Wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 3555/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Banku [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2863/13 w sprawie ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2013 r., nr IPPB3/423-255/13-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

II FSK 3555/14

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 kwietnia 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2863/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Banku [...] w W. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na następującym stanie faktycznym sprawy:

Bank [...] w W. S.A. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wskazując, że na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank między innymi udziela kredytów lub pożyczek - dalej: "Wierzytelności" na rzecz osób fizycznych oraz innych osób prawnych. W sytuacji, gdy dłużnicy nie regulują Wierzytelności w terminach ich wymagalności, Bank tworzy - zgodnie z przepisami o rachunkowości - odpisy aktualizujące na te Wierzytelności. Po spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p" oraz na zasadach wynikających z art. 38b u.p.d.o.p. Bank ujmuje odpisy aktualizujące w kosztach uzyskania przychodów - dalej: "podatkowe odpisy aktualizujące".

Od chwili wymagalności Wierzytelności Bank podejmuje próby ich odzyskania. Zdarzają się jednak sytuacja, że w trakcie tych prób dochodzi do upływu terminu przedawnienia roszczeń - Wierzytelności, na podstawie art. 117 § 1 oraz art. 118 Kodeksu cywilnego - dalej: "K.c". Niezależnie od tego Bank kontynuuje postępowanie zmierzające do odzyskania Wierzytelności do chwili, gdy dłużnik skutecznie podniesie zarzut przedawnienia Wierzytelności i uchyli się w ten sposób od jej zaspokojenia (art. 117 § 2 K.c). Zgodnie z obowiązującymi przepisami o rachunkowości Bank do momentu podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia Wierzytelności nie dokonuje zmniejszenia/rozwiązania utworzonych na nie odpisów aktualizujących.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Bank zadał pytanie, czy w sytuacji, gdy utrzymuje w księgach rachunkowych odpis aktualizujący Wierzytelność, którego wartość uprzednio ujęta została w kosztach uzyskania przychodów, a w stosunku do Wierzytelności upłynął termin przedawnienia, Bank będzie obowiązany do wykazania przychodu podatkowego w związku z upływem tego terminu?

Zdaniem skarżącego, jeżeli zgodnie z przepisami o rachunkowości Bank utrzymuje w księgach rachunkowych odpis aktualizujący Wierzytelność, którego wartość uprzednio ujęta została w kosztach uzyskania przychodów, a w stosunku do Wierzytelności upłynął termin przedawnienia, Bank nie będzie obowiązany do wykazania przychodu podatkowego w związku z upływem tego terminu. Skarżący wskazał, że przychodem w bankach jest "kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa wart. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. h". W ocenie Banku nie może budzić wątpliwości, że analizowany przepis posługuje się terminologią występującą w przepisach o rachunkowości ("rozwiązanych" lub "zmniejszonych rezerw") i tym samym jego wykładni należy dokonywać przez pryzmat znaczeń nadanych poszczególnym jego wyrazom na gruncie przepisów o rachunkowości. Na taką wykładnię wskazuje również art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p. Mając zatem na względzie ścisłe powiązanie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. z przepisami o rachunkowości, w ocenie Banku należy dojść do przekonania, że o ile na gruncie przepisów o rachunkowości (zgodnie z tymi przepisami) nie zaistnieje obowiązek "rozwiązania lub zmniejszenia" rezerw (odpisów aktualizując)cii), o tyle na Banku nie powinien ciążyć obowiązek rozpoznania przychodu z tego tytułu. Zdaniem Banku, taki obowiązek nie zaistnieje jeżeli po dokonaniu odpisu aktualizującego stanowiącego koszt podatkowy dojdzie do upływu terminu przedawnienia Wierzytelności, na którą odpis ten został utworzony. W szczególności do takiej sytuacji nie powinien mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. który stanowi, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione". W ocenie Banku omawiany przepis nie może mieć zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego, jako że dotyczy on "wierzytelności", a nie odpisów aktualizujących, a ponadto regulacja ta odnosi się do odpisania z ksiąg rachunkowych wierzytelności, do czego w przedmiotowej sprawie nie dojdzie.

Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli zgodnie z przepisami o rachunkowości Bank utrzymuje w księgach rachunkowych odpis aktualizujący Wierzytelność, którego wartość uprzednio ujęta została w kosztach uzyskania przychodów, fakt upływu terminu przedawnienia tej Wierzytelności nie powoduje obowiązku wykazania po stronie Banku przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. Obowiązek taki powstanie natomiast wówczas, gdy dojdzie do rozwiązania lub zmniejszenia odpisu aktualizującego na gruncie rachunkowym.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2013 r. stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy art. 38b ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. i wskazał, że przepisy podatkowe nie określają procedur tworzenia rezerw (odpisów aktualizujących), bowiem kwestie te regulują przepisy o rachunkowości - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. Nr 235, poz. 1589) lub w bankach je stosujących - przepisy MSR. W świetle prawa bilansowego rezerwa figuruje w księgach rachunkowych tak długo, jak długo aktualne jest ryzyko nieściągalności należności, której dotyczy, a należność nie została jeszcze umorzona lub uznana za przedawnioną albo nieściągalną (§ 9 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia w sprawie zasad tworzenia rezerw).

W ocenie Ministra Finansów, rozpoznanie rezerwy (odpisu aktualizującego), jako kosztu uzyskania przychodów, ma charakter przejściowy, gdyż w momencie ustania przyczyn, dla których dokonano jej utworzenia, podatnik zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. W ocenie organu rezerwy (odpisy aktualizujące) z tytułu nieściągalnych wierzytelności kredytowych pożyczkowych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

- rezerwa (odpis aktualizujący) na nieściągalną wierzytelność powinna zostać utworzona wg przepisów rachunkowych oraz

- nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona w sposób wskazany w u.p.d.o.p. (art. 16 ust. 2a pkt 2).

Minister Finansów zwrócił ponadto uwagę na ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnione. Przepis ten mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a nie wierzytelnościach, co do których ustała możliwość ich dochodzenia.

Minister Finansów wskazał, że o możliwości zaliczenia do kosztów rezerw (odpisów aktualizujących) na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona decyduje spełnienie warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ) i lit. b) w związku z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy. Jednakże z zasady tej nie można wywodzić wniosku, iż spełnienie tych przesłanek jest warunkiem wystarczającym do uznania rezerwy/odpisu aktualizującego za koszt uzyskania przychodów, także w sytuacji opisanej we wniosku, gdy rezerwa (odpis) została ujęta w księgach zanim upłynął termin przedawnienia. Na przeszkodzie temu stoi bowiem zapis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, który wyraźnie wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu nie mogą być wierzytelności, które się przedawniły.

W związku z powyższym, w ocenie Ministra Finansów, Bank nie ma prawa do dalszego obciążania kosztów uzyskania przychodów rezerwą celową (odpisem aktualizującym), utworzoną na wierzytelność, która uległa przedawnieniu (choć nadal może podlegać dochodzeniu, gdy dłużnik nie podniósł skutecznie zarzutu przedawnienia roszczenia).

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Bank wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz rozstrzygnięcie w tym zakresie sprawy, zarzucając naruszenie w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b i art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż spór w przedmiotowej sprawie dotyczy istnienia obowiązku zwiększania przychodów o wierzytelności kredytowe, jeżeli Bank utrzymuje w księgach rachunkowych odpis aktualizujący Wierzytelność, którego wartość uprzednio ujęta została w kosztach uzyskania przychodów, a w stosunku do wierzytelności upłynął termin przedawnienia.

