1. Rozliczenie przychodu osiąganego przez wynajmującego

Przyjrzyjmy się zatem, kiedy przychody osiągane z wynajmu nieruchomości musimy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej. Po pierwsze, przychód taki powstanie, jeżeli wynajem nieruchomości jest prowadzony we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. W takim przypadku spełniony jest warunek uznania tak wykonywanych czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów updof (art. 5a pkt 6 updof).

Po drugie, przychód taki powstanie zawsze, gdy wynajmowana nieruchomość stanowi składnik majątku związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, nawet jeżeli jej najem miałby charakter krótkotrwały. Wynika to wprost z art. 14 ust. 2 pkt 11 updof. Przepis ten stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również:

przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Podatnik (osoba fizyczna), która kwalifikuje uzyskiwane przychody z najmu nieruchomości jako przychody z działalności gospodarczej, może je opodatkować albo według skali, albo podatkiem liniowym w wysokości 19%.

W przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskiwane przez nich przychody z najmu nieruchomości podlegają opodatkowaniu stawką 19%.

U podatników, którzy rozliczają przychody uzyskane z najmu nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przychodem są kwoty należne, nawet jeśli faktycznie nie zostały one otrzymane (art. 14 ust. 1 updof oraz art. 12 ust. 3 updop). Zgodnie z zasadą ogólną przychód powstaje w dniu wykonania usługi najmu, nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności (art. 14 ust. 1c updof oraz art. 12 ust. 3a updop).

W praktyce przychody z umowy najmu nieruchomości są uzyskiwane za ustalone umownie okresy rozliczeniowe, którymi mogą być np. miesiąc, kwartał lub rok. Gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, wówczas za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 14 ust. 1e updof oraz art. 12 ust. 3c updop). W takim przypadku wskazane wcześniej okoliczności, jak dzień wykonania usługi, wystawienia faktury czy uregulowania należności, nie powodują powstania przychodu podatkowego.

PRZYKŁAD

Krzysztof Jankowski świadczy usługi najmu nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z zawartą umową najmu najemca Piotr Nowak płaci czynsz "z góry" w terminie do 10. dnia każdego miesiąca za dany miesiąc. Z umowy wynika, że opłaty za czynsz są rozliczane w okresach miesięcznych. U pana Krzysztofa przychód z tytułu usługi najmu nieruchomości powstaje w ostatnim dniu każdego miesiąca, za który świadczył usługę. Datą powstania przychodu z tytułu umowy najmu nieruchomości jest więc ostatni dzień każdego miesiąca, czyli np. 30 września, 31 października, 30 listopada itd.

Ewidencja w księgach rachunkowych

Jeżeli wynajmującym jest jednostka, która prowadzi księgi rachunkowe, to przychody uzyskane z najmu nieruchomości mogą być przez nią ujmowane:

● na koncie 700 jako "Sprzedaż usług" - w przypadku gdy świadczone przez jednostkę usługi najmu nieruchomości stanowią jej podstawową działalność operacyjną,

● na koncie 760 jako "Pozostałe przychody operacyjne" - w pozostałych przypadkach.

PRZYKŁAD

Spółka zajmuje się wynajmem powierzchni biurowych. Działalność ta jest wpisana do umowy spółki jako przedmiot działalności podmiotu. Przychody uzyskiwane z tego źródła jednostka zalicza do działalności operacyjnej. W październiku ubiegłego roku jednostka oddała w odpłatne używanie jeden z lokali użytkowych. Z umowy najmu zawartej z najemcą wynika, że usługa jest rozliczana za okresy miesięczne. Miesięczny czynsz wynosi 6000 zł netto plus VAT według stawki 23%.

7 sierpnia 2015 r. jednostka wystawiła fakturę za czynsz należny za sierpień br. Z faktury wynika, że termin zapłaty za świadczoną usługę upływa 20 sierpnia 2015 r. Jednostka otrzymała zapłatę 19 sierpnia 2015 r.

