W artykule są omówione zasady opodatkowania sprzedaży domu lub mieszkania. Jest to pewne uproszczenie, zwłaszcza w przypadku sprzedaży domu. Według prawa cywilnego domy (budynki mieszkalne) nie stanowią bowiem najczęściej odrębnego przedmiotu własności. W większości przypadków budynki są częścią składową - stanowiących odrębny przedmiot własności - gruntów. Najczęściej zatem jest tak, że z cywilnoprawnego punktu widzenia transakcja potocznie nazywana sprzedażą domu w rzeczywistości jest sprzedażą gruntu (nieruchomości) wraz z częścią składową w postaci wybudowanego na nim domu.

Wyjątek od tej zasady ma miejsce w przypadku sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z wybudowanym na tym gruncie domem. W takim przypadku - jak wynika z art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego - dom stanowi odrębny przedmiot własności (nie jest częścią składową działki).

Jeszcze inaczej wygląda kwestia sprzedaży prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. W takich przypadkach - z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego - sprzedaż domu nie skutkuje przeniesieniem na nabywcę prawa własności tego domu. Jego właścicielem pozostaje spółdzielnia mieszkaniowa. Analogicznie jest w przypadku sprzedaży spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych.

Mając to na uwadze, w dalszej części artykułu przez:

1) sprzedaż domu należy rozumieć sprzedaż gruntu z częścią składową w postaci wybudowanego na nim domu, sprzedaż domu wybudowanego na gruncie będącym przedmiotem prawa wieczystego użytkowania oraz sprzedaż prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

2) sprzedaż mieszkania należy rozumieć sprzedaż prawa do lokalu stanowiącego odrębny przedmiot własności oraz sprzedaż prawa do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

1. Sprzedaż domu lub mieszkania jako odrębne źródło przychodów

Jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, w tym odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) updof. Sprzedaż domu lub mieszkania skutkuje powstaniem przychodu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, jeżeli są spełnione łącznie dwa warunki:

1) sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej,

2) sprzedaż zostaje dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości lub prawa majątkowego.

Należy podkreślić, że do tego samego źródła przychodów podatnik musi zaliczyć przychody uzyskane z odpłatnego zbycia domu lub mieszkania - niezaliczonego do towarów handlowych - wykorzystywanego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (art. 10 ust. 3 updof). Przychód ten nie będzie stanowił dla niego przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

UWAGA!

Sprzedaż domu lub mieszkania wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej generuje przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, a nie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Warunkiem takiej kwalifikacji osiągniętego przychodu jest, że dom lub mieszkanie nie były zaliczone przez podatnika do towarów handlowych.

Warunek 1. Odpłatne zbycie domu lub mieszkania nie jest dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej

Pierwszym warunkiem powstania przychodu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, jest, aby odpłatne zbycie, w tym sprzedaż, nie następowało w wykonaniu działalności gospodarczej. Jeżeli warunek ten nie jest spełniony (jeżeli sprzedaż następuje w wykonaniu działalności gospodarczej), przychód ze sprzedaży domu lub mieszkania jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pojęcia sprzedaży w wykonaniu działalności gospodarczej nie należy przy tym utożsamiać z pojęciem sprzedaży w związku z działalnością gospodarczą. Jak wyjaśnił WSA w Bydgoszczy w wyroku z 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 135/09:

(...) sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Innego rodzaju sprzedaż, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego - nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią, czego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje.

Przywołane wnioski wynikają z treści art. 14 ust. 2c oraz art. 10 ust. 3 updof. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się, między innymi, przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Z kolei art. 10 ust. 3 updof stanowi, że do przychodów takich mają zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 updof.

PRZYKŁAD

Osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług architektonicznych. Osoba ta kupiła w 2010 r. mieszkanie, które zajęła na biuro. Ewentualna sprzedaż tego mieszkania w 2014 r. nie spowoduje powstania u niej przychodu z działalności gospodarczej. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje, że mieszkanie osoba ta zaliczyła do środków trwałych, amortyzuje je, a odpisy amortyzacyjne zalicza do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Na skutek takiej sprzedaży:

1) powstanie przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof - jeżeli sprzedaż mieszkania nastąpi przed końcem 2015 r.,

2) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - jeżeli sprzedaż mieszkania nastąpi po 2015 r.

Warto dodać, że taki sposób kwalifikowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości wykorzystywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dotyczy nie tylko domów całkowicie mieszkalnych, ale również domów z częścią usługową. Odpowiednie zastosowanie ma w tym zakresie interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 marca 2014 r., sygn. IPTPB1/415-753/13-4/AG, w której czytamy, że:

(...) w przedmiotowej sprawie budynek mieszkalno-usługowy wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej, stanowiący zgodnie z przepisami KŚT budynek mieszkalny, nie został objęty art. 14 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy (...). Zatem do odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego oraz pozostałej części nieruchomości zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

PRZYKŁAD

Przedsiębiorca w 2008 r. kupił działkę z wybudowanym na niej domem jednorodzinnym z częścią usługową (w części tej podatnik prowadzi sklep).

Scenariusz A. Przedmiotowa nieruchomość została przez przedsiębiorcę sprzedana w 2013 r. Przychód uzyskany z jej sprzedaży podlegał opodatkowaniu jako przychód ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof.

Scenariusz B. Przedmiotową nieruchomość przedsiębiorca sprzedał na początku 2014 r. Sprzedaż ta nie spowodowała powstania u przedsiębiorcy przychodu, gdyż nastąpiła po upływie pięciu lat od końca roku, w którym nieruchomość została nabyta.

Warunek 2. Odpłatne zbycie jest dokonywane przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie

Drugim warunkiem powstania przychodu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, jest, aby odpłatne zbycie, w tym sprzedaż, zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości lub prawa majątkowego (np. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego). Jeżeli warunek ten nie jest spełniony, przychód ze sprzedaży domu lub mieszkania nie powstaje (chyba że sprzedaż następuje w wykonaniu działalności gospodarczej).

UWAGA!

W 2014 r. podlegają opodatkowaniu przychody ze zbycia mieszkania lub domu, nabytego lub wybudowanego najpóźniej od 1 stycznia 2009 r. Przychody ze sprzedaży domów i mieszkań nabytych lub wybudowanych przed 1 stycznia 2009 r. nie podlegają w 2014 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy podkreślić, że pięcioletni okres liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości lub prawa majątkowego. A zatem przedawnienie powstawania przychodów ze sprzedaży domów oraz mieszkań następuje zawsze z końcem roku.

PRZYKŁAD

Osoba fizyczna zamierza sprzedać mieszkanie kupione 23 sierpnia 2009 r. W tej sytuacji sprzedaż mieszkania po upływie pięciu lat od jego nabycia, lecz przed upływem pięciu lat od końca roku jego nabycia (a więc w okresie od 24 sierpnia do 31 grudnia 2014 r.), spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tylko wstrzymanie się ze sprzedażą mieszkania do początku 2015 r. spowoduje, że przychód ze sprzedaży mieszkania nie powstanie.

Pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, liczony jest najczęściej od końca roku nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego. Nabycie to następuje najczęściej na podstawie przeniesienia prawa własności nieruchomości lub prawa majątkowego w ramach umowy sprzedaży (obowiązkowo sporządzanej w formie aktu notarialnego; formę aktu notarialnego musi mieć zresztą każda umowa przenosząca własność nieruchomości lub spółdzielczego prawa do lokalu lub domu). Do nabycia takiego może jednak dojść również na wiele innych sposobów (zob. tabelę).

Tabela. Najczęściej spotykane sposoby nabycia domu lub mieszkania

Szczególne przypadki obliczania 5-letniego terminu warunkującego powstanie przychodu ze zbycia domu lub mieszkania

Sprzedaż domu wybudowanego na nabytej wcześniej działce. Jak już wspomniano, z cywilnoprawnego punktu widzenia sprzedaż domu to najczęściej sprzedaż gruntu wraz z częścią składową w postaci domu. Powoduje to, że w przypadku sprzedaży wybudowanego przez podatnika domu pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, należy liczyć od końca roku nabycia gruntu, a nie od końca roku, w którym dom został wybudowany. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lipca 1998 r., sygn. akt III SA 5099/98:

(...) bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy (...), nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na tym gruncie budynku, stanowiącego jego część składową.

