Wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 3785/14

Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od momentu faktycznego zakończenia prac związanych ze wznoszeniem budynku i nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do jego użytkowania. Dla organów podatkowych, w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, istotnym dowodem powinna być przede wszystkim dokumentacja budowy, w tym w szczególności dziennik budowy. Dziennik budowy jest więc podstawowym dokumentem potwierdzającym przebieg prac budowlanych - odzwierciedla on, a przynajmniej prawidłowo prowadzony powinien, poszczególne etapy procesu związanego z wznoszeniem obiektu budowlanego.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agencji [...] "A." A. B. J. M. sp.j. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 309/14 w sprawie ze skargi Agencji [...] "A." A. B. J. M. sp.j. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 6 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Agencji [...] "A." A. B. J. M. sp.j. z siedzibą w T. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2014 r. I SA/Łd 309/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Agencji [...] "A." A. B. J. M. sp.j. z siedzibą w T. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi (dalej: SKO w Łodzi) z dnia 6 lutego 2014r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi):

Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w W. [...] o powierzchni 1,4 ha, z czego 0,9596 ha jest oznaczone w ewidencji gruntów symbolem Ba - tereny przemysłowe, zaś 0,4404 ha stanowi grunty orne klasy VI. Starosta Z. decyzją z 27 grudnia 2009 r. udzielił spółce pozwolenia na budowę budynku handlowo - magazynowo - usługowego. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Z. decyzją z 28 września 2012 r. udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku.

W dniu 16 stycznia 2012 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2012 r. na kwotę 32.396,00 zł. Wykazała w niej 14.000 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 1.302 m2. Następnie, 29 czerwca 2012r. Spółka złożyła wniosek o zwrot nienależnie pobranego podatku, wskazując że budowa budynku została zakończona w lutym 2012 r., a zatem obowiązek podatkowy powstanie od 1 stycznia 2013 r.

Decyzją z 7 stycznia 2013 r. organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości 38.831 zł, opodatkowując 9.569 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 1.816,11 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi decyzją z 26 maja 2013 r. uchyliło powyższą decyzję ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 17 stycznia 2014 r. Wójt Gminy Z. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości 38.831 zł, opodatkowując 9.569 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 1.816,11 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

2.1. Od tej decyzji pełnomocnik spółki złożył odwołanie. Po jego rozpatrzeniu, SKO w Łodzi decyzją z 6 lutego 2014 r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. SKO wskazało, że Spółka jest właścicielem 0,4404 ha gruntów stanowiących grunty orne klasy VI, które podlegają zwolnieniu z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Tym samym wbrew złożonej informacji przedmiotem opodatkowania jest przyjęta w zaskarżonej decyzji powierzchnia 9.569 m2 gruntów, nie zaś zadeklarowana przez Stronę powierzchnia 14.000 m2.

Na przedmiotowej nieruchomości został wybudowany budynek handlowo - magazynowo - usługowy. Decyzją z 28 września 2012 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku. Dalej Kolegium wskazało, że na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 849; dalej "u.p.o.l.") obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (art. 6 ust. 2 ustawy). SKO wskazało, że w aktach sprawy znajduje się kopia dziennika budowy przedmiotowego budynku, w którym w dniu 29 października 2011 r. kierownik budowy stwierdził zakończenie prac związanych z wykonaniem budynku oraz przekazanie obiektu inwestorowi. W dzienniku budowy, w tym samym dniu, inspektor nadzoru inwestorskiego potwierdził zakończenie prac. W ocenie organu II instancji oznaczało to, że 29 października 2011 r. nastąpiło zakończenie budowy, co zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powodowało powstanie obowiązku podatkowego od 1 stycznia 2012 r.

Zdaniem Kolegium oceny tej nie zmienia wskazywanie przez Stronę, iż konieczne były późniejsze próby technologiczne i prace rozruchowe oraz przeprowadzenie robót drogowych na drogach dojazdowych do budynku. Nie przeczy temu także okoliczność, iż dopiero w lutym 2012 r. strona wpisała przedmiotowy obiekt do ewidencji środków trwałych oraz wystąpiła o pozwolenie na użytkowanie.

