Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej lub noty korygującej do przeliczenia korekty przychodu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej lub noty korygującej do przeliczenia korekty przychodu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy (dalej: "Grupa") będącej jednym z największych oraz najbardziej cenionych i rozpoznawalnych dostawców pojazdów, usług oraz rozwiązań branży motoryzacyjnej zarówno w Polsce, jak i na świecie.

W ramach Grupy Wnioskodawca funkcjonuje jako jeden z producentów dostarczając, na mocy zawartej umowy (dalej "Umowa") wyprodukowane przez siebie wyroby gotowe w postaci samochodów osobowych do jednostki z Grupy działającej pod nazwą Group GmbH (dalej: "OGG") mającej swoją siedzibę na terytorium Niemiec, która prowadzi działania z zakresu dalszego rozdysponowania pojazdów na poszczególne rynki w zależności od zapotrzebowania oraz pełni funkcję centralnego koordynatora zapewniającego osiąganie odpowiedniej wysokości dochodów przez wszystkich producentów marki w Europie.

W ramach zaimplementowanej w Grupie polityki cen transferowych gwarantującej rynkowy przebieg transakcji (tzw. zasada arm’s length) dokonywanych pomiędzy producentami, w tym Spółką a OGG, przyjęto sposób rozliczeń umożliwiający okresową weryfikację osiąganych przez strony dochodów oraz, w razie konieczności, dopasowanie ich do wielkości rynkowych. Zastosowany system rozliczeń umożliwia zatem dostosowanie poziomu dochodowości zawieranych transakcji adekwatnie do pełnionych przez strony funkcji, ponoszonych ryzyk oraz zaangażowanych aktywów. Przyjęty mechanizm składa się z następujących, przedstawionych poniżej etapów.

Etap I - fakturowanie w trakcie roku

W ramach tego etapu Wnioskodawca, w trakcie roku obrachunkowego, wystawia na rzecz OGG faktury miesięczne dokumentujące sprzedaż wytworzonych samochodów. Zgodnie z zawartą pomiędzy stronami Umową kwoty wykazywane na tych fakturach obliczane są w oparciu o planowany koszt wytworzenia ustalany przez Spółkę na podstawie poniesionych przez nią kosztów rzeczywistych, dostępnych w poprzednim okresie rozliczeniowym tj. w poprzednim miesiącu (a zatem na bazie kosztów historycznych). Należne wynagrodzenie powiększane jest o stosowny narzut, rozumiany jako procentowy współczynnik, odzwierciedlający stopień zwrotu na zaangażowanym przez Wnioskodawcę kapitale pracującym. Wysokość tego wskaźnika ustalana jest w oparciu o przeprowadzane przez niezależne firmy konsultingowe, na zlecenie OGG, rzetelne analizy porównawcze (tzw. benchmarking study). Analizy te przeprowadzane są dla producentów mających siedzibę swojej działalności w konkretnym regionie geograficznym, a ich wyniki uzależnione są od szeregu zmiennych oraz wskaźników towarzyszących mających wpływ na ustalenie końcowego przedziału w jakim powinien mieścić się zastosowany do rozliczeń pomiędzy stronami współczynnik. Wysokość wskaźnika podlega corocznej weryfikacji oraz, w razie potrzeby, aktualizacji. Po zakończeniu każdego miesiąca zafakturowane na podstawie planu koszty zestawiane są z kosztami faktycznie poniesionymi w danym okresie rozliczeniowym. Dane na temat kosztów rzeczywistych uzyskiwane są z systemu komputerowego stosowanego do rozliczeń kosztów produkcji. Zafakturowane i obliczone w oparciu o koszty planowane faktury sprzedażowe podlegają wówczas stosownej korekcie w celu urealnienia podstawy ich obliczenia czyli kosztów planowanych do wielkości kosztów rzeczywiście poniesionych; a Wnioskodawca wystawia korekty zbiorcze w stosunku do faktur wystawianych w trakcie miesiąca. Zbiorcze faktury korygujące generowane są z podziałem na konkretne grupy asortymentowe (np. konkretny model samochodu) i mogą mieć zarówno charakter zmniejszający, jak i zwiększający w zależności od stosunku kosztów planowanych do rzeczywiście poniesionych.

