Monitor Księgowego 20/2015, data dodania: 14.10.2015

Jakie są praktyczne skutki wprowadzenia do Ordynacji podatkowej klauzuli rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika

Od 1 stycznia 2016 r. do Ordynacji podatkowej została wprowadzona reguła, zgodnie z którą "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika" (tzw. zasada in dubio pro tributario). Co to oznacza dla podatnika w praktyce, skoro organy podatkowe - "domierzając" podatek - zwykle wątpliwości nie mają?

Według projektodawcy wprowadzenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika zwiększy ochronę praw podatnika. Przede wszystkim w zakresie wykładni prawa ma ograniczyć negatywne skutki nieprecyzyjnego formułowania przepisów przez ustawodawcę, których ciężar obecnie przerzucany jest na podatnika.

Wprowadzenie wymienionej reguły interpretacyjnej ma doprowadzić do tego, aby wykładnia przepisów prawa podatkowego była dokonywana bez uchybiania słusznym interesom podatnika. Zatem w przypadku gdy - po zastosowaniu wypracowanych w nauce prawa metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem pierwszeństwa wykładni językowej - przepis prawa podatkowego nadal będzie budził wątpliwości odnośnie do treści normy prawnej, która z niego wynika, organy podatkowe powinny niedające się usunąć wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

Zasada in dubio pro tributario ma pełnić funkcję upraszczającą i klarującą prawo podatkowe. Ma to istotne znaczenie z uwagi na ogólny stan polskiego prawa podatkowego. Gdy postanowienie aktu prawnego prowadzi do wniosków niemających sensu, sprzecznych lub niejednoznacznych, to prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia (normy prawnej), które jest korzystne dla podatnika - gwarantując ochronę praw podatnika i obrotu gospodarczego dzięki zwiększeniu pewności prawa. Przy stosowaniu tej zasady interpretator powinien - z przypisanych normie różnych znaczeń - zawsze kierować się tym, które jest najkorzystniejsze z punktu widzenia podatnika. Stosowanie zasady powinno tym samym prowadzić do trzech efektów, mianowicie wypełniania konstrukcyjnych luk prawnych, usuwania wątpliwości brzmienia przepisu oraz modernizacji norm prawnych.

Ocena przepisu

Mimo szlachetnych intencji projektodawców, dodaną do Ordynacji podatkowej zasadę - w wersji ostatecznie przyjętej - trudno ocenić pozytywnie.

Zasadnicze wątpliwości budzi zarówno sam fakt sensu wprowadzenia przepisu, jak i jego kształt. Zgłaszane one były m.in. w opiniach prawnych przedstawionych podczas prac legislacyjnych. W opinii ekspertów:

● wykładnia prawa podatkowego nie powinna być przedmiotem regulacji prawnej, ponieważ jest wypracowywana przez orzecznictwo i doktrynę prawa,

● przy prawidłowej wykładni "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów" nie istnieją. Aczkolwiek w prawie podatkowym zdarzają się przypadki niejasne, niejednoznaczne, to jednak nietrafne byłoby twierdzenie, iż przy użyciu dyrektyw wykładni (językowej, następnie systemowej i funkcjonalnej) nie można ustalić treści normy prawnej. Jeżeli wykładnia przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do norm w nich wyrażonych, to przepisy te nie spełniają postulatu dostatecznej określoności przepisów prawa. Są więc sprzeczne z Konstytucją i jako takie nie powinny być podstawą do nakładania na podatnika obowiązków daninowych,

● przepis jest nieprawidłowo usytuowany na początku ustawy. Jego miejsce jest w normującym zasady ogólne postępowania podatkowego rozdziale 1 działu IV Ordynacji, ponieważ dotyczy postępowania podatkowego,

● przepis pozostawia poza swoim zakresem płatników, następców prawnych, podmioty przekształcone i osoby trzecie, co jest działaniem niezrozumiałym,

● przepis ten może być uznany za niezgodny z art. 84 Konstytucji, który stanowi, że "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Można mieć wątpliwości, czy przepis prawa podatkowego rozstrzygania zawsze na "korzyść podatnika" kosztem dobra publicznego nie jest wyjściem poza reguły wynikające z Konstytucji. Konflikt jest tutaj bardzo prawdopodobny.

Jako ciekawostkę można też dodać, że według uzasadnienia projektu ustawy powinna ona spowodować oszczędności podatników m.in. na usługach doradców podatkowych, radców prawnych i adwokatów, na wpisach sądowych, jak również organów podatkowych i sądów na kosztach postępowań. Należy przyjąć, że efekt będzie raczej odwrotny. Ewentualne spory z fiskusem w zakresie stosowania zasady in dubio pro tributario spowodują konieczność posiłkowania się lepszymi niż przeciętni specjalistami - a więc i droższymi.