Ewidencja zdarzeń związanych z uzyskaniem przychodu z najmu lokalu użytkowego i otrzymaniem zapłaty przez wynajmującego może przebiegać następująco:

1. Faktura sprzedaży - czynsz z tytułu umowy najmu lokalu użytkowego za sierpień 2015 r., pod datą 7 sierpnia 2015 r.

a) wartość brutto

Wn konto 201 "Rozrachunki z odbiorcami" 7 380 zł

b) wartość netto

Ma konto 700 "Sprzedaż usług" (w analityce: Usługi najmu) 6 000 zł

c) podatek należny

Ma konto 222 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu podatku VAT należnego" 1 380 zł

2. WB - otrzymanie zapłaty czynszu, pod datą 19 sierpnia 2015 r.

Wn konto 131 "Bieżący rachunek bankowy" 7 380 zł

Ma konto 201 "Rozrachunki z odbiorcami" 7 380 zł

Ze względu na to, że usługa najmu lokalu użytkowego jest świadczona za okresy miesięczne, to dla celów podatku dochodowego przychód z tytułu świadczonej usługi powstał 31 sierpnia 2015 r.

Jeżeli najem nie jest przedmiotem podstawowej działalności jednostki, to przychody uzyskane z tytułu świadczenia usług najmu powinny być ujmowane w księgach rachunkowych jako pozostałe przychody operacyjne. Wynika to z art. 3 ust. 1 pkt 32 uor, który stanowi, że przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych.

Dodatkowo należy także zwrócić uwagę na to, że jeśli wynajmujący otrzymał czynsz "z góry" za okres obejmujący kilka okresów sprawozdawczych (np. za kilka miesięcy), to przychód z tego tytułu powinien rozliczyć za pośrednictwem konta 840 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Taki sposób ujęcia w księgach rachunkowych wynika z art. 41 ust. 1 pkt 1 uor, który stanowi, że rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują w szczególności równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych. W rezultacie kwota czynszu przypadająca na dany okres sprawozdawczy (zwykle jest nim miesiąc) jest odnoszona za pośrednictwem konta 840 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" na odpowiednie konto przychodów (np. konto 700 "Sprzedaż usług" lub konto 760 "Pozostałe przychody operacyjne").

PRZYKŁAD

Spółka prowadzi hurtownię artykułów instalacyjno-sanitarnych. W budynku, który jest jej własnością, jednostka wynajęła innemu podmiotowi niewykorzystaną przez siebie część powierzchni biurowej, co zostało potwierdzone umową najmu zawartą w sierpniu br. Działalność polegająca na świadczeniu usług najmu nieruchomości nie stanowi działalności statutowej jednostki. Przychody uzyskiwane z tego źródła jednostka zalicza do pozostałej działalności operacyjnej. Z umowy najmu zawartej z najemcą wynika, że usługa jest rozliczana za okresy miesięczne. Miesięczny czynsz wynosi 2500 zł netto plus VAT według stawki 23%.

Strony postanowiły również, że czynsz należny wynajmującemu za okres od września do grudnia br. zostanie opłacony przez najemcę jednorazowo w terminie do 10 września 2015 r. 31 sierpnia 2015 r. jednostka wystawiła najemcy fakturę za czynsz należny za okres od września od grudnia 2015 r. Zapłata za fakturę wpłynęła na firmowy rachunek bankowy wynajmującego 7 września 2015 r.

