Jak opodatkować prowadzenie szkolnych stołówek

Zadaniem jednostek oświatowych jest edukacja publiczna, czyli wyłącznie funkcje związane z kształceniem. Pozostałe funkcje nie należą do tego zakresu, co ma znaczenie m.in. dla opodatkowania usług szkolnych stołówek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 14 marca 2017 r. (sygn. akt III SA/Gl 54/17) uznał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że usługi wyżywienia uczniów (dzieci), nauczycieli oraz pracowników administracji jednostek oświaty w stołówkach szkolnych pozostają poza zakresem ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) jako zadanie własne miasta. Do zadań obligatoryjnych jednostek oświatowych należy edukacja publiczna, a przez edukację należy rozumieć tylko tę funkcję związaną z kształceniem. Natomiast funkcje wychowawczo-opiekuńcze, jakkolwiek są przypisane również do wykonania przez jednostki prowadzące szkołę, to jednak nie są tymi zadaniami obligatoryjnymi narzuconymi ustawą o samorządzie gminnym i ustawą o samorządzie powiatowym. Potwierdzeniem tego stanowiska jest fakt, że art. 67a ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: u.s.o.) wskazuje, że stołówka "może być" prowadzona, a nie że "powinna być". WSA stanął jednak na stanowisku, że nie przesądza to, czy usługi te podlegają opodatkowaniu czy zwolnieniu z podatku od towarów i usług (VAT). Kwestia ta nie była bowiem przedmiotem sprawy i tym samym pozostała poza zakresem rozpoznania przez sąd.

Opodatkowanie żłobków

WSA w Gliwicach w wyroku z 7 marca 2017 r. (sygn. akt III SA/Gl 40/17) wyraził odmienne zdanie w odniesieniu do wyżywienia dzieci w żłobkach, uznając, że miasto w tym zakresie nie jest podatnikiem VAT.

Stan faktyczny

Zagadnienie rozstrzygane przez sąd pojawiło się na tle następującego stanu faktycznego. W związku z centralizacją rozliczeń VAT od 1 stycznia 2017 r. miasto chciało ustalić, jakiego typu czynności wykonywane w jego imieniu przez jednostki budżetowe (szkoły i przedszkola) będą objęte zakresem opodatkowania ustawy o VAT. W tym celu miasto wystąpiło z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie VAT. Wskazało w nim, że wypełniając wymogi ustawowe zawarte w ustawie o samorządzie gminnym w zakresie zadań własnych, wśród których znajdują się m.in. sprawy z zakresu edukacji publicznej, a także odnosząc się do zapisów u.s.o., jest organem prowadzącym publiczne placówki edukacyjne, w tym szkoły i przedszkola samorządowe działające w formie jednostek budżetowych (jednostki oświaty). Poprzez te jednostki oświatowe miasto realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej.

Jednostki oświaty w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują w prowadzonych placówkach określone czynności, m.in.:

1. odpłatne wyżywienie uczniów/dzieci w szkołach i przedszkolach,
2. wyżywienie zatrudnionych nauczycieli,
3. wyżywienie pracowników administracji zatrudnionych w prowadzonych placówkach.

W szkołach i przedszkolach działają zarówno stołówki przygotowujące posiłki wyłącznie we własnym zakresie, jak również korzystające z usług firm cateringowych. Opłaty są pobierane na podstawie art. 67a ust. 1 i 2 u.s.o. Zgodnie z 67a ust. 1 u.s.o., jednostki oświatowe miasta w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, mogą zorganizować stołówkę. Prowadzenie stołówki jest więc dla nich fakultatywne. W związku z tym miasto zadało pytanie, czy usługi wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracji jednostek oświaty podlegają opodatkowaniu VAT?