Dalej skład orzekający wskazał na treść przepisów art. 38b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f. Przy czym do ww. odpisów aktualizujących przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4, 6 lit. b, ust. 1a, ust. 4 pkt 15 lit. a-c, art. 15 ust. 1h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i c, ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 stosuje się odpowiednio. Zatem zgodnie z art. 38b u.p.d.o.p., odpisy aktualizujące, aby mogły być uznane za koszt podatkowy, muszą odpowiadać równowartości rezerw na ryzyko związanych z działalnością banków, tworzonych na dotychczasowych zasadach w oparciu o wskazane przepisy polskiego prawa bilansowego, w tym rozporządzenia Ministra Finansów. Oznacza to, że bez względu na postanowienia MSR, jeżeli polskie przepisy o rachunkowości wymagają w związku z upływem terminu przedawnienia dokonywania zmniejszenia lub rozwiązania rezerw, to ujęte w rozliczeniu podatkowym odpisy aktualizujące tworzone przez Banki stosujące MSR w rachunku podatkowym podlegać muszą analogicznym modyfikacjom.

W ocenie Sądu pierwszej instancji inna wykładnia byłaby niezgodna z celem wprowadzenia przepisu art. 38b do u.p.d.o.p. (niepogarszanie dotychczasowej sytuacji banków, które przeszły na nowy system sprawozdawczości finansowej), stwarzałaby bowiem możliwość zmniejszenia obciążeń podatkowych; co nie przysługiwałoby bankom nie stosującym MSR. Doprowadziłaby zatem do uprzywilejowania banków stosujących MSR.

Następnie Sąd wskazał, iż art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. stanowi, że przychodami podatkowymi w bankach jest m.in. kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b. Mając na uwadze postanowienia art. 38b u.p.d.o.p. przyjąć należy, że także jednostki stosujące MSR, w sytuacji gdy polskie przepisy rachunkowe przewidują obowiązek zmniejszenia lub rozwiązania rezerw, obowiązane będą do zwiększenia przychodów o analogiczne kwoty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w odpisach aktualizujących. Podstawową regulację na gruncie polskich standardów rachunkowości, odnoszącą się do wierzytelności przedawnionych, stanowi art. 35b ust. 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne, zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość. Regulacje specyficzne dla banków zostały zawarte w rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz.U. Nr 191, poz. 1279 z późn. zra.), dalej - "r.s.z.r.b." oraz z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw celowych (Dz.U. Nr 235, poz. 1589 z późn. zm.), dalej: "r.z.t.c." Konieczność zmniejszania rezerw celowych w momencie przedawnienia wierzytelności przewiduje § 34 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków: "Bank może odpisać należność stanowiącą ekspozycję kredytową, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy, w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty w przypadku, gdy pozostaje zaklasyfikowana do należności "straconych" przez okres co najmniej roku oraz utworzona na nią rezerwa celowa równa jest kwocie należności pozostającej do spłaty, czyli że wartość netto należności jest równa zero.(...)". Oznacza to, że przedawnienie skutkuje koniecznością zmniejszenia albo rozwiązania rezerwy ujętej w kosztach podatkowych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że obowiązek zwiększenia przychodów powstaje już z momentem zmniejszenia lub rozwiązania rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, a nie dopiero definitywnego odpisania należności. Sąd nie podzielił także stanowiska Banku co do interpretacji pojęcia wierzytelności przedawnionych, o których według skarżącego można mówić dopiero wówczas, gdy dłużnik podniesie skuteczny zarzut przedawnienia i ustanie możliwość ich dochodzenia. Wierzytelności przedawnione to te - jak wskazał Sąd pierwszej instancji - w stosunku do których upłynął termin przedawnienia. Teoretyczna możliwość wyegzekwowania takich wierzytelności, w przypadku niepowołania się przez dłużnika na przedawnienie, nie zmienia faktu, że chociaż wierzytelności nie wygasły, to są przedawnione. Zatem użyty w ustawie termin "wierzytelności przedawnione" rozumieć należy jako wierzytelności po upływie ich terminu przedawnienia.