Ewidencja zdarzeń związanych z rozliczeniem przychodu z najmu lokalu użytkowego i otrzymaniem zapłaty przez wynajmującego może przebiegać następująco:

1. Faktura sprzedaży - czynsz z tytułu umowy najmu lokalu użytkowego za okres od września do grudnia 2015 r., pod datą 31 sierpnia 2015 r.

a) wartość brutto

Wn konto 240 "Pozostałe rozrachunki" 12 300 zł

b) wartość netto

Ma konto 840 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" 10 000 zł

c) podatek należny

Ma konto 222 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu podatku VAT należnego" 2 300 zł

2. WB - otrzymanie zapłaty za czynsz pod datą 7 września 2015 r.

Wn konto 131 "Bieżący rachunek bankowy" 12 300 zł

Ma konto 240 "Pozostałe rozrachunki" 12 300 zł

3. PK - wartość czynszu w części przypadającej na wrzesień br., pod datą 30 września 2015 r.

Wn konto 840 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" 2 500 zł

Ma konto 760 "Pozostałe przychody operacyjne" 2 500 zł

Ze względu na to, że usługa najmu lokalu użytkowego jest świadczona za okresy miesięczne, to dla celów podatku dochodowego przychód z tytułu świadczonej usługi najmu będzie powstawał w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego, tj. 30 września 2015 r., w kwocie 2500 zł, 31 października 2015 r. w kwocie 2500 zł, 30 listopada 2015 r. w kwocie 2500 zł oraz 31 grudnia 2015 r. w kwocie 2500 zł.

Ewidencja w pkpir

W przypadku gdy podatnik prowadzący działalność w zakresie najmu dla świadczonych usług ustalił miesięczne okresy rozliczeniowe, kwotę czynszu powinien wpisywać do kolumny 2 pkpir "Data zdarzenia gospodarczego" z ostatnim dniem miesiąca, za który jest należny. Bez znaczenia w tym przypadku jest data wpływu czynszu za dany miesiąc, tj. czy wpłynął w terminie, po terminie, czy przed terminem.

2. Rozliczanie kosztów przez wynajmującego

Wydatki ponoszone przez wynajmującego są zaliczane do kosztów podatkowych na podstawie istnienia ich związku z przychodami uzyskiwanymi z najmu nieruchomości.

Wynajmujący może zaliczyć do kosztów podatkowych przede wszystkim te wydatki, których obowiązek ponoszenia przewiduje umowa najmu zawarta z najemcą (pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 23 ust. 1 updof oraz w art. 16 ust. 1 updop). Dotyczy to np. opłat za media, takich jak: energia elektryczna, woda, ogrzewanie, wywóz nieczystości, telefony stacjonarne, Internet. Zwykle umowy najmu przewidują, że opłaty te ponosi najemca. Jeżeli jednak z postanowień umowy najmu będzie wynikało, że wynajmujący (a nie najemca) ponosi określone umową opłaty związane z bieżącym utrzymaniem wynajmowanej nieruchomości, to w takim przypadku będą one u niego podlegały zaliczeniu w ciężar podatkowych kosztów najmu. Jeżeli natomiast z zawartej umowy najmu będzie wynikało, że opłaty za media związane z wynajmowaną nieruchomością ponosi najemca, to wówczas wydatki te nie będą stanowić dla wynajmującego kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli wynajmujący wyposaży wynajmowaną nieruchomość w sprzęt AGD i RTV, meble bądź inne tego typu wyposażenie, które ma na celu zwiększenie jej atrakcyjności i konkurencyjności na rynku wynajmowanych nieruchomości, to wydatki te również może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z najmu. Jeżeli wartość nabytego sprzętu nie przekracza 3500 zł, to wydatek można zaliczyć bezpośrednio do kosztów podatkowych. Jeżeli natomiast wartość początkowa wyposażenia przekracza 3500 zł, a jego przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok, to wydatki na nabycie tego wyposażenia są zaliczane do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Wydatki ponoszone przez wynajmującego zalicza się do kosztów pośrednich (por. stanowisko Dyrektora IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2013 r., sygn. IPPB1/415-1267/12-4/AM).

