Wydatki dotyczące nieruchomości wykorzystywanej przez najemcę na podstawie umowy najmu są kosztami podatkowymi, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wyłączone z tych kosztów na podstawie art. 23 updof lub art. 16 ust. 1 updop. Do kosztów uzyskania przychodów najemca może zaliczyć m.in. wydatki na opłaty czynszowe i pozaczynszowe (media), ochronę nieruchomości i jej monitoring, prace remontowe, zakup wyposażenia itd. Wymienione wydatki są dla najemcy nieruchomości kosztami pośrednio związanymi z przychodami, gdyż nie można przypisać ich wartości do określonych przychodów, choć niewątpliwe warunkują uzyskanie tych przychodów. Wobec tego wydatki te są zaliczane w ciężar kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia. Jak ustalić moment poniesienia kosztu pośredniego w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych i pkpir, pisaliśmy w pkt 1.2. "Rozliczanie kosztów przez wynajmującego".

1. Rozliczanie nakładów na wynajmowaną nieruchomość

W dacie poniesienia są również potrącane wydatki dokonane przez najemcę na prace remontowe w najmowanej nieruchomości. Przypomnijmy, że najemcę mogą obciążać jedynie drobne nakłady związane ze zwykłym używaniem nieruchomości, natomiast nakłady na istotne remonty nieruchomości obciążają już wynajmującego (art. 662 i art. 663 k.c.). Do drobnych nakładów, które obciążają najemcę nieruchomości, można zaliczyć m.in. drobne naprawy podłóg, drzwi i okien, malowanie ścian i podłóg, drobne naprawy instalacji i urządzeń technicznych, zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania lokalu oraz wody.

Jeżeli poniesione przez najemcę wydatki na remont nieruchomości mają na celu przywrócenie jedynie jej pierwotnego stanu technicznego i użytkowego, to wówczas tego rodzaju wydatki stanowią koszty pośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i są one potrącane w dacie ich poniesienia.

Jeżeli nakłady dokonane przez najemcę mają charakter ulepszenia, o którym mowa w art. 22g ust. 17 updof oraz art. 16g ust. 13 updop, to wówczas stanowią one inwestycję w obcym środku trwałym i są zaliczane do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne (niezależnie od przewidywanego okresu ich używania). Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Nakłady poczynione na najmowaną nieruchomość, które powodują jej ulepszenie, tworzą inwestycję w obcym środku trwałym, którą uznaje się za środek trwały, wprowadza do ewidencji środków trwałych, a następnie amortyzuje. Wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym ustala się w taki sam sposób jak przy środkach trwałych zakupionych lub wytworzonych we własnym zakresie, czyli odpowiednio według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia (art. 22g ust. 7 updof oraz art. 16g ust. 7 updop).

Dla przyjętych do używania inwestycji w obcym środku trwałym najemca może ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną. Zgodnie z art. 22j ust. 4 pkt 1 updof oraz art. 16j ust. 4 pkt 1 updop w przypadku inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Oznacza to, że nakłady inwestycyjne poczynione na cudzą nieruchomość najemca zaliczy do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonane według stawki 10%.

Przyjęcie indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10% jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Wobec tego, jeśli najemca chce rozliczać poczynione nakłady w dłuższym okresie, to w tym celu może stosować stawki określone w "Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych", który stanowi załącznik do ustaw o podatku dochodowym.

PRZYKŁAD

Spółka poniosła nakłady inwestycyjne na adaptację pomieszczeń w wynajmowanym budynku biurowym. Zgodnie z KŚT budynek ten jest sklasyfikowany pod symbolem 105 "Budynki biurowe".

Wysokość odpisu amortyzacyjnego od nakładów na ulepszenie dokonane w obcym środku trwałym najemca może ustalić, stosując:

● indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 10%,

● lub stawkę z "Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych" w wysokości 2,5%.

2. Podatkowe i bilansowe rozliczenie czynszu za najem opłaconego "z góry"

Strony umowy najmu mogą dowolnie określać termin zapłaty czynszu. Przykładowo - mogą postanowić, że czynsz jest płatny "z góry" za cały okres trwania umowy najmu lub jego część. Jeżeli wydatek dotyczy dłuższego okresu i jest ponoszony "z góry" za część okresu trwania umowy najmu, to wówczas dla celów bilansowych zasadniczo rozlicza się go w czasie, przez okres, za jaki go zapłacono (np. w równych ratach co miesiąc). Dokonuje się tego za pośrednictwem konta rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika to z art. 39 ust. 1 i 3 uor, który reguluje kwestię sposobu dokonywania odpisów czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wszelkie koszty dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych są rozliczane poprzez odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zasadą jest, że odpisy te następują stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinny być uzasadnione charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.

Jeśli opłata za najem dotyczy kilku okresów rozliczeniowych i została uznana za istotną, to wówczas rozlicza się ją np. w równych ratach co miesiąc za pośrednictwem konta 640 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów", zaliczając do kosztów działalności operacyjnej jednostki danego okresu miesięczną wartość czynszu, która jednocześnie w tym samym czasie i w tej samej wysokości jest uwzględniana w rachunku podatkowym.

Dla najemcy czynsz za najem nieruchomości jest kosztem pośrednio związanym z osiąganymi przychodami. Wobec tego dniem jego poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), a w razie ich braku - na podstawie innego dowodu, z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5c i 5d updof oraz art. 15 ust. 4d i 4e updop). Oznacza to, że dla najemcy czynsz opłacony "z góry" będzie ujmowany w rachunku podatkowym jako koszt uzyskania przychodów w tym samym momencie, w którym zostanie on uznany za koszt bilansowy na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

U najemcy, który jest czynnym podatnikiem VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za miesiąc lub kwartał, w którym najemca otrzymał fakturę zakupu, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym sprzedaż tej usługi spowodowała po stronie wynajmującego powstanie obowiązku podatkowego (art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT). Szczegółowo o zasadach odliczania podatku naliczonego przez najemcę piszemy w pkt 4. Rozliczenie najmu przez najemcę - VAT.