Reasumując WSA w Warszawie uznał, iż Bank ma obowiązek zwiększenia przychodów podatkowych o wierzytelności przedawnione, które wcześniej ujęte były poprzez rezerwy celowe/odpisy aktualizujące w kosztach podatkowych, a następnie uległy przedawnieniu, nawet gdy wierzytelności te nadal mogą podlegać dochodzeniu, gdyż dłużnik nie podniósł prawnie skutecznie zarzutu przedawnienia roszczenia.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Banku [...] w W. S.A. wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Powołując przepisy art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie:

- art. 16 ust. 1 pkt 26 oraz art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że rezerwa utworzona na nieściągalną wierzytelność z tytułu umowy kredytu (pożyczki) w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia natomiast dłużnik nie podniósł zarzutu przedawnienia, w dacie upływu terminu przedawnienia powinna na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b zwiększyć wartość przychodu do opodatkowania;

- art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie interpretacji naruszającej przepisy prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Banku stwierdził, iż za wierzytelność przedawnioną na gruncie prawa podatkowego uznana może być wyłącznie taka wierzytelność, co do której zaistniały kumulatywnie przesłanki jej przedawnienia określone w przepisach prawa cywilnego - a zatem łącznie upływ terminu przedawnienia i podniesienie stosownego zarzutu przez osobę uprawnioną. Skarżący nie zgodził z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że sam fakt upływu terminu przedawnienia będzie skutkował konsekwencjami podatkowymi po stronie banku. Konsekwencje te nastąpią dopiero w dacie przedawnienia wierzytelności - czyli skutecznego podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia po upływie terminu przedawnienia. W ocenie skarżącego literalna wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że aby dany koszt podlegał kwalifikacji na podstawie przedmiotowego przepisu jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodu, wierzytelność powinna spełnić łącznie dwa warunki: 1) zostać odpisana, 2) stać się wierzytelnością przedawnioną. Odpisanie wierzytelności ma więc swoje normatywne znaczenie zdefiniowane na gruncie prawa bilansowego, które to znaczenie, w związku z brakiem specyficznej, legalnej definicji na gruncie u.p.d.o.p. nie może zostać pominięte. Jego pominięcie stanowiłoby jaskrawe naruszenie zasad wykładni literalnej, jak i systemowej, i w konsekwencji prowadziłoby do niedozwolonego ograniczenia prawa podatnika do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, poprzez rozszerzającą wykładnię wyjątku.

Skoro - jak wskazał pełnomocnik skarżącego - na skutek samego upływu terminu przedawnienia wierzytelność nie wygasa, a przepisy u.p.d.o.p. nie wiążą skutków podatkowych z upływem terminu przedawnienia wierzytelności, a z odpisaniem wierzytelności jako przedawnionej, należy dojść do wniosku, że ustawodawca w sposób celowy i uzasadniony dokonał powyższego rozróżnienia. Jeżeli nie ma podstawy do odpisania wierzytelności jako przedawnionej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. i wierzytelność nadal jest ewidencjonowana w księgach rachunkowych Banku, a jednocześnie bank zobowiązany jest do prezentowania jej w wartości netto (tzn. pomniejszonej o wartość odpisu aktualizującego wartość tejże wierzytelności), brak jest jakiejkolwiek podstawy do skorygowania kosztów uzyskania przychodu rozpoznanych w związku z zaistnieniem przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności w przeszłości, jak również brak jest podstawy do rozpoznania przychodu do opodatkowania, gdyż rezerwa nie została (ani nie mogła zostać) rozwiązana bądź zmniejszona.

Strona zauważyła, że zgodnie z normą art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. w bankach przychodem jest równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b. Skoro zatem nie doszło ani do rozwiązania rezerwy, ani do jej zmniejszenia, nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p., gdyż brak jest przedmiotu opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013, poz. 330 i 613) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f.

Z przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego wynika, że Bank tworzy, zgodnie z przepisami o rachunkowości, odpisy aktualizujące na wierzytelności w postaci kredytów lub pożyczek, które nie zawsze są regulowane w terminach ich wymagalności. Bank ujmuje owe odpisy aktualizujące w kosztach uzyskania przychodów.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, czy Bank będzie zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego w związku z upływem terminu przedawnienia wierzytelności (kredytów lub pożyczek), jeżeli zgodnie z przepisami o rachunkowości utrzymuje nadal w księgach rachunkowych odpis aktualizujący wierzytelność, którego wartość uprzednio ujęta została w kosztach uzyskania przychodów, a więc czy znajdzie w takiej sytuacji zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż przychodami w bankach są kwoty stanowiące równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p.).