Także organy podatkowe reprezentują to stanowisko, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 lutego 2009 r., sygn. ILPB2/415-747/08-3/WM, czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 lutego 2009 r., sygn. IBPBII/2/415-115/08/JT. W pierwszej ze wskazanych interpretacji czytamy, że:

(...) w przypadku odpłatnego zbycia działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie gruntu, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek oraz zakończono budowę.

PRZYKŁAD

W 2006 r. podatnik otrzymał od rodziców w darowiźnie działkę. W 2010 r. na działce tej wybudował dom, a we wrześniu 2014 r. go sprzedał. Nie spowodowało to powstania u podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat, licząc od końca 2006 r. (roku nabycia działki).

Wyjątek od powyższej zasady ma miejsce w przypadku sprzedaży domu na działce stanowiącej przedmiot użytkowania wieczystego. Jak zostało na wstępie wspomniane, w przypadkach takich dom stanowi odrębny przedmiot własności (nie jest częścią składową działki). Powoduje to, że pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, należy liczyć od końca roku jego wybudowania. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 lipca 2012 r., sygn. ILPB2/415-323/12-4/WM. Czytamy w niej, że:

(...) sprzedaż budynku wzniesionego na gruncie, co do którego przysługuje prawo wieczystego użytkowania, stanowi źródło przychodu, jeśli m.in. została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wybudowanie.

PRZYKŁAD

Podatnik nabył w 2007 r. prawo do wieczystego użytkowania działki. W 2011 r. na działce tej zakończył budowę domu. W maju 2014 r. podatnik sprzedał dom (oczywiście razem z działką). W tej sytuacji:

1) w części przypadającej na sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ze względu na sprzedaż po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tego prawa),

2) w części przypadającej na sprzedaż domu powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ze względu na sprzedaż przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło wybudowanie domu).

Sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność będącego uprzednio przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Przyjmuje się, że w przypadku nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a następnie wykupienia tego lokalu na własność, pięcioletni termin liczony jest od roku nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 kwietnia 2009 r., sygn. IPPB1/415-251/08-2/AŻ, czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 sierpnia 2013 r., sygn. IBPBII/2/415-563/13/MMa. W drugiej ze wskazanych interpretacji czytamy, że:

(...) nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiło w 1991 r., kiedy wnioskodawca nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Natomiast ustanowienie w 2009 r. odrębnej własności tego lokalu nie wywołuje skutku w postaci nabycia przez wnioskodawcę w tej dacie lokalu mieszkalnego ani udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, stanowi jedynie zmianę formy własności. Zatem w przypadku sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego, datą, od której należy liczyć pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest 1991 r., tj. rok, w którym miało miejsce nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

PRZYKŁAD

W 2008 r. podatnik nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Prawo to zostało przekształcone w prawo własności w marcu 2014 r. W tej sytuacji sprzedaż mieszkania w 2014 r. nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym zostało nabyte spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Sprzedaż domu lub mieszkania nabytego w drodze działu spadku. Z przepisów prawa cywilnego wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego), czyli z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 Kodeksu cywilnego). W konsekwencji opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody ze sprzedaży odziedziczonych domów i mieszkań powstają, co do zasady, jeżeli sprzedaż następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła śmierć spadkodawcy.

Szczególna sytuacja - zdaniem organów podatkowych - ma miejsce w przypadku działu spadku. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 stycznia 2013 r., sygn. IBPBII/2/415-1379/12/MM:

(...) jeżeli (...) łączna wartość nieruchomości i udziału w nieruchomościach nabytych przez spadkobiercę w wyniku podziału jest zgodna z wartością udziału posiadanego przed działem spadku - nie następuje nabycie skutkujące dla opodatkowania, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczami (nieruchomościami), jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomościach nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi o nowej dacie nabycia nieruchomości w tej części, która przekracza udział nabyty w spadku. (...) Jeżeli zatem w drodze działu spadku spadkobierca nabywa udział ponad wielkość, którą uprzednio nabył w spadku, to nabycie w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział w spadku, należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobne stanowisko zajął, przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2013 r., sygn. ITPB2/415-471/13/BK.

Większość sądów administracyjnych ze stanowiskiem tym się jednak nie zgadza. Jak bowiem czytamy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 963/12:

(...) na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku; nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Zatem stanowisko organu interpretacyjnego, iż nabycie nieruchomości w drodze działu spadku nie mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku", jest nieprawidłowe. Nie można zaaprobować twierdzenia, że w wyniku działu spadku nastąpiło nabycie części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, albowiem nie dysponowali oni prawem do poszczególnych rzeczy, a jedynie udziałem w spadku. W konsekwencji wadliwy jest wniosek Ministra Finansów, iż nie cały (lecz tylko wynikający z wielkości pierwotnego udziału spadkowego) przychód uzyskany ze sprzedaży w 2011 r. części nieruchomości, której własność skarżący nabył w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 updof.

Wcześniej podobne stanowisko zajął, między innymi, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 187/06, 5 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1276/07, oraz z 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/10.

PRZYKŁAD

W 2008 r. zmarła matka podatniczki. Razem z bratem i siostrą podatniczka odziedziczyła mieszkanie (każdemu z nich przysługiwało prawo do 1/3 udziału w spadku). Na podstawie postanowienia z 24 lutego 2014 r. o dziale spadku mieszkanie zostało przyznane na wyłączną własność podatniczce (za spłatą brata i siostry). Na początku 2014 r. podatniczka sprzedała to mieszkanie za 276 000 zł. W tej sytuacji:

1) zdaniem organów podatkowych podatniczka uzyskała podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód w wysokości przekraczającej jej udział w spadku, tj. w kwocie 184 000 zł (276 000 zł x 2/3),

2) zdaniem większości sądów administracyjnych podatniczka nie uzyskała podlegającego opodatkowaniu przychodu, gdyż sprzedaż mieszkania nastąpiła po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie spadku.

Sprzedaż domu lub mieszkania nabytego w drodze zniesienia współwłasności. Szczególna sytuacja ma miejsce w przypadku zniesienia współwłasności domu lub mieszkania. W takich przypadkach do nabycia domu lub mieszkania dochodzi w dwóch momentach - częściowo na skutek nabycia prawa współwłasności, częściowo zaś w momencie zniesienia współwłasności. W tym drugim momencie do nabycia domu lub mieszkania dochodzi w części przekraczającej udział podatnika we współwłasności tego domu lub mieszkania (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 stycznia 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-1052/13/MM).

PRZYKŁAD

Bracia X oraz Y nabyli w 2004 r. mieszkanie na współwłasność. W 2010 r. zdecydowali się na zniesienie współwłasności mieszkania - za spłatą brata X jedynym właścicielem mieszkania został brat Y. W czerwcu 2014 r. brat Y sprzedał mieszkanie za 380 000 zł. Spowodowało to powstanie u niego przychodu w kwocie 190 000 zł (380 000 zł x 50%), gdyż z punktu widzenia art. 10 ust. 1 pkt 8 updof sprzedawane mieszkanie zostało przez brata Y w połowie nabyte w 2010 r. W tym zakresie sprzedaż mieszkania nastąpiła zatem przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku nabycia mieszkania.

Należy dodać, że omówiona zasada dotyczy również sytuacji, gdy znoszona jest współwłasność nieruchomości odziedziczonych przez podatników (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 984/12). Powoduje to, że z punktu widzenia opodatkowania sprzedaży odziedziczonych domów i mieszkań obejmowanie ich wyłączną własnością przez poszczególnych spadkobierców w drodze działu spadku jest znacznie korzystniejsze od dokonywania tego w drodze umów o zniesienie współwłasności.

Sprzedaż domu lub mieszkania nabytego w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego. Jeżeli między małżonkami przestaje istnieć wspólność majątkowa (najczęściej w związku z rozwodem), konieczny jest podział majątku dorobkowego małżeńskiego (umowny, a jeżeli małżonkowie nie mogą dojść do porozumienia - sądowy), a w konsekwencji przyznanie małżonkom własności poszczególnych składników majątku na wyłączną własność. Pojawia się pytanie, czy w tej sytuacji podział majątku dorobkowego stanowi nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że nabyciem w rozumieniu tego przepisu nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

1) podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

2) wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 654/11).

W konsekwencji - jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 sierpnia 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-493/14/MM:

(...) za datę nabycia nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli podział majątku jest ekwiwalentny w naturze lub wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku podziału majątku mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast podział majątku nie jest ekwiwalentny w naturze lub wartość otrzymanej nieruchomości lub prawa przekracza udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości, który przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego.