PRZYKŁAD

Podatnik jest właścicielem budynku administracyjno-biurowego. Część powierzchni w tym budynku jest wynajmowana innym podmiotom gospodarczym. Podatnik uzyskuje z tego tytułu przychody w postaci czynszu. Jednocześnie ponosi też wydatki związane z ogólnym utrzymaniem nieruchomości, takie jak: energia elektryczna, woda, sprzątanie, ochrona i monitoring, podatek od nieruchomości itp. W związku z tym, że w odniesieniu do tych wydatków nie można ustalić, w jakim okresie i w jakiej kwocie powstał związany z nimi przychód w postaci czynszu za powierzchnię zajmowaną przez danego najemcę, to należy je uznać za wydatki pośrednio związane z przychodami.

Koszty pośrednie są potrącane w dacie ich poniesienia. Ustalenie momentu poniesienia kosztu pośredniego jest uzależnione od rodzaju prowadzonej ewidencji.

Ewidencja w księgach rachunkowych

W przypadku podatnika, który prowadzi księgi rachunkowe, na moment potrącenia kosztów pośrednich wskazują przepisy określone przez art. 22 ust. 5c i 5d updof i art. 15 ust. 4d i 4e updop. Z przepisów tych wynika, że koszty pośrednie potrącane są w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uważany jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu (w przypadku braku faktury lub rachunku). Nie dotyczy to ujętych jako koszty rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

PRZYKŁAD

Spółka z o.o. świadczy usługi najmu lokali użytkowych. W związku z tym, że posiada jeszcze kilka wolnych lokali, zamieściła w prasie lokalnej ogłoszenie dotyczące możliwości wynajęcia tych pomieszczeń.

1. 22 września 2015 r. reklamodawca zafakturował wykonaną usługę na kwotę 3690 zł (wartość netto + VAT = 3000 zł + 690 zł). Spółka otrzymała fakturę w tym samym dniu.

2. 24 września 2015 r. jednostka uregulowała przelewem swoje zobowiązanie.

Ewidencja zdarzeń związanych z zakupem usługi przez wynajmującego oraz jej zapłatą może przebiegać następująco:

1. Faktura zakupu - ogłoszenie w prasie lokalnej, pod datą 22 września 2015 r.

a) wartość netto

Wn konto 300 "Rozliczenie zakupu" 3 000 zł

b) podatek naliczony podlegający odliczeniu

Wn konto 221 "Podatek naliczony i jego rozliczenie" 690 zł

c) wartość brutto

Ma konto 202 "Rozrachunki z dostawcami" 3 690 zł

2. PK - rozliczenie zakupu, pod datą 22 września 2015 r.

Wn konto 402 "Usługi obce" 3 000 zł

Ma konto 300 "Rozliczenie zakupu" 3 000 zł

3. WB - zapłata za fakturę, pod datą 24 września 2015 r.

Wn konto 202 "Rozrachunki z dostawcami" 3 690 zł

Ma konto 131 "Bieżący rachunek bankowy" 3 690 zł

Ewidencja w pkpir

Wynajmujący, który rozlicza podatek dochodowy na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poniesione przez siebie wydatki może ewidencjonować:

● metodą uproszczoną określoną przez art. 22 ust. 4 updof,

● lub metodą memoriałową określoną przez art. 22 ust. 5-5c i 6 updof.

Metoda uproszczona polega na potrącaniu kosztów uzyskania przychodów tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Jeżeli podatnik stosuje tę metodę rozliczania kosztów, to wydatki związane z wynajmowaną nieruchomością zalicza do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia, bez względu na to, jakiego okresu faktycznie one dotyczą. W takim przypadku, w myśl art. 22 ust. 6b updof, dniem poniesienia kosztu jest dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Jeżeli natomiast podatnik ewidencjonuje wydatki zgodnie z metodą memoriałową, to koszty pośrednie potrąca również w dacie ich poniesienia, czyli zasadniczo w dniu wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu. Różnica między metodą uproszczoną a metodą memoriałową polega na tym, że przy metodzie memoriałowej nie zawsze można potrącić całą wartość kosztu pośredniego. Jeżeli bowiem koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wynika to z art. 22 ust. 5c w zw. z art. 22 ust. 6b updof.