Wnioskodawca zaznacza, że obecnie faktury generowane na rzecz OGG wystawiane są w PLN. Od października 2016 r. Spółka planuje dokonywanie rozliczeń w walucie EUR, stosowanej powszechnie do rozliczeń pomiędzy jednostkami działającymi w ramach Grupy.

Etap II - korekta cen transferowych

Kolejny etap ma miejsce po zakończeniu roku obrachunkowego. Wówczas Spółka ma możliwość faktycznego zweryfikowania i obliczenia całości kosztów produkcji poniesionych w trakcie roku. W tym czasie możliwa jest również realna ocena wielkości kapitału pracującego zaangażowanego w proces produkcyjny w danym okresie.

Wówczas, zgodnie z zapisami zawartymi w Umowie oraz przyjętą polityką cen transferowych, następuje weryfikacja wielkości osiągniętego w trakcie roku zwrotu na zaangażowanym kapitale pracującym. W przypadku, gdy po stronie Wnioskodawcy konieczne będzie dokonanie odpowiedniej korekty w celu zapewnienia przestrzegania przepisów lokalnych dotyczących cen transferowych, wówczas OGG dokona płatności w kwocie korekty. Podobnie sytuacja przedstawia się, gdy korekty takiej będzie wymagała OGG. W takim przypadku to Spółka dokona na rzecz OGG płatności w kwocie korekty w celu zapewnienia przestrzegania przepisów lokalnych dotyczących cen transferowych. Stosowane korekty mają również na celu utrzymanie na odpowiednim poziomie dochodów generowanych przez producentów, w tym Wnioskodawcę, oraz OGG, co przyczynia się do minimalizacji ryzyka ponoszonego przez producentów, jak również do zachowania ciągłości prowadzonej w ramach Grupy działalności oraz zapewnienia jej stabilnego rozwoju.

Mając zatem na względzie przytoczony powyżej opis, w trakcie rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką a OGG, może wystąpić sytuacja, w której rzeczywisty poziom osiągniętej przez Wnioskodawcę dochodowości z działalności produkcyjnej będzie się różnił od przyjętych w Umowie założeń, w wyniku czego nie będzie on odpowiadał zasadzie rynkowości. Różnice takie mogą wynikać z szeregu czynników mających wpływ na funkcjonowanie Wnioskodawcy, jako zakładu produkcyjnego, do których możemy zaliczyć: niestabilną sytuację na rynku motoryzacyjnym powodującą różnice pomiędzy planowanym, a rzeczywistym wolumenem produkcji, dodatkowe koszty ponoszone w związku ze zmianami w stosowanej technologii, brak wymaganej jakości podzespołów, przestoje spowodowane czynnikami losowymi, wpływ otoczenia konkurencyjnego, zmiany w zamówionym asortymencie, czy też pozostałe czynniki makroekonomiczne. Należy zauważyć, że wszystkie czynniki wymienione powyżej mogą mieć istotny wpływ na rentowność zaangażowanego kapitału pracującego oraz nie są one możliwe do przewidzenia w ciągu roku, w trakcie procesu produkcyjnego. W celu wyrównania dochodowości strony ustaliły, że będą okresowo, raz w roku, weryfikowały poziom osiągniętego na kapitale pracującym dochodu i w razie potrzeby dostosują go stosownymi korektami do poziomu zapewniającego utrzymanie zasady arm’s length, czyli do poziomu wskaźnika procentowego ustalanego na zasadach opisanych w etapie I.