PRZYKŁAD

23 września 2013 r. przed notariuszem została zawarta umowa o podziale majątku wspólnego byłych małżonków. Wartość tego majątku określona w akcie notarialnym to 1 320 000 zł, z czego były małżonek otrzymał jedno z mieszkań o wartości 430 000 zł oraz samochód o wartości 62 000 zł. Pozostałą część majątku otrzymała była małżonka. Mieszkanie otrzymane przez byłego małżonka zostało przez byłych małżonków nabyte w 2007 r. Na początku 2014 r. były małżonek sprzedał to mieszkanie. Nie spowodowało to powstania podlegającego opodatkowaniu przychodu, gdyż - zważywszy, iż wartość otrzymanego przez byłego małżonka majątku nie przekroczyła jego udziału w majątku dorobkowym małżeńskim (udział ten wynosił 660 000 zł, tj. 1 320 000 zł x 1/2, zaś wartość otrzymanego przez byłego małżonka majątku to 430 000 zł + 62 000 zł, tj. 492 000 zł) - za rok nabycia tego mieszkania przez byłego małżonka należy uznać rok 2007. W konsekwencji sprzedaż przez byłego małżonka tego mieszkania jest sprzedażą, która nastąpiła po upływie pięciu lat, licząc od końca roku nabycia mieszkania.

Odnośnie do przypadków gdy dzień podziału majątku dorobkowego jest datą nabycia, należy wskazać, że dniem podziału majątku dorobkowego jest:

1) dzień zawarcia umowy między małżonkami - w przypadku umownego podziału majątku dorobkowego małżeńskiego,

2) dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu - w przypadku sądowego podziału majątku dorobkowego małżeńskiego (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 38/08).

Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadkach, o których mowa, dzień podziału majątku dorobkowego stanowi datę nabycia domu lub mieszkania tylko dla nadwyżki ponad udział małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim. Może to oznaczać, że tylko część przychodu osiągniętego ze sprzedaży domu lub mieszkania podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

PRZYKŁAD

Postanowieniem z 18 lutego 2014 r. sąd ustalił, że w skład majątku byłych małżonków X wchodzi mieszkanie (nabyte przez nich w 2005 r.). Przyznał to mieszkanie na wyłączną własność byłej małżonce oraz nakazał jej zapłatę 50% wartości mieszkania na rzecz męża. W tej sytuacji mieszkanie należy uznać za nabyte przez małżonkę:

1) w połowie w 2005 r.,

2) w połowie w 2014 r.

We wrześniu 2014 r. była małżonka sprzedała zasądzone jej mieszkanie za 232 000 zł. Z tytułu jego sprzedaży osiągnęła podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód w kwocie 116 000 zł (232 000 zł x 50%).

Niekoniecznie przy tym udziały małżonków w majątku dorobkowym są równe (chociaż najczęściej tak właśnie jest; wynika to z art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który stanowi, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym). Na podstawie art. 43 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać, ażeby ustalenie udziałów w majątku wspólnym nastąpiło z uwzględnieniem stopnia, w którym każdy z nich przyczynił się do powstania tego majątku. W grę wchodzi zatem sytuacja, że przychodem z tytułu sprzedaży domu lub mieszkania przez jednego z małżonków jest nadwyżka ponad inną część niż 50% (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 czerwca 2014 r., sygn. ITPB1/415-297/14/PSZ).

PRZYKŁAD

Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że we wskazanym postanowieniu sąd ustalił, iż udział byłej małżonki w majątku wspólnym wynosi 70% i nakazał jej zapłatę byłemu małżonkowi tylko 30% wartości mieszkania. W takim przypadku mieszkanie należałoby uznać za nabyte przez byłą małżonkę:

1) w 70% w 2005 r.,

2) w 30% w 2014 r.

A zatem w razie sprzedaży takiego mieszkania przez byłą małżonkę w 2014 r. za 232 000 zł osiągnęłaby ona przychód w kwocie 69 600 zł (232 000 zł x 30%).

2. Moment powstania przychodu ze sprzedaży domu lub mieszkania

Z przepisów nie wynika wprost, kiedy powstają przychody ze sprzedaży domu lub mieszkania. Przyjmuje się, że następuje to z chwilą zawarcia umowy sprzedaży. Jak czytamy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 966/12:

(...) przychód z tytułu odpłatnego zbycia powstaje z chwilą skutecznego zawarcia umowy. Dla wystąpienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości wystarczy samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę. Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 updof wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika z samego art. 11, który przewiduje inne unormowanie powstania przychodu w art. 19 updof.

Przychód powstaje z chwilą zawarcia umowy sprzedaży niezależnie od tego, czy i kiedy cena sprzedaży zostanie przez sprzedawcę otrzymana. Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 387/14:

(...) przepis określający wysokość przychodu ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof wprowadza w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową (w odróżnieniu od kasowej), zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, w tym czy cena została faktycznie zapłacona.

PRZYKŁAD

23 sierpnia 2014 r. została zawarta umowa sprzedaży domu za kwotę 680 000 zł. Umowa ta przewiduje, że połowa ceny sprzedaży zostanie wpłacona przez nabywcę w ciągu 3 dni od dnia zawarcia umowy, zaś pozostała część ceny zostanie zapłacona w ratach przez okres trzech kolejnych lat. Mimo to przychód z tytułu sprzedaży domu powstał w całości 23 sierpnia 2014 r.

2.1. Umowa przedwstępna a powstanie przychodu

Aby powstał przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, musi dojść do odpłatnego zbycia, np. sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego. Warunek ten nie jest spełniony w przypadku zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży domu lub mieszkania. W konsekwencji zawarcie takiej umowy nie skutkuje powstaniem przychodu ze wskazanego źródła przychodu (przychód ten ewentualnie powstanie dopiero w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej). Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2013 r., sygn. IBPBII/2/415-948/13/MM. Czytamy w niej, że:

(...) rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego, zauważyć należy, że - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłem przychodów jest m.in. zbycie nieruchomości i praw. W cytowanym przepisie użyto terminu "zbycie", zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu, musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości lub praw. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości i praw, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości i praw.

2.2. Zaliczki a powstanie przychodu

Przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, mogą powstać dopiero w momencie odpłatnego zbycia, w tym sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego. Powstania takiego przychodu nie przyspiesza otrzymanie zaliczki (w tym - zadatku czy przedpłaty) przed odpłatnym zbyciem.

Może się przy tym zdarzyć sytuacja, że zaliczka zostanie otrzymana przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, zaś sprzedaż domu lub mieszkania nastąpi po upływie tego okresu. W takich przypadkach sprzedaż domu lub mieszkania nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym (chyba że następuje w wykonaniu działalności gospodarczej). Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 października 2013 r., sygn. IPTPB2/415-493/13-4/AK, w której czytamy, że:

(...) planowane na 2017 r. odpłatne zbycie ww. lokalu mieszkalnego nie będzie stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pięcioletni termin, o którym mowa we wskazanym przepisie, upłynie bowiem z dniem 31 grudnia 2016 r. Tym samym zarówno otrzymany w 2013 r. lub 2014 r. zadatek, jak i otrzymana w 2017 r. kwota nie będą stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

PRZYKŁAD

Osoba fizyczna zamierza sprzedać mieszkanie kupione w 2009 r. W październiku 2014 r. osoba ta zawarła z przyszłym nabywcą umowę przedwstępną i otrzymała 100% umówionej ceny. Umowa sprzedaży zostanie jednak zawarta dopiero na początku 2015 r. W takim przypadku podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód ze sprzedaży mieszkania nie powstanie, gdyż sprzedaż mieszkania nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym mieszkanie zostało nabyte.

3. Wysokość przychodu ze sprzedaży domu lub mieszkania

Wysokość przychodu z tytułu sprzedaży domu lub mieszkania jest ustalana w sposób szczególny. Jak bowiem stanowi art. 19 ust. 1 updof, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

O wysokości przychodu z tytułu sprzedaży domu lub mieszkania decyduje, co do zasady, cena określona w umowie sprzedaży. Zasada ta nie obowiązuje jednak bezwzględnie, gdyż ustalenie w umowie ceny odbiegającej od wartości domu lub mieszkania może spowodować określenie przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w drodze decyzji (zob. punkt 3.4. Szacowanie przychodu przez organy podatkowe).