Dodatkowo SKO wskazało, że przed 1 stycznia 2012 r. zaistniała także druga przesłanka z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., a mianowicie rozpoczęcie użytkowania budynku. Stwierdziło, że prace związane z rozruchem maszyn i urządzeń w budynku należy uznać za rozpoczęcie użytkowania budynku.

3.Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Łodzi (Sądem pierwszej instancji).

3.1.W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 6 ust. 2 u.p.o.l., art. 59 g i art. 83 ust. 1 w zw. z art. 57 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo Budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409, dalej zwanej: "P.b.") poprzez przyjęcie nieprawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego oraz nieprawidłowej interpretacji pojęcia "użytkowanie" i uznanie, że próby technologiczne, oznaczają użytkowanie w rozumieniu przytoczonych powyżej przepisów w sytuacji, gdy budowa została zakończona w lutym 2012 r.;

2. art. 180 w zw. z art. 181 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej (tj. Dz.U. Z 2012 r. poz. 748 ze zm. dalej "O.p.") poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, pominięcie i brak ustosunkowania się do wniosków dowodowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało błędnym przyjęciem momentu wykończenia budynku, błędnymi ustaleniami w zakresie daty rozpoczęcia użytkowania budynku i w konsekwencji obciążenie strony podatkiem od nieruchomości o rok wcześniej, niż powinno to mieć miejsce;

3. art. 235 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu decyzji odwołania do faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak też brak uzasadnienia dla nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargę oddalił.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. podatkowej winna w szczególności akcentować okoliczność faktycznego zakończenia budowy. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że wobec tego, iż pojęcie "zakończenie budowy" nie zostało bezpośrednio zdefiniowane przez ustawodawcę, należy przyjąć jego rozumienie wynikające z języka potocznego, wspomagając się przepisami prawa budowlanego.

Odnosząc powyższe do tych przepisów wskazał Sąd pierwszej instancji, że w myśl art. 54 P.b. inwestor, który wybudował na podstawie pozwolenia na budowę obiekt budowlany, powinien przed przystąpieniem do użytkowania zawiadomić właściwy organ o zakończeniu budowy, a w przypadkach wymienionych w art. 55 tej ustawy przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego konieczne jest uzyskanie pozwolenia na jego użytkowanie. Dokumenty niezbędne do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego określa art. 57 ust. 1-3 P.b., wymieniając wśród nich - między innymi - oryginał dziennika budowy oraz oświadczenie kierownika budowy o zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym i warunkami pozwolenia na budowę oraz przepisami.

Trafnie zatem zdaniem WSA, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nadały szczególne znaczenie zapisom w dzienniku budowy, zgodnie z którymi zakończenie budowy przedmiotowego budynku nastąpiło w dniu 29 października 2011 r. Stosowny zapis w dzienniku budowy został sformułowany przez kierownika budowy i potwierdzony przez inspektora nadzoru. Skoro zatem uprawnieni uczestnicy procesu budowlanego w osobach kierownika budowy oraz inspektora nadzoru zamieszczają w stosownym dokumencie (dzienniku budowy) zapis stwierdzający zakończenie budowy przedmiotowego budynku, to ich oświadczenia należy uznać za miarodajne. Oznacza to, że z chwilą złożenia tych oświadczeń inwestor zyskał uprawnienie do wystąpienia do PINB o wydanie decyzji w przedmiocie pozwolenia na użytkowanie budynku. Zakończenie prac nad przedmiotowym budynkiem w październiku 2011 r. oznacza zatem, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstał w dniu 1 stycznia 2012 r.