Podsumowując zatem powyższe, w momencie, gdy na skutek prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności operacyjnej poziom wygenerowanego zysku okaże się być za wysoki, lub też zbyt niski w stosunku do zakładanego, określonego w Umowie poziomu rynkowego, to wówczas Spółka wystawi dokument korygujący na odpowiednią kwotę. Wartość korekty weryfikowana jest dwuetapowo, gdyż najpierw stosownych obliczeń na podstawie posiadanych informacji dokonuje OGG, a następnie już na poziomie Wnioskodawcy odpowiedni zespół weryfikuje obliczenia, dokonuje właściwych zapisów i końcowo wystawia zbiorcze korekty urealniające całkowitą wartość osiągniętego poziomu dochodowości do poziomu rynkowego (tzw. korekta cen transferowych).

Podkreślenia wymaga również fakt, że kwota dokonywanej korekty cen transferowych, niezależnie od jej charakteru zmniejszającego lub też zwiększającego, nie odnosi się w żaden sposób do którejkolwiek z dostaw dokonywanych w trakcie roku przez Spółkę, a co za tym idzie wystawiona zbiorcza korekta nie może zostać przypisana do żadnej z wystawionych w tym okresie faktur. Na wysokość korekty nie mają zatem wpływu poszczególne pozycje wykazane na fakturach ani też zastosowane ceny, a jedynie czynniki opisane w etapie II, na które Wykonawca nie miał wpływu oraz których zaistnienia nie mógł przewidzieć, a które miały bezpośredni wpływ na osiągnięty poziom dochodowości rozumiany jako dochód całkowity (będący skutkiem wszystkich transakcji zawieranych z OGG w ciągu roku), który na koniec roku musi zostać skorygowany w celu zachowania zasady arm’s length.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. stanem prawnym, Spółka dokona stosownych korekt przychodów na bieżąco na podstawie wystawionych not księgowych/faktur korygujących, to wówczas dla celów rozliczenia CIT powinna zastosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki kurs EUR z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury/noty korygującej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przeprowadzenia dostosowania poziomu dochodowości powstaje również konieczność stosownej korekty wygenerowanego przez Wnioskodawcę przychodu na gruncie CIT. Począwszy od października 2016 r. (w związku z przyjęciem przez Wnioskodawcę rozliczania w EUR) konieczne będzie stosowanie do takiej korekty odpowiedniego kursu. Zdaniem Wnioskodawcy, kursem właściwym w takim przypadku będzie kurs średni waluty obcej (EUR) ogłaszany przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

● otrzymane pieniądze,

● wartości pieniężne,

● w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym, jest zatem przychód wymagalny, powstały w następstwie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w wyniku którego przysługuje mu stosowna zapłata.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a Ustawy CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3i-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. Wystawienia faktury albo