Z punktu widzenia wysokości przychodu, o którym mowa, nie ma znaczenia, czy i kiedy cena określona w umowie sprzedaży została faktycznie otrzymana. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 387/14:

(...) w art. 19 ust. 1 updof ustawodawca posłużył się pojęciem "wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży". Z punktu widzenia prawa podatkowego bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy i ewentualnie jaką część wymienionej ceny sprzedający rzeczywiście otrzymał. Zapłata ceny może bowiem nastąpić nie tylko w pieniądzu, ale także w inny sposób, np. poprzez zwolnienie z długu bądź też dokonanie potrącenia określonej wierzytelności.

3.1. Sprzedaż domu lub mieszkania stanowiącego współwłasność

Chociaż z przepisów nie wynika to wprost, przyjmuje się, że przychody współwłaścicieli z tytułu sprzedaży nieruchomości wspólnych powstają u nich proporcjonalnie do udziałów w prawie własności. Dotyczy to również sprzedaży przez małżonków nieruchomości należących do ich majątku wspólnego (w takich przypadkach przychód powstaje po połowie u każdego z małżonków).

Z punktu widzenia wysokości przychodu u poszczególnych współwłaścicieli nie ma przy tym znaczenia sposób, w jaki dokonają oni podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży. Jak czytamy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 387/14:

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że przychody współwłaścicieli z tytułu sprzedaży nieruchomości wspólnej należy opodatkować proporcjonalnie do udziałów w prawie własności nieruchomości. (...) Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jest cena określona w umowie - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, a nie - jak wnosi skarżąca - kwota pieniędzy, którą faktycznie otrzymała do dyspozycji. Innymi słowy, bez wpływu na wysokość przychodu do opodatkowania pozostaje to, w jaki sposób współwłaściciele dokonali podziału uzyskanej kwoty ze sprzedaży.

3.2. Koszty odpłatnego zbycia

Z art. 19 ust. 1 updof wynika również szczególny sposób traktowania kosztów sprzedaży domu lub mieszkania. Koszty te pomniejszają przychód ze sprzedaży mieszkania, a nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Należy o tym pamiętać, mimo że efekt pomniejszenia przychodu oraz zwiększenia kosztów uzyskania przychodów jest ten sam (w obu przypadkach efektem jest zmniejszenie dochodu ze sprzedaży domu lub mieszkania).

Przepisy nie definiują pojęcia kosztów odpłatnego zbycia. Teoretycznie sądy administracyjne wskazują, że kosztami takimi są tylko niezbędne wydatki poniesione przez sprzedającego, aby sprzedaż mogła dojść do skutku (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1799/12, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1409/13). Z drugiej jednak strony z tych samych orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że oprócz wydatków faktycznie niezbędnych (chodzi przede wszystkim o koszty notarialne oraz opłaty sądowe) do kosztów odpłatnego zbycia mogą być również zaliczane takie koszty, jak: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę, koszty zamieszczenia ogłoszeń w prasie, koszty pośredników czy koszty związane z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności podatek od czynności cywilnoprawnych (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1799/12, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1409/13). Prowadzi to do wniosku, że kosztami odpłatnego zbycia są nie tyle wydatki niezbędne, aby sprzedaż mogła dojść do skutku, ile dość szeroko pojęte wydatki okołotransakcyjne.

PRZYKŁAD

Osoba fizyczna sprzedała dom za 620 000 zł, dzieląc się z nabywcą kosztami notarialnymi - na osobę, o której mowa, przypadła kwota 2121,75 zł. Ponadto w związku ze sprzedażą osoba ta zapłaciła prowizję pośrednikowi obrotu nieruchomościami w kwocie 21 000 zł. W tej sytuacji z tytułu sprzedaży domu osoba fizyczna osiągnie przychód w kwocie 596 878,25 zł (620 000 zł - 2121,75 zł - 21 000 zł).

Do kosztów odpłatnego zbycia nie może być natomiast zaliczana tzw. renta planistyczna, czyli opłata za wzrost wartości nieruchomości, o której mowa w art. 36 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Orzekł tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 224/12.

3.3. Wysokość przychodu a podatek od towarów i usług

Przy ustalaniu przychodu ze sprzedaży domu lub mieszkania odpowiednie zastosowanie ma przepis stanowiący, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 19 ust. 1 zdanie trzecie w zw. z art. 14 ust. 1 zdanie drugie updof). A zatem należny VAT nie stanowi przychodu z tytułu sprzedaży domu lub mieszkania.

PRZYKŁAD

Czynny podatnik VAT sprzedaje lokal mieszkalny, który wykorzystywał na biuro, za 260 000 zł netto + 20 800 zł VAT. Przychód z tytułu sprzedaży tego lokalu wyniesie 260 000 zł.

3.4. Szacowanie przychodu przez organy podatkowe

Jeżeli cena sprzedaży domu lub mieszkania wyrażona w umowie znacznie odbiega od ich wartości rynkowej, przychód z ich sprzedaży określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 zdanie drugie updof), a więc na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 updof). Działania organów z tym związane można podzielić na kilka kroków.

Krok 1. Stwierdzenie przez organ, że cena domu lub mieszkania wyrażona w umowie znacznie odbiega od ich wartości rynkowej. Należy podkreślić, że różnica jest znaczna - nieznaczne odbiegnięcie ceny od wartości rynkowej domu lub mieszkania nie uzasadnia uruchomienia procedury ustalenia wartości rynkowej domu lub mieszkania (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 648/12).

Krok 2. Wezwanie stron umowy (a więc nie tylko sprzedawcy, ale również nabywcy) do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Krok 3. Reakcja stron umowy na wezwanie. Jeżeli wskażą one przyczyny uzasadniające zastosowanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ - jeżeli zaakceptuje to uzasadnienie - może odstąpić od procedury ustalenia wartości rynkowej domu lub mieszkania. W przeciwnym razie, jak również w razie nieudzielenia odpowiedzi lub niewskazania przyczyn, organ podatkowy przystępuje do kolejnego kroku.

Krok 4. Określenie wartości rynkowej domu lub mieszkania. Określenie tej wartości przez organ obligatoryjnie następuje z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Krok 5. Obciążenie sprzedającego kosztami opinii biegłego lub biegłych. Obciążenie takie ma miejsce, jeżeli wartość rynkowa określona przez organ (z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych) odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży. Jeżeli warunek ten nie jest spełniony, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi organ.

4. Koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży domu lub mieszkania

Koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży domów oraz mieszkań ustala się, co do zasady, na podstawie przepisów art. 22 ust. 6c-6f updof (wyjątek dotyczy sytuacji, gdy przychody takie stanowią przychody z działalności gospodarczej; wówczas koszty ich uzyskania ustala się na zasadach ogólnych obowiązujących przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tej działalności). Sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów zależy od sposobu nabycia.

Tabela. Koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży domu lub mieszkania

Do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży domu lub mieszkania mogą być zaliczane wyłącznie wymienione koszty (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1039/13). Inne niż wskazane koszty nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży domów lub mieszkań (z zastrzeżeniem że - jak już zostało wskazane - koszty odpłatnego zbycia domów oraz mieszkań pomniejszają przychód z ich sprzedaży - zob. punkt 3.2. Koszty odpłatnego zbycia). W konsekwencji, przykładowo, do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczane kwoty wypłacanego zachowku czy długi obciążające masę spadkową (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. IPPB4/415-412/14-4/MS1).

4.1. Koszty nabycia oraz koszty wytworzenia

Przepisy nie definiują pojęć "koszty nabycia" ani "koszty wytworzenia". Jeżeli chodzi o koszty nabycia, przyjmuje się, że są nimi wydatki ponoszone na zakup nieruchomości lub prawa majątkowego wraz ze wszelkimi kosztami niezbędnymi dla przeniesienia własności, w szczególności kosztami opłat notarialnych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1408/13).

Za koszty wytworzenia uznaje się natomiast koszty wybudowania budynków. Koszty takie są jednak rzadko ponoszone, gdyż tylko w związku z budowaniem budynków na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego (a więc w przypadkach gdy budynek stanowi przedmiot odrębnej własności). Koszty wybudowania budynków na gruncie stanowiącym własność podatnika uznaje się bowiem za nakłady na nieruchomość. Jak czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1203/11:

(...) wzniesienie budynku na nieruchomości gruntowej nie prowadzi do wytworzenia tej nieruchomości, a jedynie stanowi nakład na tę nieruchomość, który może być wprawdzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu jej odpłatnego zbycia, ale z uwzględnieniem zasad dokumentacyjnych określonych w art. 22 ust. 6e updof - a więc jako nakład, a nie jako koszt wytworzenia.