Nie podzielił natomiast Sad pierwszej instancji poglądu organów w zakresie wystąpienia drugiej przesłanki z art.6 ust.2 u.p.o.l. tzn. rozpoczęcia użytkowania budynku. Wskazał, że w tej kwestii organy podatkowe oparły się na wyroku nakazowym Sądu Rejonowego w Z. z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt [...], który to wyrok został ostatecznie zmieniony wyrokiem Sądu Rejonowego w Z. z dnia 31 października 2013 r. sygn. akt [...].

Z przedstawionych wyżej względów Sąd pierwszej instancji po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a." skargę oddalił.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1.W skardze kasacyjnej, Skarżąca (reprezentowana przez adwokata) zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach.

I. Naruszeniu prawa materialnego tj. art.6 ust.2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w zw. z art.1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l poprzez jego nieprawidłową interpretację, w zw. z art.3 pkt 1 lit.a, art.3 pkt 2, art.57 ust.1 pkt 1, art.57 ust.1 pkt 2 lit. a i b, art.57 ust.1 pkt 3-7, art.57 ust.1 pkt 8 lit. a i b, a rt.57 ust.6 P.b. poprzez ich niezastosowanie co łącznie polegało na uznaniu, że budowa budynku w W. został ukończona, pomimo niespełnienia warunków do wystąpienia o pozwolenie na użytkowanie budynku.

II. Naruszeniu przepisów postępowania tj. art.145§1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.122, art.180§1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji mimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych.

Skarżąca podkreśla, że oświadczenie kierownika budowy w dzienniku budowy to jest dopiero pierwszy, i niewystarczający krok do stwierdzenia, że budowa została zakończona. Inwestor (strona postępowania podatkowego) powinien bowiem dysponować jeszcze między innymi protokołami badań i sprawdzeń czy potwierdzeniami odbioru przyłączy. Te wszystkie czynności Inwestora mogą nastąpić dopiero po uzyskanie wpisu w dzienniku budowy. Nie jest więc zgodne z prawem stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że z chwilą złożenia (oświadczeń przez kierownika budowy skarżąca uzyskała uprawnienie do wystąpienia do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z wnioskiem o wydanie decyzji w przedmiocie pozwolenia na użytkowanie.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO w Łodzi wniosło o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Przed przystąpieniem do oceny zasadności sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów, mając na uwadze ich treść oraz sposób ich uzasadniania, niezbędne jest poczynienie kilku uwag odnośnie do skargi kasacyjnej w ogólności, jako szczególnego, sformalizowanego środka zaskarżenia.

Należy więc wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w sposobie formułowania i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Strona postawiła zarzuty naruszenia przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłową interpretację w związku z przepisami art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2, art. 57 ust. 1 pkt 1, pkt 2 lit. a i b, pkt 3-7, pkt 8 i ust. 6 P.b., poprzez ich niezastosowanie oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 122 i art. 180 § 1 O.p.

Odnosząc się do powyższego po pierwsze należy zauważyć, że ani organy podatkowe, ani tym bardziej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie stosowały przepisów ustawy Prawo budowlane, bowiem sprawa dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepisy prawa budowlanego w sprawie podatkowej tym samym nie są stosowane, tylko służą interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w ramach wykładni systemowej zewnętrznej opartej na odesłaniu z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Po drugie należy zauważyć, pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłową interpretację. Pomijając sformułowanie "nieprawidłowa interpretacja", w sytuacji gdy przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi o błędnej wykładni należy podnieść, że Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie nie dokonywał wykładni pojęcia budynku wskazanego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a pełnomocnik Skarżącej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazał ani tej błędnej wykładni, ani też jaka powinna być prawidłowa wykładnia.

