Dotacje jako przychód podatkowy

Otrzymywane przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych dotacje zawsze stanowią przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W updop nie ma bowiem przepisu wyłączającego uznawanie dotacji za przychody. Przychody te często jednak korzystają ze zwolnień z podatku dochodowego.

Zwolnienia od podatku obejmujące dotacje

Przychody dzielą się na opodatkowane oraz zwolnione. Przychody z tytułu otrzymywanych przez podatników dotacji bardzo często należą do tej drugiej kategorii (zob. tabelę).

Tabela. Najważniejsze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych obejmujące dotacje

Dotacje na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Spośród zwolnień od podatku dotyczących dotacji najczęściej zastosowanie ma zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 21 updop. Zwolnienie to obejmuje dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów lub jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. A zatem wszelkiego rodzaju dotacje otrzymywane w związku z nabyciem lub wytworzeniem podlegających amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych są zwolnione od podatku.

Należy zauważyć, że wskazane zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku umarzania (częściowego umarzania) pożyczek i kredytów zaciągniętych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych. W tym przypadku umorzonych kwot nie uznaje się za dotacje zwolnione od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 updop. Dotyczy to również sytuacji, gdy warunkiem umorzenia lub częściowego umorzenia pożyczki lub kredytu (w tym zaciągniętych na zakup lub wytworzenie środka trwałego) jest wydatkowanie przez podatnika odpowiednich kwot na zakup innych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (dotyczy to, między innymi, umarzania i częściowego umarzania pożyczek przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej) - zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 grudnia 2012 r., sygn. ITPB3/423-612/12/AW.

PRZYKŁAD

Podatnik otrzymał z WFOŚiGW pożyczkę na zakup środka trwałego, która została mu następnie częściowo umorzona. W tej sytuacji kwota umorzonej części pożyczki stanowi przychód (na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop), który nie jest zwolniony od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 updop.

Kwestią sporną jest przy tym, czy ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 updop, korzystają kwoty otrzymywane od podmiotów prywatnych, np. od osób fizycznych, stowarzyszeń czy fundacji. Zdaniem organów podatkowych - nie. Stanowisko takie zajął, przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2013 r., sygn. ITPB3/423-654/12/PS. Jak czytamy w interpretacji:

Wnioskodawca w stosunku do otrzymanych w drodze darowizny środków pieniężnych od podmiotu prywatnego - stowarzyszenia, które ma zostać utworzone przez mieszkańców osiedla, na wybudowanie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z cytowanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (...) gdyż przedmiotowe środki pieniężne nie stanowią środków publicznych (pomocy publicznej). Tym samym ww. środki pieniężne będą stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu.

W przypadku otrzymania dotacji ze środków innych niż publiczne rekomendujemy wystąpienie o interpretację podatkową.

Dotacje otrzymywane z zagranicy. Otrzymywane przez podatników dotacje obejmuje również zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 23 updop. Na podstawie tego przepisu zwolnione są od podatku:

dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; (...)

Zwolnienie to ma zastosowanie również w przypadkach, gdy przekazanie wymienionych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. I tak, przykładowo, jeżeli podatnik otrzyma dotację z Unii Europejskiej za pośrednictwem prywatnej fundacji, to taka dotacja korzysta z tego zwolnienia.

Dopłaty bezpośrednie. Zwolnione od podatku są również dopłaty bezpośrednie stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymywane na podstawie odrębnych przepisów (art. 17 ust. 1 pkt 36 updop). Zwolnienie to obejmuje jednolite płatności obszarowe, płatności za zazielenienie, płatności dla młodych rolników, płatności dodatkowe, płatności związane do powierzchni upraw, do zwierząt oraz płatności dla małych gospodarstw przyznawane na podstawie przepisów ustawy o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego.

Dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zwolnione z podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 47 updop).

Zwolnienie to zdaniem organów podatkowych obejmuje także środki otrzymywane w ramach tzw. dotacji unijnych w części, w jakiej finansowane są one z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 stycznia 2012 r., sygn. IPTPB3/423-261/11-6/MF). Zwolnienie to obejmuje również, między innymi, rekompensaty otrzymywane od gmin za świadczenie usług publicznych (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 listopada 2012 r., sygn. ILPB3/423-296/12-4/AO) czy otrzymywane środki pochodzące z rezerwy celowej budżetu państwa (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 lutego 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1408/12/PC).

Kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych. Zwolnione od podatku są również kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa (art. 17 ust. 1 pkt 48 updop). Również to zwolnienie nie obejmuje dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Podobnie jak w przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 updop, omawiane zwolnienie zdaniem organów podatkowych obejmuje środki otrzymywane w ramach tzw. dotacji unijnych w części, w jakiej są finansowane przez agencje rządowe lub agencje wykonawcze (zob. przykładowo interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 września 2011 r., sygn. IPPB5/423-548/11-4/AS). Zwolnienie to obejmuje również, między innymi:

1) środki otrzymywane od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (zob. przykładowo interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 grudnia 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1130/12/BG),

2) refundacje wywozowe otrzymywane od Agencji Rynku Rolnego (zob. przykładowo interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 grudnia 2012 r., sygn. ILPB3/423-389/12-2/AO),

3) pomoc finansową przyznawaną wstępnie uznanej grupie producentów na pokrycie części kwalifikowanych kosztów inwestycji ujętych w zatwierdzonym planie dochodzenia do uznania (zob. przykładowo interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 marca 2011 r., sygn. ITPB3/423-700a/10/MK).

Płatności na realizację projektów unijnych. Zwolnione od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego (z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców) - art. 17 ust. 1 pkt 52 updop. Na podstawie tego przepisu zwolnione od podatku są między innymi płatności otrzymywane przez beneficjentów ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 lutego 2013 r., sygn. IPTPB3/423-436/12-3/KJ).

Środki otrzymywane przez uczestników projektów unijnych. Ostatnim z najważniejszych zwolnień dotyczących dotacji jest zwolnienie obejmujące środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie o finansach publicznych (art. 17 ust. 1 pkt 53 updop). Zwolnienie to obejmuje lub obejmowało między innymi środki otrzymywane przez uczestników:

1) projektów w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój (POWER),

2) zadań w ramach projektów Funduszu Spójności (zob. przykładowo interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 lutego 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1408/12/PC).

Dotacje a koszty uzyskania przychodów

W części sfinansowanej z dotacji odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 48 updop).

PRZYKŁAD

Zakup maszyny podatnik sfinansował w 60% dotacją otrzymaną na jej nabycie, a więc dotacją zwolnioną od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 updop. W tej sytuacji 60% dokonywanych przez podatnika odpisów amortyzacyjnych od tej maszyny jako środka trwałego nie stanowi kosztów podatkowych.

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 58 updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53 i 55 updop (lub ze środków, o których mowa w art. 33 pkt 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie).

PRZYKŁAD

Podatnik otrzymał dotację z budżetu gminy, a więc dotację zwolnioną od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop. Wydatki sfinansowane ze środków otrzymanych w ramach tej dotacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki sfinansowane za pomocą większości zwolnionych od podatku dotacji nie stanowią zatem kosztów podatkowych. Wyjątek stanowią wydatki sfinansowane z dopłat bezpośrednich stosowanych w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 września 2011 r., sygn. ITPB3/423-357/11/AW).

Często się przy tym zdarza, że koszty są podatnikom refundowane, tj. są przez nich otrzymywane już po poniesieniu dotyczących ich wydatków. W takich przypadkach konieczna jest korekta zaliczonych do kosztów podatkowych:

● odpisów amortyzacyjnych (w przypadkach gdy ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 48 updop)

● lub wydatków (w przypadkach gdy ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 58 updop).

Do końca 2015 r. kwestią sporną było to, czy w takich przypadkach korekta powinna być rozliczana wstecz czy też na bieżąco.

Sytuację zmieniło dodanie z początkiem 2016 r. art. 15 ust. 4i updop, z którego wynika zasada korygowania kosztów uzyskania przychodów na bieżąco. Należy uznać, że zasada ta dotyczy również dokonywania korekt, o których mowa, a w konsekwencji o koszty zrefundowane podatnikom należy zmniejszać koszty uzyskania przychodów miesiąca otrzymania refundacji.

PRZYKŁAD

Spółka akcyjna kupiła w maju 2015 r. środek trwały o wartości początkowej 140 000 zł, który od czerwca 2015 r. amortyzuje. W lutym 2016 r. spółka ta otrzymała refundację części wydatku poniesionego na zakup tego środka trwałego w kwocie 84 000 zł. W związku z tym spółka ma obowiązek zmniejszyć koszty uzyskania przychodów lutego 2016 r. o 60% (84 000 / 14 000 = 0,6, czyli 60%) zaliczonych do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących zakupionego środka trwałego.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 4i, art. 16 ust. 1 pkt 48 i 58 oraz art. 17 ust. 1 pkt 21, 23, 36, 47, 48, 52 i 53 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 851; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 68

Tomasz Krywan

prawnik, doradca podatkowy, właściciel kancelarii podatkowej, autor licznych publikacji z zakresu prawa podatkowego