W przypadku złożenia błędnej deklaracji podatnikowi przysługuje prawo do jej zmiany poprzez złożenie deklaracji korygującej. Prawo to wynika z przepisów art. 81 Ordynacji podatkowej. Deklarację korygującą dla podatku od towarów i usług sporządza się na tym samym druku, na którym składana była deklaracja pierwotna, z zaznaczeniem w poz. 7 deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D, że celem złożenia formularza jest korekta deklaracji. Obecnie nie jest już wymagane pisemne uzasadnianie przyczyn złożenia korekty. Obowiązek ten został zniesiony 1 stycznia 2016 r.

Prawo do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania:

● postępowania podatkowego lub

● kontroli podatkowej,

w zakresie objętym tym postępowaniem bądź kontrolą.

Uprawnienie to przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej, a także po zakończeniu postępowania podatkowego, lecz tylko w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 81b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Efektem złożonej deklaracji korygującej dla podatku od towarów i usług może być wystąpienie zaległości podatkowej, od której naliczane są odsetki za zwłokę.

1. Jakie są zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowych

Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych należy obliczać i wpłacać samodzielnie bez wezwania organu podatkowego (art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej).

Do powstania zaległości w VAT dochodzi w przypadku wykazania w deklaracji pierwotnej kwoty:

● podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości niższej od należnej - odsetki są w tym przypadku liczone od dnia następnego po dniu, w którym mijał termin zapłaty zobowiązania, gdyby zostało wykazane w pierwotnej deklaracji (zazwyczaj termin zapłaty mija 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu lub kwartale, za który składana jest deklaracja),

● zwrotu i otrzymania jej na rachunek bankowy w kwocie wyższej od należnej - odsetki są w tym przypadku liczone od dnia, w którym podatnik otrzymał zwrot.

Natomiast zmiana kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie skutkuje wystąpieniem zaległości podatkowej za ten okres rozliczeniowy. Oczywiście taka korekta może prowadzić do wystąpienia zaległości podatkowej w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Obecnie stawka podstawowa odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynosi 8% kwoty zaległości w stosunku rocznym. Jednak aby obliczyć kwotę odsetek, należy znać stawki odsetek obowiązujące w okresie od powstania zaległości do dnia jej zapłaty.

Wymaga to często uwzględnienia kilku stawek odsetek.

Stawki odsetek za zwłokę w latach 2011-2016

Obliczając odsetki, można posłużyć się wzorem:

Wzór na obliczanie odsetek za zwłokę według stawki podstawowej

gdzie:

Kz - kwota zaległości,

L - liczba dni zwłoki,

O - stawka odsetek za zwłokę w stosunku rocznym,

365 - liczba dni w roku,

On - kwota odsetek,

Opz - kwota odsetek po zaokrągleniu.

Przykład

Spółka Alfa złożyła 4 maja 2016 r. korektę deklaracji za marzec 2013 r. W wyniku korekty kwota do wpłaty zwiększyła się o 8000 zł. Zaległość wraz z odsetkami została wpłacona 4 maja. W tym przypadku spółka obliczy odsetki w następujący sposób:

Ponieważ spółka spełniła warunki, zapłaciła odsetki w wysokości 50% kwoty podstawowej, tj. 1131 zł.

2. Kiedy możemy zastosować obniżone stawki odsetek

Do zaległości podatkowych powstałych od 1 stycznia 2016 r. podatnik składający dobrowolnie deklarację korygującą ma prawo do zapłaty odsetek w obniżonej wysokości, wynoszącej 50% stawki podstawowej. Dlatego stawka obniżonych odsetek wynosi obecnie 4% kwoty zaległości w stosunku rocznym. Zasady obliczania należnej kwoty odsetek, gdy stosujemy stawkę obniżoną, nie różnią się od zasad, gdy stosujemy stawkę podstawową.

Zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę wymaga dopełnienia warunków wymienionych w art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej, tj.:

● prawnie skuteczna korekta deklaracji powinna być złożona nie później niż w terminie sześciu miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy,

● zapłata zaległości podatkowej powinna być uiszczona w ciągu siedmiu dni od złożenia korekty.

Warunek dokonania zapłaty będzie dochowany także w razie zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku, a także w razie potrącenia lub przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w trybie określonym w art. 66, na wniosek złożony w terminie siedmiu dni od dnia złożenia korekty deklaracji (art. 56a § 2 Ordynacji podatkowej).

Dopiero łączne spełnienie tych dwóch warunków umożliwia korzystanie z obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Stawka ta znajdzie zastosowanie bez względu na wysokość ujawnionej w wyniku złożonej korekty kwoty zaległości podatkowej.

Jeżeli pomyłka zostanie zauważona po sześciu miesiącach od upływu terminu do złożenia deklaracji, zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie będzie już możliwe.

Przykład

28 kwietnia 2016 r. podatnik VAT złożył korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. W efekcie rozliczenia końcowego w deklaracji korygującej dokonano zwiększenia kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego o 500 zł. Kwotę tę wpłacono na rachunek bankowy urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami 29 kwietnia 2016 r. Nie wystąpiły żadne przesłanki wyłączające prawo złożenia korekty oraz stosowania odsetek obniżonych.