Po trzecie, należy podnieść, iż w przypadku zarzucenia naruszenia kilku przepisów będących ze sobą w związku, dla skutecznego postawienia zarzutu należy wskazać w jego treści, czy naruszenie wszystkich przepisów będących ze sobą w związku nastąpiło poprzez błędną jego wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie, a decyduje o tym charakter naruszenia zarzucanego przepisu podstawowego, tzn. w przedmiotowej sprawie przepisu prawa materialnego tj. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Tym samym nieprawidłowo sformułowany jest zarzut sprowadzający się do na zarzucenia naruszenia jednego przepisu (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.) poprzez jego błędne zastosowanie w związku z innym przepisem (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) poprzez błędną jego wykładnię w związku z szeregiem innych przepisów (art. 3 pkt 1 lit. a, art. 3 pkt 2, art. 57 ust. 1 pkt 1, pkt 2 lit. a i b, pkt 3-7, pkt 8 i ust. 6 P.b.), poprzez ich niezastosowanie. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych obydwie formy naruszenia prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. mogą się odnosić jedynie do sytuacji, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości. W przeciwnym razie czynienie sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia prawa materialnego jest przedwczesne. W przedmiotowej sprawie pełnomocnik Skarżącej co prawda zarzucił naruszenie art. 122 i art. 180 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych ze względu na interpretację przyjętą przez WSA w Łodzi, przy czym w uzasadnieniu nie sprecyzował konkretnie jakie jeszcze czynności dowodowe winien organ przeprowadzić.

Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). W przedmiotowej sprawie z treści uzasadnienia można wywieść, że Skarżąca kwestionuje także prawidłowość wykładni art.6 ust.2 u.p.o.l. w powiązaniu z przepisami postępowania tj.art.122 i art.187§1 O.p. zatem Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tego aspektu sprawy.

6.1. W przypadku zarzutów naruszenia zarówno przepisów procesowych, jak i przepisów prawa materialnego co do zasady konieczne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do uchybień wskazanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przed stwierdzeniem prawidłowości przebiegu postępowania przed sądem pierwszej instancji oraz prawidłowości przyjętej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia przedwczesna jest zazwyczaj ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tym jednak przypadku określenie zakresu postępowania dowodowego, niezbędnego dla rozstrzygnięcia, wymagało dokonania wykładni przepisów prawa materialnego. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego pozostają ze sobą w związku, wymagającym łącznego odniesienia się do nich.

6.2. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Łodzi odpowiada prawu, zaś z tego powodu skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). W myśl art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc okoliczności, którymi są zdarzenia powodujące władanie nieruchomością (jej składnikami) wynikające z prawa własności, samoistnego posiadania, wieczystego użytkowania czy posiadania zależnego, o jakich stanowi przepis art. 3 ust. 1 omawianej ustawy. Natomiast w myśl art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Rozstrzygnięcie zawisłej sprawy wymaga w pierwszej kolejności ustalenia relacji pomiędzy wyżej powołanymi przepisami oraz przeprowadzenia ich wykładni, w celu rekonstrukcji zawartych w nich norm prawnych. Tylko i wyłącznie w ten sposób możliwe będzie ocenienie, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował rozumienie powyższych przepisów przez organ podatkowy, które przełożyło się na ich zastosowanie przez tenże organ.

6.3. Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości określony jest w art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Zasadą zatem jest, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ma tzw. cykl miesięczny - powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające jego powstanie, np. nabycie gruntu i budynku. Od tej generalnej zasady dotyczącej powstania obowiązku podatkowego ustawodawca przewidział w art. 6 ust. 2 u.p.o.l wyjątek. Zgodnie z tym przepisem jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

W powołanym przepisie powstanie obowiązku podatkowego połączone zostało więc z faktem istnienia budynku (budowli) lub nawet jego części. Jeżeli zakończono jego budowę lub rozpoczęto użytkowanie przed ostatecznym wykończeniem (budynek musi zatem istnieć), podatnik może skorzystać z wydłużonego (odroczonego) okresu powstania obowiązku podatkowego, co wynika z chęci ulgowego opodatkowania nowych budynków lub budowli w roku, w którym je wybudowano lub rozpoczęto użytkowanie przed ich ostatecznym wykończeniem 1 . W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca określił więc dwa momenty powstania obowiązku podatkowego:

-dla gruntów, a w przypadku budynków i budowli tych, które już istnieją - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniającego jego powstanie;

-dla budynków lub budowli nowo powstałych - od dnia 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie przedmiotu opodatkowania (budynku lub budowli) przed ostatecznym wykończeniem.

