Jeżeli podatnik wraz z usługą budowlaną zapewnia materiały budowlane, to sposób opodatkowania takiej transakcji może być rozpatrywany zasadniczo w dwóch wariantach, a mianowicie jako:

● dostawa towarów instalowanych lub montowanych podlegająca opodatkowaniu w kraju, w którym towary są instalowane lub montowane (art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT),

● świadczenie usługi budowlanej (art. 28e ustawy o VAT) oraz dostawa towarów.

Kiedy mamy do czynienia z usługą, a kiedy z dostawą

O zastosowaniu konkretnego wariantu opodatkowania przesądza element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Przepisy ustawy o VAT, poza ogólną definicją dostawy towarów i świadczenia usług, nie zawierają dodatkowych, szczegółowych wskazówek, które pomogłyby w ustaleniu, w jakich okolicznościach dana czynność, obejmująca dostawę towarów (np. materiałów budowlanych) i świadczenie usług (np. usług budowlanych), może zostać uznana za dostawę towarów, a w jakich - za świadczenie usług. Pomocne w tym zakresie jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, z którego wynika, że jeżeli podatnik dokonuje dostawy towarów i ich montażu, dla określenia, czy ma on do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, zasadnicze znaczenie ma określenie głównego elementu (czynności) transakcji. Główny element (czynność) transakcji to ten, który ma przeważające znaczenie dla nabywcy świadczenia.

W orzecznictwie Trybunału wskazuje się na różne przesłanki, które pozwalają na określenie elementu stanowiącego główną czynność danego świadczenia. Mogą to być zarówno elementy o charakterze bardziej subiektywnym, m.in. waga, jaką danej czynności przypisuje klient (wyrok TSUE z 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede), jak i elementy bardziej obiektywne, w postaci ceny danych elementów świadczenia. W tym drugim przypadku Trybunał zaznaczył jednak, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia (wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN).

Kiedy występuje dostawa towarów instalowanych lub montowanych

Przykładem dostawy towarów montowanych jest montaż stolarki okiennej lub drzwiowej w obiektach budowlanych. Ze względu na to, że montaż stolarki okiennej nie polega tylko na wykonaniu prostych czynności, gdyż usługa ta wymaga obróbki z zakresu budownictwa oraz zastosowania specjalistycznych urządzeń, organy podatkowe na ogół przyjmują, że sprzedaż ta stanowi dostawę towarów montowanych, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przyjmuje się, że elementem dominującym tej transakcji jest wydanie towaru (stolarki otworowej) w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności (usługa montażu) mają charakter pomocniczy lub uboczny.

PRZYKŁAD

Spółka będąca producentem stolarki okiennej sprzedaje swoje produkty na rynku europejskim (Szwecja i Niemcy). W ramach tych zagranicznych transakcji dokonuje dostawy stolarki okiennej oraz jej montażu na nieruchomościach położonych na terytorium Szwecji i Niemiec. Dostawa stolarki okiennej wraz z jej montażem jest uznawana za dostawę towarów montowanych, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Dostawa towarów montowanych dokonana na terytorium innego państwa członkowskiego UE:

● nie podlega opodatkowaniu w naszym kraju,

● podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym nastąpił montaż (instalacja) towarów; przy czym - w zależności od podatkowego statusu nabywcy - opodatkowania dokonuje w drodze samoopodatkowania nabywca towarów montowanych lub polski sprzedawca po zarejestrowaniu się w tym państwie członkowskim dla celów VAT,

● nie jest uznawana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką 0% (art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT).

Stanowisko, w myśl którego miejsce świadczenia dla dostawy stolarki otworowej wraz z jej montażem jest ustalane na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, podzielił m.in. Dyrektor IS w Łodzi w piśmie z 31 maja 2012 r., sygn. IPTPP2/443-182/12-5/JS, oraz Dyrektor IS w Bydgoszczy w piśmie z 27 stycznia 2016 r., sygn. ITPP2/4512-1100/15/KK. Stanowiska organów podatkowych nie są jednak w tej kwestii do końca jednolite. Dla przykładu - Dyrektor IS w Poznaniu w piśmie z 8 marca 2016 r., sygn. ILPP4/4512-1-1/16-4/PR, uznał, że wyposażanie obiektów budowlanych w elementy stolarki otworowej jest dla jej producenta usługą budowlaną, dla której miejsce świadczenia należy ustalać na podstawie art. 28e ustawy o VAT.