Skarżący uznał, że za "wierzytelność przedawnioną" na gruncie prawa podatkowego uznana może być wyłącznie taka wierzytelność, co do której zaistniały kumulatywnie przesłanki jej przedawnienia określone w przepisach prawa cywilnego: (łącznie) upływ terminu przedawnienia i podniesienie stosownego zarzutu przez osobę uprawnioną.

Z tym argumentem nie można się zgodzić, gdyż słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że wierzytelności przedawnione to te, w stosunku do których upłynął termin przedawnienia. Ewentualna możliwość wyegzekwowania wierzytelności (naturalnych, czy wygasłych), w przypadku niepowołania się przez dłużnika na przedawnienie, nie zmienia faktu, że takie wierzytelności są przedawnione. Zatem użyty w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. termin "wierzytelności przedawnione" rozumieć należy jako wierzytelności po upływie ich terminu przedawnienia i odnosi do czasu przeszłego, konkretnego okresu (daty), który już upłynął.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek. W przepisie tym jest zatem mowa o wymagalnych kredytach i pożyczkach. Skoro wierzytelności te przedawniły się, to upłyną już termin ich wymagalności.

Ustawodawca okres dochodzenia wierzytelności przez podatnika, dający podstawę do zaliczenia rezerw tworzonych na ich pokrycie w przypadku ich nieściągalności, świadomie obwarował terminem przedawnienia, a nie możliwością rzeczywistego dochodzenia roszczenia. W związku z tym, jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, wierzyciel nie może jej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (poprzez odpisy, czy rezerwy). Pogląd taki dominuje powszechnie zarówno w doktrynie (por. A. Mariański w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2014, Gdańsk 2014, str. 467; A. Piszcz, Straty ze sprzedaży przedawnionej wierzytelności, Doradca Podatkowy 2006, nr 3, str. 10), jak i w judykaturze (por. wyrok WSA w Łodzi z 15 lutego 2001r., I SA/Łd 2243/98; WSA w Warszawie z 14 lutego 2011 r., III SA/Wa 2639/11, czy wyrok NSA z 30 listopada 2012 r., II FSK 1433/12).

Błędne jest także stanowisko skarżącego, iż przepisy podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodu powinny być interpretowane przez pryzmat prawa bilansowego (ustawy o rachunkowości) w zakresie znaczenia pojęcia "odpisanie wierzytelności". Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania. Wyłącznie przepisy prawa podatkowego określają co jest przychodem, kosztem uzyskania przychodu i dochodem. Aby prawo bilansowe mogło zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe, w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z 2 grudnia 2014 r., II FSK 255/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Słusznie w niniejszej sprawie wskazał Sąd pierwszej instancji na treść art. 35b ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r., poz. 1047), zgodnie z którym należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość, stwierdzając następnie, że regulacje specyficzne dla banków zostały zawarte w rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz.U. Nr 191, poz. 1279 z późn. zm.) oraz z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw celowych (Dz.U. Nr 235, poz. 1589 z późn. zm.). Konieczność zmniejszania rezerw celowych w momencie przedawnienia wierzytelności przewiduje § 34 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków: "Bank może odpisać należność stanowiącą ekspozycję kredytową, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy, w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty w przypadku, gdy pozostaje zaklasyfikowana do należności "straconych" przez okres co najmniej roku oraz utworzona na nią rezerwa celowa równa jest kwocie należności pozostającej do spłaty, czyli że wartość netto należności jest równa zero.(...)". Oznacza to, że przedawnienie skutkuje koniecznością zmniejszenia albo rozwiązania rezerwy ujętej w kosztach podatkowych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż bank nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych "odpisów aktualizujących" o równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, jeżeli były one związane z wierzytelnościami przedawnionymi. Nie ma w tym zakresie też znaczenia to, czy dłużnik podniósł prawnie skuteczny zarzutu przedawnienia roszczenia przewidziany przepisami prawa cywilnego, skoro minął termin wymagalności kredytów lub pożyczek.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/