Tym samym, jeśli strony umowy najmu postanowiły, że czynsz za okres kilku kolejnych miesięcy jest płatny z "góry", i wyznaczyły termin jego zapłaty, to wynajmujący najpóźniej z dniem upływu terminu zapłaty tego czynszu jest zobowiązany wystawić fakturę (art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT). W dniu jej wystawienia powstaje u niego obowiązek podatkowy (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT).

PRZYKŁAD

20 sierpnia 2015 r. podmioty prowadzące działalność gospodarczą zawarły umowę najmu lokalu użytkowego (biuro) na okres od 1 września 2015 r. do 31 grudnia 2018 r. Z umowy wynika, że miesięczny czynsz wynosi 10 000 zł netto. Strony postanowiły, że czynsz należny za okres od września do grudnia 2015 r. (za 4 miesiące) najemca przekaże na rachunek bankowy wynajmującego do 31 sierpnia br.

1. Najemca uregulował czynsz za podany okres 27 sierpnia 2015 r., dokonując przelewu na kwotę 49 200 zł.

2. W dniu upływu terminu płatności, tj. 31 sierpnia 2015 r., wynajmujący zafakturował czynsz za okres IX-XII/2015 na kwotę 49 200 zł (wartość netto + VAT = 40 000 zł + 9200 zł).

3. Najemca otrzymał fakturę 4 września 2015 r. Może on odliczyć podatek naliczony we wrześniu br., ponieważ zostały spełnione warunki:

● powstania obowiązku podatkowego u wynajmującego (sierpień 2015 r.)

● i otrzymania faktury (wrzesień 2015 r.).

4. Jednostka (najemca) prowadzi ewidencję na kontach zespołu 4 i 5.

Ewidencja zdarzeń w księgach rachunkowych najemcy, związanych z opłaceniem przez niego czynszu "z góry" za okres od września do grudnia 2015 r., może przebiegać następująco:

1. WB - zapłata czynszu za okres IX-XII/2015 r., pod datą 27 sierpnia 2015 r.

Wn konto 202 "Rozrachunki z dostawcami" 49 200 zł

Ma konto 131 "Bieżący rachunek bankowy" 49 200 zł

2. Faktura zakupu - czynsz z tytułu umowy najmu lokalu użytkowego za okres IX-XII/2015 r,. pod datą 31 sierpnia 2015 r.

a) wartość netto

Wn konto 300 "Rozliczenie zakupu" 40 000 zł

b) podatek naliczony podlegający odliczeniu

Wn konto 221/2 "Podatek naliczony i jego rozliczenie" (w analityce: Podatek naliczony do odliczenia w późniejszych okresach rozliczeniowych) 9 200 zł

c) wartość brutto

Ma konto 202 "Rozrachunki z dostawcami" 49 200 zł

3. PK - rozliczenie zakupu, pod datą 31 sierpnia 2015 r.

Wn konto 402 "Usługi obce" 40 000 zł

Ma konto 300 "Rozliczenie zakupu" 40 000 zł

4. PK - opłata za czynsz podlegająca rozliczeniu w czasie, pod datą 31 sierpnia 2015 r.

Wn konto 640 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" 40 000 zł

Ma konto 490 "Rozliczenie kosztów" 40 000 zł

5. PK - kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu we wrześniu br., pod datą 4 września 2015 r.

Wn konto 221/1 "Podatek naliczony i jego rozliczenie" (w analityce: Podatek naliczony do odliczenia w bieżącym okresie) 9 200 zł

Ma konto 221/2 "Podatek naliczony i jego rozliczenie" (w analityce: Podatek naliczony do odliczenia w późniejszych okresach rozliczeniowych) 9 200 zł

6. PK - zarachowanie czynszu za wrzesień do kosztów bieżącego okresu, pod datą 30 września 2015 r.

Wn konto 550 "Koszty zarządu" 10 000 zł

Ma konto 640 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" 10 000 zł

Odpis czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, dokonany we wrześniu br. na kwotę 10 000 zł, jest dla najemcy jednocześnie kosztem bilansowym i kosztem podatkowym. W ten sam sposób odpisy te należy rozliczać za kolejne miesiące, aż do grudnia włącznie. Zasadę tę potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora IS w Katowicach z 14 maja 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-204/14/CzP, oraz Dyrektora IS w Poznaniu z 17 lutego 2015 r., sygn. ILPB3/423-596/14-6/PR.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 659, 660, 662 i 663 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 121; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 1137

● art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 11, ust. 1c i 1e, art. 22 ust. 1, 5c i 5d, art. 22g ust. 7 i 17, art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 1259

● art. 12 ust. 3, 3a i 3c, art. 15 ust. 1, 4d i 4e, art. 16g ust. 7 i 13, art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 851; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 1259

● art. 3 ust. 1 pkt 32, art. 39 ust. 1 i 3, art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 1166

● art. 6 ust. 1a, art. 9 ust. 4, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a), art. 15 ust. 3 i 3a ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz.U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 978

● art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b), ust. 7 i 8, art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 86 ust. 1, 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i 13, art. 106b ust. 1 pkt 4, art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 1223

Aneta Szwęch

praktyk, autorka publikacji z zakresu podatków i rachunkowości