Aby koszty nabycia lub koszty wytworzenia mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży domu lub mieszkania, muszą być udokumentowane. Dokumentując takie koszty, podatnicy mogą przy tym wykorzystywać wszelkie dokumenty (np. same umowy wraz z dowodami zapłaty), a nie tylko - jak w przypadku nakładów - faktury oraz dokumenty stwierdzające poniesienie opłat administracyjnych. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 538/12, wskazując, że:

(...) zawarte w art. 22 ust. 6e updof wyłączenie nakazujące dokumentowanie kosztów wyłącznie fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych odnosi się tylko do nakładów. Tego rodzaju ograniczenia nie poczyniono do dokumentowania wydatków na nabycie i wytworzenie nieruchomości. Tym samym nie można uznać tego za przeoczenie czy zaniechanie ustawodawcy.

4.2. Nakłady stanowiące koszt uzyskania przychodów

Koszty poniesionych przez podatników nakładów mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży domów lub mieszkań, jeżeli łącznie są spełnione trzy warunki (zob. tabelę).

Tabela. Warunki uznania nakładów na nieruchomości oraz prawa majątkowe za koszty uzyskania przychodów

1) wysokość nakładów jest udokumentowana fakturami (fakturami są również rachunki wystawiane na podstawie przepisów obowiązujących do końca 2013 r. przez podatników nieuprawnionych do wystawiania faktur) lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e updof), 2) nakłady te zwiększyły wartość domu lub mieszkania, 3) zostały poczynione w czasie posiadania przez podatnika domu lub mieszkania.

Przepisy nie definiują przy tym pojęcia "nakłady". Można się spotkać ze stanowiskiem, że - jak czytamy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1084/11 - pojęcie to oznacza:

(...) nakłady, które zmieniają/przeobrażają rzecz, nadając jej - poprzez proces inwestycyjny - nową jakość.

Stanowisko to należy jednak uznać za nieprawidłowe. Jego przyjęcie wyłączałoby możliwość uznania za nakłady, o których mowa, wydatków na remonty domów oraz mieszkań. Przyjmuje się zaś, że wydatki na remonty stanowią nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d updof. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 maja 2012 r., sygn. ITPB2/415-144/12/MU:

(...) wydatki na remont, jako nakłady ponoszone w czasie posiadania nieruchomości, jeżeli zwiększyły one wartość nieruchomości, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży tej nieruchomości.

Dlatego też nakładami, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d updof, są wszelkie wydatki spełniające trzy wymienione wcześniej warunki. Tak szerokie rozumienie pojęcia nakładów znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 538/12, w którym czytamy, że:

(...) w ustawach podatkowych brak jest definicji pojęcia "nakłady". W Kodeksie cywilnym, który także się nim posługuje, również pojęcie to nie zostało zdefiniowane. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że nakłady stanowią wszelkiego rodzaju wydatki na rzecz. Przybierają one różną postać. Należą do nich przede wszystkim nakłady przybierające postać widocznych ulepszeń w postaci wzniesienia budynku lub innego urządzenia, dokonanej przebudowy, instalacji urządzeń domowych, zasadzenia drzew, obsiania pola itp. Do nakładów zalicza się również wydatki na remonty i konserwację rzeczy. Wreszcie do nakładów trzeba zaliczyć wydatki na świadczenia publiczne oraz ubezpieczenie rzeczy (...). Mając powyższe na uwadze, za nakłady w rozumieniu art. 22 ust. 6c i 6e updof należy uznać wydatkowane w procesie budowy domu kapitały przeznaczone na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup gruntu, jak i prowadzone na nim prace budowlane.

4.3. Koszty kredytów zaciągniętych na nabycie lub wybudowanie sprzedawanego domu lub mieszkania

Przez dłuższy czas sporna była kwestia, czy do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości oraz praw majątkowych można zaliczać koszty obsługi kredytów, np. kredytów na budowę domu czy kupno mieszkania. Kosztami takimi są prowizja za udzielenie kredytu, składka ubezpieczeniowa, koszty kontroli nieruchomości, opłata za wpis hipoteczny do księgi wieczystej, podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia hipoteki, ubezpieczenie w okresie przejściowym czy ubezpieczenie brakującego wkładu własnego.

W przeszłości sądy administracyjne były w tej kwestii podzielone. Część zajmowała korzystne dla podatników stanowisko (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 801/10, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 385/11). Część podzielała niekorzystne dla podatników stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 943/10, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 834/10).

Wszystkie wskazane wyroki zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który niestety przychylił się do stanowiska niekorzystnego dla podatników, tj. uchylił obydwa wskazane orzeczenia korzystne dla podatników (zob. wyroki z 11 października 2012 r., sygn. akt II FSK 343/11, oraz z 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 538/12), oddalił zaś skargi kasacyjne od obydwu wskazanych orzeczeń dla podatników niekorzystnych (zob. wyroki z 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 574/11, oraz z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1135/11). Nie ulega zatem obecnie wątpliwości, że koszty obsługi kredytów (w tym odsetki od kredytów) nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży domów oraz mieszkań.

PRZYKŁAD

Podatnik sprzedaje mieszkanie nabyte na kredyt w 2011 r. W związku z zaciągnięciem kredytu podatnik poniósł koszty zaciągnięcia kredytu (np. koszty wyceny nieruchomości czy prowizję za udzielenie kredytu). Od 2011 r. podatnik spłaca kredyt wraz z odsetkami. Kosztów tych nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży mieszkania.

4.3. Waloryzacja kosztów nabycia oraz kosztów wytworzenia

Jak stanowi art. 22 ust. 6f updof, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w art. 22 ust. 6c updof, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Wskaźnik ten jest corocznie publikowany przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w "Monitorze Polskim".

UWAGA!

Od 2012 r. "Monitor Polski" jest publikowany wyłącznie w formie elektronicznej na stronie internetowej http://monitorpolski.gov.pl. Na tej stronie znajdują się również wersje elektroniczne "Monitora Polskiego" z wcześniejszych lat.

Dotychczas publikacja taka następowała zawsze w drugiej połowie października. Niedawno opublikowany wskaźnik wzrostu dla 2014 r. wynosi 0,2% (zob. komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 15 października 2014 r. w sprawie wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów 2014 r. - M.P., poz. 931). Dla wcześniejszych lat wskaźnik ten wyniósł:

● 1% (dla 2013 r. - M.P. z 2013 r., poz. 823),

● 4% (dla 2012 r. - M.P. z 2012 r., poz. 783),

● 4,2% (dla 2011 r. - M.P. z 2011 r. Nr 95, poz. 966),

● 2,5% (dla 2010 r. - M.P. z 2010 r. Nr 76, poz. 957),

● 3,5% (dla 2009 r. - M.P. z 2009 r. Nr 68, poz. 883).

Wskaźniki dla wcześniejszych lat są z punktu widzenia opodatkowania sprzedaży domów i mieszkań nieistotne, gdyż przychody ze sprzedaży domów i mieszkań nabytych lub wybudowanych przed 1 stycznia 2009 r. nie podlegają już (tj. w 2014 r.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 updof).

Należy zwrócić uwagę, że waloryzacji podlegają wyłącznie koszty nabycia oraz koszty wytworzenia nieruchomości lub prawa majątkowego. Nie podlegają waloryzacji koszty nakładów poniesionych na nieruchomości oraz prawa majątkowe w okresie jego posiadania. Dotyczy to niestety również nakładów na budowę domów na gruncie stanowiącym własność podatnika.

5. Dochód ze sprzedaży domu lub mieszkania

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu sprzedaży domu lub mieszkania podlega dochód (art. 30e ust. 1 updof). Jest on ustalany według wzoru:

D = P - K + OA

gdzie:

P - oznacza przychód z odpłatnego zbycia domu lub mieszkania (zasady określania wysokości tego przychodu zostały omówione w części 3. Wysokość przychodu ze sprzedaży domu lub mieszkania),

K - oznacza koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży domu lub mieszkania (zasady określania wysokości tego kosztu zostały omówione w części 4. Koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży domu lub mieszkania),

OA - odpisy amortyzacyjne dokonane od sprzedawanego domu lub mieszkania.

PRZYKŁAD

Osoba fizyczna sprzedała mieszkanie za 320 000 zł (VAT z tytułu sprzedaży nie wystąpił). Zwaloryzowany koszt nabycia tego mieszkania to 262 271 zł.

Scenariusz A. Przedmiotowe mieszkanie nie było amortyzowane. W tej sytuacji dochód z jego sprzedaży to 57 729 zł (320 000 zł - 262 271 zł).