PRZYKŁAD

Pani Ewa Krajewska świadczy usługi najmu lokalu użytkowego. Podatek dochodowy z tego tytułu rozlicza na zasadach ogólnych na podstawie pkpir. 28 września 2015 r. pani Ewa wykupiła polisę na ubezpieczenie obiektu. Zgodnie z umową najmu wydatek ten obciąża wynajmującego. Ubezpieczenie obejmuje okres od 1 października 2015 r. do 30 września 2016 r. Roczna składka wyniosła 1500 zł. Z polisy wynika, że należy ją opłacić w dwóch równych ratach, w terminach do 30 września 2015 r. i 31 marca 2016 r. Jeżeli pani Ewa ewidencjonuje wydatki:

● metodą uproszczoną - to całą wartość ubezpieczenia obiektu w kwocie 1500 zł księguje w kolumnie 13 pkpir jako "pozostałe wydatki" pod datą wystawienia polisy, czyli 28 września 2015 r.,

● metodą memoriałową - to wydatek na ubezpieczenie obiektu księguje w kolumnie 13 pkpir jako "pozostałe wydatki":

- pod datą 28 września 2015 r. w kwocie 375 zł (1500 zł : 12 miesięcy × 3 miesiące),

- pod datą 1 stycznia 2016 r. w kwocie 1125 zł (1500 zł : 12 miesięcy × 9 miesięcy).

Przyjęcie miesięcznego, a nie dziennego, rozliczenia kosztu przypadającego na poszczególne lata należy uznać w tym przypadku za dopuszczalne z uwagi na fakt, że polisa obejmuje okres 12 pełnych miesięcy. Gdyby obejmowała okres rozpoczynający się i kończący w trakcie konkretnych miesięcy, to bardziej zasadne byłoby przyjęcie dziennego rozliczenia kosztu przypadającego na poszczególne lata.

Dla wynajmującego kosztem uzyskania przychodów mogą być także remonty dokonane w wynajmowanej nieruchomości, pod warunkiem że nie stanowią one jej ulepszenia. Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że - co do zasady - najemcę mogą obciążać jedynie drobne nakłady związane ze zwykłym używaniem nieruchomości (art. 662 § 2 k.c.). Natomiast nakłady na istotne remonty nieruchomości obciążają wynajmującego, który przez cały okres trwania umowy najmu powinien utrzymywać nieruchomość w stanie przydatnym do umówionego użytku (art. 662 § 1 i art. 663 k.c.). Jeżeli zatem wynajmujący poniesie wydatki na wykonanie prac mających na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego nieruchomości, np. odświeżenie parkietu położonego w wynajmowanym mieszkaniu, pomalowanie ścian, to mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w miesiącu ich poniesienia.

Wynajmujący może również uznać wynajmowaną nieruchomość za środek trwały. Wówczas, co do zasady, odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej nieruchomości także mogą być uznane za koszt podatkowy. Zgodnie z "Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych" budynki i lokale mieszkalne są amortyzowane według stawki 1,5%, natomiast budynki i lokale niemieszkalne (np. lokale użytkowe) - według stawki 2,5%. W niektórych przypadkach wynajmujący mogą przyjąć inne stawki amortyzacyjne niż te określone w Wykazie. Przykładowo - w przypadku używanych lub ulepszonych budynków lub lokali, po raz pierwszy wprowadzonych przez wynajmującego do ewidencji środków trwałych, możliwe jest ustalenie indywidualnych stawek amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 i ust. 3 updof oraz art. 16j ust. 1 pkt 3 i ust. 3 updop.

2.1. Moment potrącenia wydatku związanego z wyszukaniem najemcy i doprowadzeniem do zawarcia umowy najmu nieruchomości

Zdarza się, że zanim wynajmujący odda nieruchomość w odpłatne używanie, korzysta z usług pośrednika, którego zadaniem jest wyszukanie najemcy i doprowadzenie do zawarcia wieloletniej umowy najmu. W takim przypadku podatnicy mają wątpliwość, czy koszt pośrednictwa w zawarciu umowy, jeśli jest on istotny w myśl prawa bilansowego, powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, czy też należy go rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy najmu.