Pomimo tych rozbieżności zasadniczo przeważa jednak pogląd, że dostawa stolarki otworowej i jej montaż na nieruchomości to dostawa towarów montowanych, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jeśli nabywcą stolarki okiennej z jej montażem jest zagraniczny podmiot gospodarczy (podatnik), to wówczas sprzedawca będzie zobowiązany do podatkowej rejestracji w innym państwie członkowskim dopiero wtedy, gdy przepisy podatkowe obowiązujące na terytorium tego państwa nie przewidywałyby możliwości rozliczenia VAT przez nabywcę. Na ogół jednak regulacje obowiązujące w państwach członkowskich nie wymagają od dostawcy z innego kraju rejestrowania się, "przerzucając" obowiązek rozliczenia podatku na nabywcę.

Jak rozliczyć usługę budowlaną wraz z dostawą materiałów budowlanych

Przy wykonywaniu robót budowlanych to usługa ma na ogół charakter dominujący, a nie dokonana dostawa materiałów budowlanych. W tym przypadku mogą wystąpić trzy rodzaje schematów rozliczenia danej transakcji.

Schemat 1. Opodatkowanie usługi budowlanej odrębnie od rozliczenia przemieszczenia towarów

Jeżeli polski podatnik wykonujący za granicą usługi budowlane zakupi w Polsce materiały budowlane potrzebne mu do wykonania usługi, w wyniku czego zakupione w Polsce materiały są następnie przemieszczane przez niego na zagraniczne place budowy transportem własnym lub transportem zleconym firmom zewnętrznym, to taką transakcję należy rozliczyć jako:

● świadczenie usługi budowlanej, w części przypadającej na wykonaną usługę, opodatkowaną w kraju położenia nieruchomości na podstawie art. 28e ustawy o VAT,

● nietransakcyjne przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, w części przypadającej na dostarczone materiały budowlane.

W tym schemacie rozliczenia wartość zakupionych w Polsce materiałów budowlanych, przemieszczanych następnie do innych państw UE, nie traktuje się jako elementu cenotwórczego usługi budowlanej. Materiały te nie zwiększają podstawy opodatkowania z tytułu usługi budowlanej. Są one rozliczane jako odrębna transakcja stanowiąca wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT wynika bowiem, że za WDT uznaje się również przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te:

● zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów,

● mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Nietransakcyjne przemieszczenie materiałów budowlanych zużytych w czasie budowy na terytorium innego państwa członkowskiego może wymagać od polskiego podatnika zarejestrowania się dla celów VAT w tym innym państwie członkowskim. W tej dostawie materiałów budowlanych podatnik jest jednocześnie dostawcą i nabywcą, który rozlicza:

● w Polsce - wewnątrzwspólnotową dostawę towarów,

● w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

PRZYKŁAD

Czynny podatnik VAT, zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT UE, wykonuje na rzecz austriackiego podatnika (inwestora) roboty budowlane na nieruchomości położonej w Austrii. Polski przedsiębiorca nie był dotychczas zarejestrowany w Austrii jako podatnik VAT.

Podatnik zakupił w Polsce materiały budowlane i w momencie tego zakupu nie planował jeszcze ich wywozu do Austrii. Zmiana tego przeznaczenia w późniejszym terminie, skutkująca wywozem zakupionych materiałów budowlanych na zagraniczny plac budowy w państwie członkowskim UE, powoduje u podatnika konieczność opodatkowania tego nietransakcyjnego przemieszczenia towarów. Podatnik, przemieszczając własne materiały budowlane z Polski do Austrii, powinien rozliczyć w Polsce WDT, a w Austrii - odpowiednio WNT.

● Aby w Polsce do WDT zastosować stawkę 0%, podatnik musi posiadać dokumenty potwierdzające fakt, że materiały te dostarczono na terytorium innego państwa UE.

● Z kolei obowiązek rozliczenia WNT według austriackich przepisów podatkowych oznacza konieczność dokonania w Austrii rejestracji dla celów VAT.