Scenariusz B. Przedmiotowe mieszkanie było amortyzowane (niekoniecznie dlatego, że zostało uznane za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej; amortyzowane mogą być również, przykładowo, mieszkania, których wynajem jest opodatkowany na zasadach ogólnych), a dokonane odpisy amortyzacyjne wyniosły 24 000 zł. W tej sytuacji dochód ze sprzedaży mieszkania to 81 729 zł [320 000 zł - (262 271 zł + 24 000 zł)].

Dochodów ze sprzedaży domu lub mieszkania nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 updof). Dochody takie nie są zatem opodatkowane według skali podatkowej. Są one opodatkowane na zasadach określonych specjalnie dla nich przepisami art. 30e updof (według stawki 19%). Więcej na ten temat w części 7. Opodatkowanie dochodu ze sprzedaży domu lub mieszkania.

6. Zwolnienie od podatku obejmujące dochód ze sprzedaży domu lub mieszkania przeznaczony na cele mieszkaniowe

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof dochód (lub część dochodu) ze sprzedaży domu lub mieszkania może być zwolniony od podatku. Przed szerszym omówieniem tego zwolnienia należy podkreślić, że jest to obecnie jedyne zwolnienie od podatku obejmujące dochody (przychody) ze sprzedaży domu lub mieszkania. W szczególności nie obowiązuje już (nawet na mocy przepisów przejściowych):

1) zwolnienie od podatku obejmujące przychody ze sprzedaży domów lub mieszkań, w których podatnik był zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą sprzedaży (tzw. ulga meldunkowa),

2) zwolnienie od podatku przychodów ze sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku lub darowizny.

6.1. Zakres zwolnienia

Zwolnienie od podatku, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, obejmuje dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e updof, w tym dochody ze sprzedaży domów lub mieszkań, przeznaczone na własne cele mieszkaniowe. Zwolnienie to jest:

1) limitowane, tj. przysługuje w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie ze sprzedaży domu lub mieszkania;

2) ograniczone czasowo, tj. obejmuje dochody przeznaczone na własne cele mieszkaniowe przez okres dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż domu lub mieszkania.

Zakres zwolnienia można ustalić z zastosowaniem wzoru:

DZ = D × (WM : P)

gdzie:

DZ - oznacza kwotę dochodu zwolnioną od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof,

D - oznacza kwotę dochodu ze sprzedaży domu lub mieszkania (zob. część 5. Dochód ze sprzedaży domu lub mieszkania),

WM - oznacza wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż domu lub mieszkania (odnośnie do pojęcia tych wydatków - zob. punkt 6.2. Wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe),

P - oznacza przychód ze sprzedaży domu lub mieszkania (zob. również część 3. Wysokość przychodu ze sprzedaży domu lub mieszkania).

PRZYKŁAD

W kwietniu 2014 r. podatnik sprzedał mieszkanie. Z tytułu sprzedaży osiągnął przychód w kwocie 320 000 zł. Zwaloryzowanym kosztem uzyskania tego przychodu była kwota 180 000 zł. Do końca 2016 r. na własne cele mieszkaniowe podatnik wyda kwotę 260 000 zł. W tej sytuacji: D = 140 000 zł (320 000 zł - 180 000 zł), WM = 260 000 zł, zaś P = 320 000 zł. Oznacza to, że kwota dochodu zwolnionego od podatku wynosi 113 750 zł, tj. 140 000 zł × (260 000 zł : 320 000 zł) = 140 000 zł × 0,8125 = 113 750 zł.

W analizowanym przypadku cała kwota dochodu ze sprzedaży domu lub mieszkania jest zwolniona od podatku, jeżeli na własne cele mieszkaniowe (w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż domu lub mieszkania) przeznaczony zostanie cały przychód osiągnięty z tej sprzedaży (lub kwota większa).

PRZYKŁAD

Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że do końca 2016 r. na własne cele mieszkaniowe podatnik wyda ponad 320 000 zł. Oznaczałoby to, że kwota dochodu zwolnionego od podatku wynosi 140 000 zł, gdyż 140 000 zł × (320 000 zł : 320 000 zł) = 140 000 zł × 1 = 140 000 zł.

6.2. Wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe

Pojęcie wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, definiuje art. 21 ust. 25 updof. Katalog tych wydatków jest katalogiem zamkniętym, tzn. że inne niż wymienione w art. 21 ust. 25 updof wydatki nie mogą być uznane za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe. Z punktu widzenia uzyskiwania przychodów ze sprzedaży domu lub mieszkania określone przepisami art. 21 ust. 25 updof wydatki na własne cele mieszkaniowe dzielą się na dwie grupy (zob. tabelę).

Nie wszystkie jednak wydatki określone w art. 21 ust. 25 updof uważa się za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Z art. 21 ust. 28 updof wynika, że nie są takimi wydatkami wydatki poniesione na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Tabela. Wydatki na własne cele mieszkaniowe z punktu widzenia uzyskiwania przychodów ze sprzedaży domu lub mieszkania

Nie ma przy tym przeszkód, aby ze środków otrzymanych ze sprzedaży domu lub mieszkania były finansowane dwa lub więcej z wymienionych wydatków, jak również, przykładowo, aby nabywane były dwa lub więcej budynków mieszkalnych, dwa lub więcej mieszkań, czy dwie lub więcej działek. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 czerwca 2009 r., sygn. ITPB2/415-358/09/BK:

(...) cele, których realizacja uprawnia do zwolnienia, określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Należy zauważyć, że w obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do nabycia tylko jednego lokalu mieszkalnego. Zatem każdy z zakupionych lokali, stanowiący jego własność, może wyczerpywać dyspozycję art. 21 ust. 25 pkt 1. W konsekwencji organ podatkowy wyjaśnił, że: (...) gdy środki uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego przeznaczy Pan na własne cele mieszkaniowe, których katalog zawiera ust. 25 art. 21 ustawy, dochód uzyskany z jego zbycia zwolniony będzie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeznaczenie przychodu na własne cele mieszkaniowe podatnika, w tym przypadku na zakup dwóch mieszkań, nie będzie zatem skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku.

6.3. Dokumentowanie wydatków na własne cele mieszkaniowe

Przy stosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, mogą być uwzględniane wyłącznie wydatki udokumentowane. Przepisy nie ograniczają przy tym sposobu dokumentowania tych wydatków. Podatnicy mają w tym zakresie pewną swobodę. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 czerwca 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-407/14/ŁCz:

(...) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, również wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych, spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Natomiast organ podatkowy weryfikujący możliwość skorzystania ze zwolnienia uprawniony jest żądać od podatników przedłożenia dokumentów, z których będzie wynikało, kiedy i przez kogo wydatki zostały poniesione. Takimi dokumentami mogą być m.in. rachunki, faktury VAT, paragony, umowy, akt notarialny, dokumenty potwierdzające spłatę kredytu, bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą w sposób wiarygodny potwierdzić.

W przypadku dokumentowania wydatków na własne cele mieszkaniowe za pomocą dokumentów imiennych (w szczególności faktur) konieczne jest, aby były to dokumenty wystawione na uwzględniającego te wydatki podatnika. Szczególna sytuacja ma miejsce w przypadku wydatków ponoszonych przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej. W przypadkach takich - bez konieczności uwzględniania tylko części udokumentowanych wydatków - należy dopuścić uwzględnianie wydatków potwierdzonych dokumentami (w szczególności fakturami) wystawianymi na obojga małżonków.

Należy unikać dokumentowania wydatków fakturami wystawionymi na drugiego z małżonków pozostającego we wspólności majątkowej. Organy podatkowe najczęściej bowiem odmawiają prawa do uwzględniania takich wydatków przez małżonka, który nie został wskazany na fakturze. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 czerwca 2014 r., sygn. IPPB1/415-474/14-2/AM:

(...) faktura wystawiona na imię i nazwisko Wnioskodawcy będzie w rozpatrywanej sprawie stanowiła podstawę udokumentowania wydatku poniesionego przez niego na budowę budynku mieszkalnego. Nie można uznać natomiast, że faktura(y) wystawiona na imię i nazwisko żony Wnioskodawcy uprawnia do uznania tych wydatków jako poniesionych przez Wnioskodawcę.