2. Uregulowania należności.

Natomiast, na podstawie art. 12 ust. 2 Ustawy CIT, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki, do ustalenia właściwego kursu do korekty osiągniętego przychodu, staje się wprowadzony do Ustawy CIT dnia 1 stycznia 2016 r. art. 12 ust. 3j mówiący, że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Według Wnioskodawcy, art. 12 ust. 2 oraz art. 12 ust. 3j Ustawy CIT, nie mogą być traktowane oddzielnie i mają ze sobą ścisły związek. Jak wspomniano już wyżej korekta przychodu dokonywana przez Spółkę wynikała będzie z postanowień umownych, przyjętej polityki cen transferowych oraz regulacji wynikających z Ustawy CIT, dotyczących konieczności zachowania rynkowości transakcji z podmiotami powiązanymi. Korekta dochodowości nie będzie w żadnym przypadku spowodowana jakimkolwiek błędem rachunkowym lub też inną pomyłką, na którą Wnioskodawca mógł mieć wpływ. Jedynymi czynnikami wpływającymi na wysokość korekty będą: niestabilna sytuacja na rynku motoryzacyjnym powodująca różnice pomiędzy planowanym, a rzeczywistym wolumenem produkcji, dodatkowe koszty ponoszone w związku ze zmianami w stosowanej technologii, brak wymaganej jakości podzespołów, przestoje spowodowane czynnikami losowymi, wpływ otoczenia konkurencyjnego, zmiany w zamówionym asortymencie, pozostałe czynniki makroekonomiczne, których ostateczny wpływ na wartość przychodu może zostać oszacowany po dokonaniu stosownych, rocznych analiz i wówczas możliwe jest jego odpowiednie skorygowanie. Skoro zatem Spółka, jak wynika z powyższego przepisu dokonana korekty przychodu na bieżąco w momencie wystawienia faktury/noty korygującej, to kurs zastosowany do tego typu rozliczeń powinien pochodzić również z okresu bieżącego. Podejście to w opisanym zdarzeniu przyszłym wydaje się tym bardziej zasadne, że w tym przypadku korekcie podlega zagregowana wartość przychodu osiągniętego w trakcie roku, na którego kształtowanie się ma wpływ szereg wymienionych powyżej wskaźników i którego nie da odnieść się do konkretnego momentu w przeszłości. W związku z tym, próba korygowania osiągniętego na koniec roku przychodu w oparciu o historyczne kursy walut prowadziłaby do przekłamania, gdyż podejście takie zupełnie pomijałoby, lub też przypisywało w sposób losowy wpływ wskazanych powyżej czynników na wielkość rocznego przychodu. Sytuacja taka jest niedopuszczalna, ze względu na fakt, że odpowiednia weryfikacja wartości tychże czynników możliwa jest do przeprowadzenia dopiero na koniec okresu rozliczeniowego i z tego względu powinna mieć wpływ na korygowany przychód po kursie bieżącym.

Podsumowując zatem, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w stanie prawnym obowiązującym począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. korektę przychodów powstałą na skutek dostosowania poziomu dochodowości należy ujmować "na bieżąco", tj. w dacie wystawienia faktury/noty korygującej z uwagi na to, że jej przyczyną nie jest błąd rachunkowy lub inna pomyłka. Natomiast, kwoty wyrażone w walucie obcej na takich fakturach/notach korygujących, powinny zostać przeliczone dla potrzeb korekty przychodu według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, co w tym wypadku oznacza dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej/noty korygującej.

Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: "updop"), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym, jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 updop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

● wystawienia faktury albo

● uregulowania należności.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 2 updop, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j updop, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Kwestią do rozstrzygnięcia jest zastosowanie odpowiedniego kursu euro do przeliczenia na złote korekty przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczególnych rozwiązań dotyczących zasad przeliczania przychodów wyrażonych w walutach obcych na złote w związku z korektą tych przychodów. Zgodnie z ogólną zasadą, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595), nie wprowadziły zmian w brzmieniu przepisów regulujących powyższą kwestię, ani też nie zmieniły przepisów określających datę powstania przychodu.

Zatem, data powstania przychodu decyduje o zastosowaniu właściwego kursu waluty w jakiej osiągnięto przychód. Późniejsza korekta nie zmienia tej zasady.

Należy podkreślić, że faktura korygująca/nota księgowa nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej/noty księgowej jest zatem faktura pierwotna. W związku z tym należy przyjąć kurs waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej. Faktura korygująca/nota księgowa powinna bowiem oprócz elementów korygowanych odzwierciedlać stan, w którym była wystawiona faktura pierwotna.

To, że podatnik może dokonać korekty przychodu na bieżąco nie oznacza, że powinien przyjąć do przeliczenia korygowanego przychodu kurs bieżący, tj. z dnia roboczego poprzedzającego wystawienie faktury korygującej lub noty korygującej. Faktury korygujące/noty księgowe wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego. Wystawienie takiej faktury/noty nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego, ale skorygowania przychodu już uzyskanego.

Podsumowując, do przeliczenia na złote korekty przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej lub noty korygującej należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej lub noty korygującej do przeliczenia korekty przychodu należało uznać za nieprawidłowe.