30d updof i art. 19 ust. 4 updop). Tą stawką opodatkowuje się różnicę między dochodem, który spółka zadeklarowała, a określonym przez kontrolujących. Organy podatkowe twierdzą, że tylko kompletna dokumentacja będzie chroniła przed zastosowaniem sankcyjnej stawki. Ponieważ od 2017 r. np. analiza danych porównawczych będzie elementem dokumentacji cen transferowych, to jej brak może w efekcie oznaczać zastosowanie sankcyjnej stawki podatku.

Odrębnym zagadnieniem są sankcje karne skarbowe dla osób zarządzających podatnikami. Są to na przykład członkowie zarządu spółki oraz ci, którym powierzono na podstawie umowy lub faktycznego wykonywania zajmowanie się sprawami gospodarczymi, w szczególności sprawami finansowymi, na przykład dyrektorzy finansowi, księgowi. Przypomnijmy, że od 1 stycznia 2017 r. zarząd spółki jest zobligowany do złożenia oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji podatkowej wraz z zeznaniem rocznym. Złożenie nieprawdziwego oświadczenia będzie prowadzić do odpowiedzialności karnej skarbowej tych osób. Podobnie osoba odpowiedzialna może odpowiadać za nieprawdziwe informacje. W przypadku gdy osoba nie składa kompletnej dokumentacji, narażając podatek na uszczuplenie, a takie działanie będzie miało na celu uchylenie się od opodatkowania, osobie takiej grozi kara grzywny do 720 stawek dziennych, a nawet kara pozbawienia wolności. Z punktu widzenia zarówno zarządu, jak i dyrektora finansowego ważne jest zatem, aby mieć dokumentację cen transferowych dostosowaną do polskich przepisów i przygotowaną odpowiednio wcześniej.

VII. Podsumowanie

Podatnicy, przygotowując się do sporządzenia dokumentacji podatkowych za 2017 r., powinni rozpocząć od sprawdzenia:

● posiadanej dokumentacji cen transferowych za poprzednie lata - co pozwoli na wytypowanie (co do rodzaju) najistotniejszych i powtarzalnych transakcji z podmiotami powiązanymi - oraz

● danych finansowych za 2016 r. - dane te decydują o istnieniu i zakresie obowiązków dokumentacyjnych na rok 2017.

Powinni przy tym zwrócić szczególną uwagę na udokumentowanie tych transakcji, przy których zdaniem fiskusa najczęściej zdarzają się nadużycia (przerzucanie dochodów). To te dokumentacje są najczęściej przedmiotem kontroli. Z informacji MF wynika, że najczęściej kontrolowane są transakcje w zakresie:

● udostępniania wartości niematerialnych,

● usług doradczych,

● transakcji finansowych,

● restrukturyzacji działalności w grupie.

To szczególnie przy tego rodzaju transakcjach podatnicy powinni dbać o to, by móc uzasadnić, że ustalone w nich ceny są rynkowe. Oczywiście należy tego dowieść przede wszystkim w dokumentacji podatkowej tych transakcji.

Podatnicy o dużej skali działalności, którzy oceniają, że ponoszą duże ryzyko związane z nieprawidłowo ustalonymi cenami transferowymi dla celów podatkowych, mogą rozważyć zawarcie z Ministerstwem Finansów uprzedniego porozumienia cenowego. W uprzednim porozumieniu cenowym fiskus uznaje porównywalność istotnych warunków ustalonych pomiędzy tym podmiotem krajowym a powiązanym z nim podmiotem lub podmiotami z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, oraz potwierdza prawidłowość wyboru metody ustalania cen transakcyjnych w uznanych przez ten organ warunkach. W efekcie podatnik uzyskuje urzędowe potwierdzenie prawidłowego ustalania cen transferowych. Jest to jednak kosztowna i trudna do przeprowadzenia opcja (opłata za decyzję w tej sprawie może wynosić w zależności od rodzaju porozumienia od 5000 do 200 000 zł).

Ministerstwo Finansów dostrzega to, jak skomplikowane stały się regulacje z zakresu cen transferowych. Dlatego zapewne z końcem stycznia 2017 r. otworzyło serwis internetowy Ceny transferowe. Serwis ten jest częścią strony Ministerstwa Finansów finanse.mf.gov.pl. W serwisie przedstawiane są informacje na temat zmian w przepisach. Znajdują się tam również zmiany prawne dotyczące dokumentowania transakcji z firmami powiązanymi, informacje o porozumieniach cenowych, procedurach ich zawierania (np. o dokumentach składanych wraz z wnioskiem o porozumienie), o procedurze MAP czy dane statystyczne na temat zawartych porozumień. W serwisie są publikowane komunikaty i objaśnienia kwestii, które budzą wątpliwości.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 9a i 27 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 60

● art. 25a i 45a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032; ost.zm. Dz. U. z 2017 r. poz. 60

Marek Smakuszewski

doradca podatkowy, właściciel kancelarii podatkowej, autor licznych publikacji z zakresu prawa podatkowego