6.4. Wydatki poniesione przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży domu lub mieszkania

Omawiane zwolnienie (art. 21 ust. 1 pkt 131 updof) obejmuje wydatki poniesione począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Takie brzmienie przepisu wyłącza możliwość uwzględniania przy ustalaniu prawa do omawianego zwolnienia wydatków poniesionych przed dniem odpłatnego zbycia, w tym z otrzymywanych na poczet sprzedaży zadatków. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2012 r., sygn. IPPB2/415-937/11-4/MS1:

(...) z przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni nie zawarła jeszcze ostatecznej umowy sprzedaży, a otrzymany zadatek zamierza wydatkować na zakup nowego mieszkania jeszcze przed terminem podpisania ostatecznej umowy sprzedaży. Tymczasem podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest wyłącznie przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy czym początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami - jest dzień odpłatnego zbycia, który w niniejszej sprawie jeszcze nie nastąpił. Powyższe oznacza, że zakup nowego mieszkania sfinansowany otrzymanym zadatkiem - a więc poniesiony przed datą odpłatnego zbycia - nie będzie mógł być uwzględniony do obliczenia dochodu zwolnionego.

PRZYKŁAD

22 marca 2014 r. podatnik zawarł umowę przedwstępną sprzedaży mieszkania i otrzymał zadatek w kwocie 40 000 zł. Przyrzeczona umowa sprzedaży została zawarta 10 lipca 2014 r. Wcześniej, tj. 30 czerwca 2014 r., podatnik wpłacił otrzymaną jako zadatek kwotę na poczet zakupu innego mieszkania. Wydatku tego - jako poniesionego przed sprzedażą dotychczasowego mieszkania - podatnik nie może uznać za wydatek na własny cel mieszkaniowy uprawniający do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof.

6.5. Wydatki dotyczące składników majątku wspólnego małżonków

Wydatkami na własne cele mieszkaniowe są również te dotyczące składników majątku wspólnego małżonków, np. nabycie mieszkania przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 lutego 2011 r., sygn. ILPB2/415-1288/10-2/ES, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 kwietnia 2012 r., sygn. IBPBII/2/415-91/12/JG). Dotyczy to również sytuacji, gdy wydatki takie są finansowane ze środków pochodzących ze sprzedaży domu lub mieszkania stanowiącego odrębny majątek jednego z małżonków. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 listopada 2011 r., sygn. ITPB2/415-750/11/IL:

(...) wydatkowanie przed upływem dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. w przedmiotowej sprawie do końca 2013 r., całości środków pieniężnych, uzyskanych ze sprzedaży mieszkania, stanowiącego majątek odrębny Wnioskodawczyni, na nabycie do majątku wspólnego małżonków nieruchomości w postaci budynku mieszkalnego oraz na remont własnego budynku spełnia przesłanki zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

PRZYKŁAD

W 2010 r. żona odziedziczyła mieszkanie po rodzicach. Sprzedała je na początku 2014 r. Całą uzyskaną ze sprzedaży kwotę małżonka przeznaczyła na zakup do majątku wspólnego działki budowlanej, na której małżeństwo planuje wybudować dom. Wydatek na zakup działki będzie w tej sytuacji w całości wydatkiem przeznaczonym na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 updof.

6.6. Wydatki na spłatę kredytów (pożyczek) oraz odsetek od kredytów (pożyczek) jako wydatki na własne cele mieszkaniowe

Wydatkami na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, mogą być również wydatki poniesione na spłatę kredytów (pożyczek) oraz odsetek od kredytów (pożyczek) zaciągniętych przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży domu lub mieszkania. W takich przypadkach zwolnienie nie ma zastosowania do części wydatków, które podatnik uwzględnił, korzystając z ulg podatkowych przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz do tej części wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 updof, którymi zostały sfinansowane wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 updof, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 updof).

Powoduje to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, nie ma zastosowania do dochodów przeznaczonych przez podatników na spłatę kredytów, od których odsetki zostały odliczone w ramach tzw. ulgi odsetkowej. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 lutego 2013 r., sygn. IBPBII/2/415-1502/12/MW:

(...) zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie ma zastosowania w przypadku spłaty kredytu, który był przedmiotem innych ulg podatkowych. Przepis ten miał na celu wyeliminowanie sytuacji, kiedy z racji zaciągnięcia tego samego kredytu podatnik korzystałby z kilku ulg. Zwrócić też należy uwagę na fakt, że odliczane od podstawy opodatkowania w ramach ulgi odsetkowej były wprawdzie odsetki od kredytu, a nie kapitał, jednakże odsetki nalicza się wszak od kwoty kapitału. Kwota kapitału była więc bazą do naliczania odsetek, a więc kwota kapitału była uwzględniona przez podatnika korzystającego z ulgi odsetkowej. To natomiast realizuje wprost dyspozycję art. 21 ust. 30 ustawy zabraniającą uznania za wydatek na cel mieszkaniowy spłaty kredytu, którego dotyczyło korzystanie przez wnioskodawcę z ulgi odsetkowej.

Zdarza się przy tym, że kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) updof, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż preferowane zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika. W takich przypadkach - jak stanowi art. 21 ust. 29 updof - za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się te przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) updof oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) updof.

PRZYKŁAD

W 2011 r. podatnik kupił mieszkanie, zaciągając w tym celu kredyt. W 2012 r. zaciągnął kolejny kredyt - na zakup samochodu. W 2013 r. połączył oba kredyty kredytem konsolidacyjnym na kwotę 250 000 zł, z czego 210 000 zł dotyczyło wcześniejszego kredytu mieszkaniowego. W 2014 r. podatnik sprzedał mieszkanie. W tej sytuacji wydatki na spłatę kredytu konsolidacyjnego oraz odsetek od tego kredytu będą stanowić wydatki na własne cele mieszkaniowe w 84% (210 000 zł : 250 000 zł = 0,84, czyli 84%).

6.7. Wydatki zagraniczne jako wydatki na własne cele mieszkaniowe

Wydatkami uprawniającymi do zwolnienia są nie tylko te dotyczące budynków oraz mieszkań położonych w Polsce oraz zaciąganych w Polsce kredytów i pożyczek. Wydatkami takimi są również:

1) wydatki dotyczące budynków oraz lokali położonych w innych niż Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej oraz na terytorium Islandii, Norwegii, Liechtensteinu oraz Szwajcarii,

2) wydatki na spłatę kredytów (pożyczek) oraz odsetek od kredytów (pożyczek) zaciągniętych w bankach mających siedzibę w innych niż Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej oraz na terytorium Islandii, Norwegii, Liechtensteinu oraz Szwajcarii.

W takich przypadkach - jak stanowi art. 21 ust. 27 updof - omawiane zwolnienie stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

7. Opodatkowanie dochodu ze sprzedaży domu lub mieszkania

W zakresie, w jakim dochód uzyskany ze sprzedaży domu lub mieszkania nie jest objęty zwolnieniem od podatku, dochód ten jest opodatkowany podatkiem dochodowym w wysokości 19% (art. 30e ust. 1 updof). Od dochodu tego w trakcie roku nie trzeba opłacać zaliczek na podatek. Jest on opodatkowany dopiero po zakończeniu roku, tj. do końca kwietnia następnego roku obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku od dochodu ze sprzedaży domu lub mieszkania.

7.1. Zeznanie PIT-39

Dochody ze sprzedaży domów lub mieszkań są opodatkowane w ramach szczególnego rodzaju zeznań PIT, tj. zeznań PIT-39. Aktualnie obowiązujący wzór tego zeznania (oznaczony indeksem 5) określa załącznik nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 2013 r. w sprawie określenia wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznań podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. poz. 1303).

W zeznaniu PIT-39 (składanym w standardowym dla zeznań PIT terminie, czyli do końca kwietnia roku następującego po roku sprzedaży domu lub mieszkania - art. 45 ust. 1a pkt 3 updof; termin ten jest jednocześnie terminem zapłaty podatku wynikającego z tego zeznania - art. 45 ust. 4 pkt 4 updof) są wykazywane, między innymi, uzyskane w roku podatkowym:

1) przychody uzyskane ze sprzedaży domów oraz mieszkań,

2) koszty uzyskania przychodów,

3) suma dokonanych od sprzedawanych domów oraz mieszkań odpisów amortyzacyjnych (jeżeli bowiem odpisy takie były dokonywane, powiększają one dochód ze sprzedaży domu lub mieszkania; zob. również część 5. Dochód ze sprzedaży domu lub mieszkania),

4) dochody ze sprzedaży domów i mieszkań,

5) kwoty dochodów ze sprzedaży domów i mieszkań, które są zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof (zob. część 6. Zwolnienie od podatku obejmujące dochód ze sprzedaży domu lub mieszkania przeznaczony na cele mieszkaniowe), oraz

6) podatek od dochodów ze sprzedaży domów i mieszkań.