W przypadku obiektów budowlanych nowo wybudowanych prawodawca wprowadza dwie równoważne przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Są nimi zakończenie budowy lub rozpoczęcie użytkowania obiektu przed jego ostatecznym wykończeniem. Oznacza to, że którakolwiek z nich wystąpi, obowiązek podatkowy powstanie od dnia 1 stycznia roku następnego.

6.4. Zasadniczy problem związany ze stosowaniem tej regulacji to zakres znaczeniowy terminu "zakończenie budowy". W przepisach prawa podatkowego nie znajdziemy jego definicji. Ponadto w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca nie odsyła w celu ustalenia znaczenia tego terminu do innego aktu prawnego. Z tych tez powodów punktem wyjścia do ustalenia znaczenia tego terminu zasadniczo powinna być wykładnia językowa. Jeżeli chodzi o rozumienie słowa "zakończyć" w języku polskim, to oznacza ono pewien etap procesu polegający na doprowadzeniu jakiejś czynności definitywnie do końca. Zakończenie budowy w tym znaczeniu to ostateczne wykonanie prac budowlanych prowadzących do stanu, w którym można powiedzieć, że dany obiekt budowlany istnieje (jest kompletny). Należy jednak zwrócić uwagę, że takie rozumienie tego pojęcia, w oderwaniu od jakichkolwiek norm, miałoby charakter wyjątkowo ocenny i jednocześnie mogłoby prowadzić do wielu nadużyć. Łatwo bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której podatnik dążący do przedłużenia sobie wakacji podatkowych celowo nie wykonuje pewnych prac (jednocześnie nie użytkując jeszcze budynku), mimo że obiekt w rzeczywistości już się nadaje do używania. Wykładnia opierająca się na normach prawa budowlanego również nie jest pozbawiona słabych punktów. Przede wszystkim, odnosząc się do argumentu racjonalnego ustawodawcy, należy postawić tezę, że gdyby jego intencją było wprowadzenie takiego rozumienia przepisu, wyraźnie wprowadziłby odesłanie do konkretnych norm prawa budowlanego (podobnie jak to uczynił np. w odniesieniu do pojęcia obiektu budowlanego). Tymczasem - jak wiadomo - takiego odesłania w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. brak. Po wtóre, odniesienie się stricte do procesu budowlanego regulowanego przez P.b. prowadziłoby do niewątpliwie niewłaściwego wniosku, zgodnie z którym tzw. samowola budowlana nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Trzecia wątpliwość wynika z faktu, że P.b. w rzeczywistości nie definiuje pojęcia "zakończenie robót budowlanych". Mimo wszystko na podstawie przepisów prawa budowlanego można pokusić się o uniwersalną interpretację tego pojęcia. Z pewnością o zakończeniu prac budowlanych może świadczyć wydanie pozwolenia na użytkowanie, umożliwiającego legalne korzystanie z obiektu, o którym mowa w art. 59 u.p.b. O zakończeniu prac budowlanych można jednak mówić już wcześniej. W szczególności należałoby odnieść się tutaj do art. 54 u.p.b., który wprowadza obowiązek zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu budowy.

6.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do uzależniania stwierdzenia faktu zakończenia prac budowlanych od złożenia zawiadomienia, skoro sam art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie wprowadza takiej przesłanki. Pojęcie zakończenia budowy należałoby utożsamiać z zaistnieniem stanu faktycznego umożliwiającego złożenie zawiadomienia o zakończeniu budowy (w rozumieniu art. 57 P.b.), jednak spełnienie tego wymogu należałoby zawęzić ściśle do samego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Takie rozumienie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. zapobiegałoby powstawaniu paradoksalnych rozstrzygnięć, które umożliwiałyby nieopodatkowywanie danego obiektu tylko i wyłącznie z uwagi na przykład na brak uporządkowania terenu budowy (por. Jarosz Aleksander, Wąsikiewicz Łukasz, Moment powstania i ustania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, PP 2010/6/22-30).