Schemat 2. Opodatkowanie usługi i dostawy jako "zwykłego" WDT

Podatnicy ze zrozumiałych względów są zwykle niechętni do podatkowej rejestracji w innych państwach członkowskich UE. Z tego powodu zdarza się, że w umowach z unijnymi kontrahentami przyjmują, że odrębnie zostanie przez nich rozliczona i zafakturowana wartość usługi budowlanej i odrębnie - wartość materiałów budowlanych. W takim przypadku odrębnie zostaje rozliczona usługa budowlana i odrębnie dostawa materiałów budowlanych, która stanowi "zwykłe" WDT opodatkowane w Polsce według stawki 0%, z zachowaniem warunków określonych w art. 42 ustawy o VAT. Takie rozwiązanie nie powinno być kwestionowane przez organy podatkowe, jeżeli odrębne fakturowanie usługi budowlanej i materiałów budowlanych wynika z zawartej przez strony umowy.

Schemat 3. Rozliczenie WNT za granicą

Przy zakupie materiałów budowlanych przeznaczonych do wykonania za granicą roboty budowlanej może wystąpić jeszcze innych schemat rozliczenia. Jeżeli wykonawca już w chwili zakupu materiałów budowlanych wie, że są one przeznaczone do zużycia na placu budowy w innym państwie członkowskim UE i jest on zarejestrowany w tym innym państwie członkowskim dla celów VAT, to wówczas już na etapie dostawy materiałów budowlanych dla wykonawcy występuje WDT, a po stronie wykonawcy zarejestrowanego dla celów VAT w państwie członkowskim, do którego towary są wysyłane lub transportowane - WNT.

PRZYKŁAD

Czynny podatnik VAT, zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT UE, wykonuje na rzecz austriackiego podatnika (inwestora) roboty budowlane na nieruchomości położonej w Austrii. Polski wykonawca jest również zarejestrowany w Austrii jako podatnik VAT. Zakup materiałów budowlanych stanowi:

● dla polskiego sprzedawcy tych materiałów - transakcję WDT podlegającą opodatkowaniu w kraju stawką 0% (z zachowaniem warunków do zastosowania tej preferencyjnej stawki),

● dla polskiego podatnika (wykonawcy) - transakcję WNT podlegającą opodatkowaniu na terytorium Austrii.

Czy wykonawca może odliczyć VAT przy nabyciu materiałów budowlanych

Podatnik ma prawo odliczyć VAT od zakupów związanych z wykonywaną działalnością opodatkowaną (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Może zatem odliczyć VAT naliczony od towarów zakupionych w Polsce i przemieszczonych za granicę, gdy przemieszczenie to zostało opodatkowane zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

PRZYKŁAD

Podatnik wykonujący roboty budowlane w Niemczech zakupił materiały budowlane, których przemieszczenie na plac budowy na terytorium Niemiec rozliczył w polskiej deklaracji VAT jako WDT opodatkowane na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

Zakup materiałów budowlanych przeznaczonych do zużycia w ramach usługi budowlanej wykonywanej w innym państwie członkowskim UE, w przypadku gdy materiały te, służące działalności gospodarczej podatnika, są rozliczane jako nietransakcyjne przemieszczenie towarów, daje prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów także wtedy, gdy importowane lub nabyte towary dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT).

PRZYKŁAD

Podatnik zakupił elementy stolarki okiennej, które następnie dostarczył i zamontował na nieruchomości położonej w Niemczech. Dostawa stolarki okiennej i jej montaż nie podlegają w Polsce opodatkowaniu, co wynika z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Podlegają one opodatkowaniu w Niemczech.

Gdyby montaż stolarki okiennej był dokonywany w Polsce, kwoty podatku naliczonego mogłyby być odliczone, ponieważ dostawa montowanej stolarki byłaby czynnością opodatkowaną. Dlatego podatnikowi także przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych materiałów budowlanych, mimo że ich sprzedaż w Polsce nie podlega opodatkowaniu.

PODSTAWA PRAWNA:

● art.13 ust. 3 i ust. 4 pkt 1, art. 22 ust. 1 pkt 2, art. 28e, art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1579

Aneta Szwęch

praktyk, autorka licznych publikacji z zakresu podatków i rachunkowości