PRZYKŁAD

W lipcu 2014 r. podatnik sprzedał dom kupiony w 2010 r. Z tytułu sprzedaży podatnik osiągnął przychód w kwocie 790 000 zł. Zwaloryzowanym kosztem uzyskania tego przychodu jest 550 000 zł. Do końca 2016 r. podatnik zamierza na własne cele mieszkaniowe wydać kwotę 600 000 zł. W tej sytuacji w zeznaniu PIT-39 składanym za 2014 r. podatnik powinien wykazać:

1) w pozycji 20 (przychód) - 790 000 zł,

2) w pozycji 21 (koszty uzyskania przychodów) - 550 000 zł,

3) w poz. 23 (dochód) - 240 000 zł (790 000 zł - 550 000 zł = 240 000 zł),

4) w poz. 25 (kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy) - 182 280 zł (600 000 zł : 790 000 zł = 0,7595; 240 000 zł × 0,7595 = 182 280 zł,

5) w poz. 26 (podstawa obliczenia podatku) - 57 720 zł (240 000 zł - 182 280 zł),

6) w poz. 27 (podatek od dochodów, o których mowa w art. 30e ustawy) - 10 976 zł (57 720 zł × 19% = 10 966,80 zł, czyli po zaokrągleniu 10 967 zł.

Należy przy tym przypomnieć, że zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, zależy od wysokości wydatków na własne cele mieszkaniowe, poniesionych przez podatnika w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, np. sprzedaż domu lub mieszkania. W związku z tym zdarza się często, że podatnicy, składając zeznanie PIT-39, nie wiedzą, jaką poniosą kwotę wydatków na własne cele mieszkaniowe. Nie ma przeszkód, aby w takich przypadkach, składając zeznanie PIT-39, uwzględnili wyższą kwotę wydatków na własne cele mieszkaniowe niż rzeczywiście dotychczas poniesioną, w tym uznali, że wysokość tych wydatków jest równa uzyskanemu ze sprzedaży domu lub mieszkania przychodowi. Decydując się na to, należy jednak pamiętać o negatywnych konsekwencjach naruszenia warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof (zob. punkt 7.2. Korekta zeznania PIT-39 związana z niewypełnieniem warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof).

PRZYKŁAD

Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że podatnik do końca 2016 r. na własne cele mieszkaniowe zamierza wydać cały uzyskany ze sprzedaży przychód, tj. 790 00 zł. W tej sytuacji w zeznaniu PIT-39 składanym za 2014 r. powinien wykazać:

1) w pozycji 20 (przychód) - 790 000 zł,

2) w pozycji 21 (koszty uzyskania przychodów) - 550 000 zł,

3) w poz. 23 (dochód) - 240 000 zł (790 000 zł - 550 000 zł = 240 000 zł),

4) w poz. 25 (kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy) - 790 000 zł,

5) w poz. 26 (podstawa obliczenia podatku) - 0 zł,

6) w poz. 27 (podatek od dochodów, o których mowa w art. 30e ustawy) - 0 zł.

Należy przy tym wskazać, że zeznanie PIT-39 w przypadku sprzedaży domu lub mieszkania stanowiącego współwłasność dwóch lub więcej osób muszą złożyć wszyscy współwłaściciele. Dotyczy to również sytuacji, gdy sprzedawany dom lub mieszkanie stanowi majątek wspólny małżonków.

PRZYKŁAD

Małżonkowie sprzedali mieszkanie (nabyte trzy lata wcześniej) stanowiące ich majątek wspólny za 360 000 zł. Zakładając, że wystąpiły pomniejszające ich przychody koszty odpłatnego zbycia - oboje uzyskali po 180 000 zł przychodu. Łączny zwaloryzowany koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania wyniósł 296 300 zł, a więc na każdego z małżonków przypada kwota 148 150 zł. W tej sytuacji każde z nich musi złożyć odrębne zeznanie PIT-39 z wykazanym przychodem w wysokości 180 000 zł, kosztem uzyskania przychodu w wysokości 148 150 zł oraz dochodem w wysokości 31 850 zł (kolejne pozycje zależeć będą od wydatków na własne cele mieszkaniowe poniesionych przez poszczególnych małżonków).

7.2. Korekta zeznania PIT-39 związana z niewypełnieniem warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof

Podatnicy korzystający ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, mogą uwzględniać przyszłe wydatki na własne cele mieszkaniowe, tj. wydatki poniesione w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż domu lub mieszkania. W takich przypadkach podatnicy zakładają zatem wydatkowanie w tym okresie określonej kwoty (najczęściej odpowiadającej całemu uzyskanemu ze sprzedaży przychodowi) na własne cele mieszkaniowe.

Zdarza się czasem, że podatnikom nie uda się w powyższym terminie wydatkować na własne cele mieszkaniowe założonej kwoty. W takich przypadkach - jak wynika z art. 30e ust. 7 updof - konieczna jest:

1) korekta zeznania PIT-39, w którym został wykazany dochód ze sprzedaży domu lub mieszkania,

2) zapłata podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki te nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku (najczęściej od 1 maja roku następującego po roku sprzedaży domu lub mieszkania) do dnia zapłaty podatku włącznie.

PRZYKŁAD

W 2011 r. podatnik sprzedał nabyte dwa lata wcześniej mieszkanie, uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie 220 000 zł. Zwaloryzowanym kosztem uzyskania tego przychodu była kwota 170 000 zł. W związku z tym podatnik złożył zeznanie PIT-39 za 2011 r., wykazując w nim dochód w wysokości 50 000 zł. Tę samą kwotę - zakładając, że do końca 2013 r. wydatkuje na własne cele mieszkaniowe przynajmniej 220 000 zł - podatnik wykazał jako kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof.

Do końca 2013 r. podatnik na własne cele mieszkaniowe nie wydatkował jednak kwoty 220 000 zł, lecz tylko 173 000 zł. W tej sytuacji podatnik jest obowiązany do dokonania korekty zeznania PIT-39 złożonego za 2011 r. W drodze tej korekty podatnik powinien wykazać:

1) kwotę dochodu zwolnionego od podatku w kwocie 39 320 zł (173 000 zł : 220 000 zł = 0,7864; 50 000 zł x 0,7864 = 39 320 zł),

2) podstawę obliczenia podatku w kwocie 10 680 zł (50 000 zł - 39 320 zł),

3) kwotę podatku w wysokości 2029 zł (10 680 zł x 19% = 2029,20 zł, czyli po zaokrągleniu 2029 zł).

Kwotę podatku podatnik obowiązany jest zapłacić razem z odsetkami za zwłokę obliczonymi od tej kwoty za okres od 1 maja 2012 r. do dnia zapłaty podatku.

8. Strata na sprzedaży domu lub mieszkania

Nie zawsze na skutek sprzedaży domu lub mieszkania podatnicy osiągają dochód podatkowy. Jeżeli przychód osiągnięty ze sprzedaży domu lub mieszkania jest niższy od kosztu jego uzyskania, sprzedaż domu lub mieszkania generuje u podatnika stratę.

Nie wyłącza to obowiązku złożenia przez podatnika zeznania PIT-39. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 stycznia 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-1030/13/MZa:

(...) w sytuacji Wnioskodawcy nie wystąpi dochód do opodatkowania, lecz strata podatkowa, od której nie nalicza się podatku należnego. Jednak zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 - w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. Innymi słowy, Wnioskodawca zobowiązany jest do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2013 najpóźniej do 30 kwietnia 2014 r. i wykazania w nim straty podatkowej uzyskanej ze sprzedaży udziału 1/8 w lokalu mieszkalnym.

A zatem również osoby fizyczne, które na skutek sprzedaży domu lub mieszkania osiągnęły podatkową stratę, są obowiązane do złożenia zeznania PIT-39 (z wykazaną kwotą straty w poz. 24 tego zeznania).

Niestety, nie jest możliwe odliczenie tej straty w kolejnych latach. Z art. 9 ust. 3a pkt 1 updof wynika bowiem, że przepis umożliwiający odliczanie strat w kolejnych latach (tj. art. 9 ust. 3 updof) nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 10 ust. 1 pkt 8, ust. 2 pkt 3, ust. 3, art. 14 ust. 2c, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25-30, art. 22 ust. 6c-6e, art. 30e, art. 45 ust. 1a pkt 3 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2014 r., poz. 1328

Tomasz Krywan

prawnik, doradca podatkowy, właściciel kancelarii podatkowej, autor licznych publikacji z zakresu prawa podatkowego