Tym samym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od momentu faktycznego zakończenia prac związanych ze wznoszeniem budynku i nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do jego użytkowania. Dla organów podatkowych, w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, istotnym dowodem powinna być przede wszystkim dokumentacja budowy, w tym w szczególności dziennik budowy. Dziennik budowy jest więc podstawowym dokumentem potwierdzającym przebieg prac budowlanych - odzwierciedla on, a przynajmniej prawidłowo prowadzony powinien, poszczególne etapy procesu związanego z wznoszeniem obiektu budowlanego. Obowiązek jego prowadzenia stosownie do art. 22 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 2 pkt 1 P.b. spoczywa na kierowniku budowy. Szczegółowe kwestie związane z zasadami jego prowadzenia określone zostały w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 czerwca 2002 r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia (Dz. U. Nr 108, poz. 953 z późn. zm.). W § 2 ww. rozporządzenia stwierdza się, że dziennik budowy jest przeznaczony do rejestracji, w formie wpisów, przebiegu robót budowlanych oraz wszystkich zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku ich wykonywania i mających znaczenie przy ocenie technicznej prawidłowości wykonywania budowy, rozbiórki lub montażu. Dziennik budowy prowadzi się w taki sposób, aby z dokonywanych w nim wpisów wynikała kolejność powyższych zdarzeń i okoliczności. Kolejne strony dziennika budowy przeznacza się na wpisy dotyczące przebiegu robót budowlanych. Każdy wpis oznacza datą i podpisuje osoba dokonująca wpisu, z podaniem imienia, nazwiska, wykonywanej funkcji i nazwy jednostki organizacyjnej lub organu, który reprezentuje. Data wpisu ujawniona w dzienniku budowy ma decydujące znaczenie w kontekście ustalenia określonych skutków w sferze prawa podatkowego (por. Bogumił Pahl, Glosa do wyroku NSA z dnia 8.5.2014 r. II FSK 1228/12, LEX/el.2014). Celnie zatem organy podatkowe przypisały w analizowanej sprawie decydujące znaczenie dacie zakończenia prac budowlanych ujawnionej w dzienniku budowy. Okoliczność ta przesądziła o konieczności opłacania podatku od roku następnego, tym bardziej, że jak sama Skarżąca wyjaśniała (wyjaśnienie z dnia 14.10.2013 r.) po dacie zakończenia budowy uwidocznionej w dzienniku budowy (29.10.2011r.) rozpoczęła montaż i rozruch maszyn, które to czynności nie są już elementem procesu budowlanego. Nie ma wpływu na powyższą ocenę także okoliczność, że protokoły z zakresu ochrony przeciwpożarowej i inspekcji sanitarnej zostały sporządzone dopiero na początku 2012 r. Strona nie wykazała, że wykonywała jakiekolwiek prace w budynku w zakresie ochrony przeciwpożarowej i sanitarnej w 2012 r. po zakończeniu budowy uwidocznionym w dzienniku budowy. Tym samym ww. protokoły z dnia 31.01.2012 r. oraz 3.02.2012r. potwierdzały zatem jedynie istniejący już w 2011 r. stan. Świadczą o tym m.in. zapisy w protokole z ochrony przeciwpożarowej w którym powołano się na badania wydajności i ciśnienia hydrantów wewnętrznych z dnia 17.08.2011 r., a w protokole z inspekcji sanitarnej odwołano się do protokołu kominiarskiego z dnia 25.11.2011 r. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego akceptując stanowisko organów podatkowych.

7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

7.1. O kosztach postępowania, na które składają się koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. b) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/