Zdaniem miasta, biorąc pod uwagę przepisy u.s.o. oraz ustawowo określony sposób ustalania przez dyrektora jednostki oświatowej wysokości opłat za usługi wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracji jednostek oświaty należy uznać, że są one pobierane przez miasto w związku i w ramach realizowanych zadań własnych, jakim w tym przypadku jest prowadzenie przedszkoli samorządowych, szkół podstawowych, szkół gimnazjalnych oraz ponadgimnazjalnych. Ponadto:

1. stołówki, w ramach których pobierane są opłaty za wyżywienie są w pełni zintegrowane z jednostkami oświatowymi i nie stanowią odrębnych jednostek,
2. pobór opłat za wyżywienie ma przede wszystkim na celu pokrycie kosztów działalności szkół (jako działalności służącej zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych), i nie jest zorientowany na osiąganie zysków,
3. strony nie mają pełnej swobody co do regulowania przedmiotowego stosunku prawnego, w szczególności korzystający nie mają możliwości negocjowania wysokości opłat.

Tym samym, z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, miasto pobierając opłaty za wyżywienie od uczniów/dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracyjnych realizuje zadania publiczne i nie działa w charakterze podatnika VAT.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 września 2016 r. (zn. IBPP2/4512-436/16-2/RSz) uznał stanowisko miasta za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego miasto jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT z tytułu odpłatnego świadczenia usług wyżywienia uczniów/dzieci w przedszkolach, wyżywienia zatrudnionych nauczycieli, pracowników administracji zatrudnionych w prowadzonych placówkach. Dlatego usługi te podlegają opodatkowaniu VAT. Organ stwierdził wprawdzie, że funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, do których jednostki te są m.in. powołane. Jednocześnie uznał, że opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi we wniosku usługami. Stanowią one zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia (wyżywienia) oferowanego przez podmiot prawa publicznego i nie ma znaczenie fakt, że odpowiadają one jedynie wysokości poniesionych kosztów. Beneficjentem świadczonych przez miasto usług za odpłatnością są uczniowie, dzieci w przedszkolach, nauczyciele oraz pracownicy administracji.

Wyrok WSA

Na interpretację miasto wniosło skargę do WSA w Gliwicach, który nie zgodził się ze stanowiskiem miasta i oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że kluczowe w tej sprawie jest pojęcie edukacji publicznej jako zadania nałożonego na jednostki samorządu. Jak już wspomniano, w ocenie sądu, do zadań obligatoryjnych jednostek oświatowych należy edukacja publiczna, a przez edukację należy rozumieć tylko tę funkcję związaną z kształceniem. Nie zalicza się tu natomiast usług związanych z prowadzeniem szkolnych stołówek. Gdyby było to zadanie obligatoryjne jednostek samorządu terytorialnego i organów prowadzących szkoły, nie mogłoby być pozostawione do uznania poprzez użycie w art. 67a u.s.o. słowa "może" tylko "powinna". Słowo "powinna" pada m.in. w art. 67 u.s.o. zgodnie z którym do realizacji zadań statutowych szkoła publiczna powinna zapewnić uczniom możliwość korzystania z pomieszczeń do nauki, biblioteki, świetlicy, gabinetu lekarskiego, zespołu urządzeń sportowych, powierzchni administracyjno-gospodarczej. W przepisie nie ma natomiast mowy o obligatoryjnym wprowadzeniu stołówki. Sformułowanie użyte w art. 67a u.s.o. oznacza więc, że nie mogłoby być to zadanie obligatoryjne, w sytuacji gdy jest ono fakultatywne. W związku z tym za nieprawidłowe należało uznać stanowisko miasta co do tego, że świadczone przez miasto usługi wymienione w stanie faktycznym wniosku nie podlegają VAT z uwagi na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Natomiast czym innym jest kwestia faktycznego opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez jednostki oświatowe w zakresie wyżywienia. Przepisy ustawy o VAT przewidują bowiem wiele zwolnień od tego podatku określonych usług, przy założeniu, że świadczy je podmiot, który jest podatnikiem VAT. Kwestia możliwości ewentualnego skorzystania ze zwolnienia od VAT przedmiotowych usług była poza zakresem pytania miasta, a tym samym również pozostaje poza zakresem rozpoznania przez sąd. Wyrok nie jest prawomocny.

Janina Fornalik

doradca podatkowy, partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i partnerzy

Podstawy prawne

• art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 60)

• art. 67a ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 1943; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 60)