Stosowanie przepisu

Wbrew oczekiwaniom projektodawców (i z pewnością również podatników) reguła rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie wprowadzi oczekiwanej rewolucji. Jego nieprecyzyjność dalece utrudni jego stosowanie.

Zasadnicze znaczenie będzie miała ocena, czy w sprawie występują "niedające się usunąć wątpliwości". Oceniać to będzie organ podatkowy. W ostatnich latach wydano tysiące interpretacji, dotyczących często skomplikowanych, trudnych zagadnień. Nigdy nie stwierdzono, aby w sprawie wystąpiły "niedające się usunąć wątpliwości". Również w rozlicznych sprawach przed sądami administracyjnymi przedstawiciele fiskusa takich wątpliwości nie wskazywali. Brak podstaw, aby twierdzić, że coś się zmieni w tym zakresie.

Jakiekolwiek wątpliwości organy będą usuwały w ramach swojej własnej wykładni (osobna sprawa - prawidłowej czy nie).

Tak więc w intencji projektodawców wprowadzenie klauzuli in dubio pro tributario miało zdyscyplinować organy podatkowe do stosowania wykładni korzystnej dla podatnika. Należy się jednak obawiać, iż skutek ten nie zostanie osiągnięty. Pracownicy fiskusa co do zasady nie mają bowiem wątpliwości, jaka jest treść przepisów prawa podatkowego.

Czy zatem przepis pozostanie martwy? Nie całkiem. Zapewne sporo spraw będzie rozstrzyganych przed sądami administracyjnymi. Zasada in dubio pro tributario już teraz funkcjonuje w miarę dobrze w postępowaniach sądowo-administracyjnych (przykładem może być tu wyrok NSA z 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1307/09). Zdarza się jednak, że niektóre składy sądowe ją ignorują. Dzięki wprowadzeniu tej reguły do Ordynacji podatkowej takie przypadki będą rzadsze.

Podsumowanie

Istotą problemu jest to, że zamiast wprowadzania przepisów w założeniu korzystnych dla podatników należy po prostu tworzyć lepsze prawo. Sam przepis może niewiele dobrego w praktyce przyniesie podatnikom, ale na pewno też nic złego. Ponadto podatnicy nie potrzebują żadnych "korzystnych dla nich regulacji". Będą zadowoleni, jeśli organy podatkowe ograniczą stosowanie zasady in dubio pro fisco (czyli w razie wątpliwości na korzyść fiskusa). Jakże często w argumentacji organu spotykamy twierdzenia, z których w skrócie wynika, że "powołane przez wnioskodawcę wyroki wiążą w indywidualnych sprawach i organ nie będzie się do nich stosował". I nie ma znaczenia, że tych wyroków jest multum i prezentują jednolitą linię orzecznictwa. Niestety, dobrej woli nie da się zapisać w ustawie, jak również w dobrych praktykach urzędniczych.

Na marginesie należy też zauważyć, iż oś sporu fiskusa z podatnikami dotyczy przeważnie całkiem czego innego, a mianowicie - ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Dlatego w Ordynacji bardziej by się przydał podatnikom odpowiednik art. 5 § 2 k.p.k.: "Wątpliwości, których nie usunięto w postępowaniu dowodowym, rozstrzyga się na korzyść oskarżonego".

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 613; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 1311 - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Ryszard Kubacki

doradca podatkowy, autor komentarzy książkowych i licznych publikacji z dziedziny podatków, prawa gospodarczego i karnego skarbowego, członek Państwowej Komisji Egzaminacyjnej do spraw Doradztwa Podatkowego III i IV kadencji

Od redakcji: W 2016 r. w Ordynacji podatkowej zaczną obowiązywać liczne zmiany przepisów wprowadzone przez siedem ustaw nowelizujących.

Wkrótce na łamach Mk w artykule "Plusy i minusy zmian w Ordynacji podatkowej" przedstawimy także zbiorczą informację o wszystkich zmianach Ordynacji podatkowej, które wchodzą w życie od 1 stycznia 2016 r., wraz z oceną przewidywanych skutków nowych regulacji.

 

Inforakademia
Notyfikacje

Czy chcesz otrzymywać informacje o najnowszych szkoleniach? Zgódź się na powiadomienia od wideoakademii

Powiadomienia można wyłączyć w preferencjach systemowych
NIE NIE
TAK TAK