W takiej sytuacji uzasadnione będzie zastosowanie odsetek za zwłokę w obniżonej wysokości - stawka odsetek wyniesie 50% stawki podstawowej, tj. 4% kwoty zaległości w stosunku rocznym.

W art. 56a § 3 Ordynacji podatkowej wskazano dwa przypadki, w których korzystanie z obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych nie jest możliwe. Ma to miejsce w przypadku korekty deklaracji:

● złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej; oznacza to, że w tej sytuacji podatnik może złożyć jeszcze korektę deklaracji, ale nie może już zastosować obniżonych odsetek;

● dokonanej w wyniku czynności sprawdzających.

Przykład

4 maja 2016 r. podatnikowi zostało doręczone zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. 6 maja 2016 r. podatnik VAT złożył korektę deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. W efekcie rozliczenia końcowego w deklaracji korygującej zwiększył kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego o 4200 zł. Kwotę tę wpłacił na rachunek bankowy urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami w dniu złożenia korekty.

W takiej sytuacji skorzystanie z obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie będzie możliwe. Należy zastosować stawkę podstawową. Deklaracja korygująca została bowiem złożona już po doręczeniu podatnikowi zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej obejmującej swym zakresem m.in. ten okres rozliczeniowy, którego dotyczyła korekta.

3. Czy obniżone odsetki można stosować do zaległości powstałych przed 1 stycznia 2016 r.

Do zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2016 r. co do zasady stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Oznacza to, że można stosować stawkę obniżoną w wysokości 75% stawki podstawowej, z tym zastrzeżeniem, że złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji może nastąpić bez uzasadnienia przyczyn korekty (art. 19 ust. 2 ustawy zmieniającej z 10 września 2015 r.). Nie jest tym samym wymagane złożenie tej korekty w ciągu sześciu miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji. Obowiązuje warunek dokonania zapłaty całej zaległości podatkowej w ciągu siedmiu dni od dnia złożenia korekty.

W przypadku tych zaległości może mieć także zastosowanie stawka obniżona w wysokości 50% stawki (art. 19 ustawy zmieniającej z 10 września 2015 r.). Podstawowym warunkiem skorzystania z tej stawki odsetek jest:

● złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji w terminie sześciu miesięcy od dnia wejścia nowelizacji w życie, czyli do 30 czerwca 2016 r., oraz

● zapłata zaległości podatkowej w ciągu siedmiu dni od dnia złożenia korekty.

W takich przypadkach mają zastosowanie również znowelizowane przepisy dotyczące wyłączeń ze stosowania odsetek obniżonych.

Złożenie korekty po 30 czerwca 2016 r. spowoduje, że podatnik będzie mógł ewentualnie zastosować stawkę obniżoną w wysokości 75% stawki podstawowej.

Przykład

Podatnik stwierdził błąd w swoim rozliczeniu VAT za październik 2015 r., który spowodował zaniżenie kwoty do wpłaty o 1000 zł. W zaistniałej sytuacji podatnik zamierza złożyć odpowiednią korektę deklaracji VAT-7. Wysokość odsetek obniżonych będzie zależała od tego, kiedy ją złoży. Zakładamy, że nie występują wyłączenia ze stosowania obniżonych odsetek.

1. Deklaracja korygująca zostanie złożona do 30 czerwca 2016 r.

Wymagane będzie złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji (pisemne uzasadnienie przyczyn korekty nie jest już obowiązujące) oraz zapłata zaległości podatkowej w ciągu siedmiu dni od dnia złożenia korekty - stawka obniżonych odsetek za zwłokę wyniesie 50% stawki podstawowej. W tym przypadku do całego okresu będzie miała zastosowanie stawka 4%.

2. Deklaracja korygująca zostanie złożona po 30 czerwca 2016 r.

Wymagane będzie złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji (pisemne uzasadnienie przyczyn korekty nie jest obowiązujące) oraz zapłata zaległości podatkowej w ciągu siedmiu dni od dnia złożenia korekty - stawka obniżonych odsetek za zwłokę wyniesie 75% stawki podstawowej. W tym przypadku do całego okresu będzie miała zastosowanie stawka 6%.

Należy pamiętać, że ustawodawca wprowadził jednocześnie niestosowaną wcześniej podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę. Wynosi ona 150% stawki podstawowej (obecnie 12% kwoty zaległości w stosunku rocznym) i dotyczy zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego powstałych od 1 stycznia 2016 r. Jest stosowana w szczególnych przypadkach. O tym, kiedy stosować podwyższone odsetki, pisaliśmy w numerze 1/2016 "Biuletynu VAT" w artykule "Jak naliczamy odsetki od zaległości w VAT od 1 stycznia 2016 r.".

Podstawa prawna:

● art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1, art. 56a § 1, 2 i 3, art. 56b, art. 81 oraz art. 81b § 1 pkt 1 i 2 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 615

● art. 19 ust. 1, 2 i 3 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r. poz. 1649; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 2183

Ewa Kowalska

ekspert w zakresie VAT