Taki problem rozstrzygnął Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 19 września 2014 r., sygn. ITPB3/423-350/14/KK. O jej wydanie wystąpił podatnik, który umownie zlecił pośrednikowi wyszukanie najemcy i doprowadzenie do zawarcia umowy najmu obiektu handlowego stanowiącego własność wynajmującego. Pośrednik doprowadził do zawarcia takiej umowy. Umowę najmu zawarto na czas określony 10 lat, przy czym strony postanowiły także, że po upływie tych 10 lat umowa zostanie uznana za ponownie zawartą na okres 10 lat, chyba że najemca wyrazi pisemny sprzeciw. W związku z wykonaniem warunków umowy pośrednictwa wynajmujący był zobowiązany do wypłacenia pośrednikowi wynagrodzenia netto w kwocie 500 000 zł. Ze względu na to, że kwota tego wydatku była istotna, to wynajmujący, który prowadził księgi rachunkowe, uznał, że koszty tego pośrednictwa dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych, i ujął je na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości.

Podatnik przyjął, że poniesiony koszt w kwocie 500 000 zł dla celów bilansowych będzie rozliczany w czasie poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, czyli drogą odpisów dokonywanych systematycznie w ciężar kosztów, proporcjonalnie w okresie 10 lat. W tej samej wysokości i w ten sam sposób (czyli w proporcji do długości okresu, którego dotyczy) wydatek ten był uwzględniany w kosztach podatkowych. Zdaniem podatnika koszt wyszukania najemcy i doprowadzenia do zawarcia umowy najmu powinien stanowić koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych proporcjonalnie w okresie 10 lat, czyli w wysokości 4166,67 zł miesięcznie (1/120 z kwoty 500 000 zł).

Organ podatkowy wprawdzie odmówił odniesienia się do podanej kwoty przeliczenia, uznając, że nie należy to do jego kompetencji, ale ostatecznie uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Stwierdził, że:

(...) moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Innymi słowy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stoją na przeszkodzie w rozliczeniu w czasie kosztu w postaci jednorazowego wynagrodzenia związanego z zawarciem przez Wnioskodawcę umowy pośrednictwa w zakresie poszukiwania najemcy i doprowadzenia do zawarcia umowy najmu obiektu handlowego. Skoro Wnioskodawca zdecydował się rozliczać przedmiotowe wydatki w oparciu o zasady wynikające z przepisu art. 39 ustawy o rachunkowości, a więc dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów proporcjonalnie do ustalonego okresu, to powinien je w tym samym czasie (czyli w ciągu 10 lat - przypis autora) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

(...) Nie ma w tym wypadku znaczenia, czy umowa najmu, po upływie 10 lat, zostanie zawarta ponownie na kolejny okres.

Organy podatkowe w większości przypadków twierdzą, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który wydatek został ujęty w księgach rachunkowych jako koszt. Potwierdził to Dyrektor IS w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2015 r., sygn. IPTPB3/423-372/14-2/KC, stwierdził, że:

(...) moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Z kolei stanowisko sądów administracyjnych nie jest w tej sprawie jednolite. Przykładem mogą być rozstrzygnięcia dotyczące kosztów remontów środków trwałych, które podatnicy chcą amortyzować dla celów bilansowych, natomiast dla celów podatkowych - zaliczać jednorazowo w koszty. Problem ten odnosi się także do remontowanych nieruchomości. W takich przypadkach część składów orzekających podziela stanowisko fiskusa, twierdząc, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który wydatek został ujęty jako koszt bilansowy (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2924/12). Oznacza to, że skoro dla celów bilansowych omawiane wydatki remontowe są ujmowane w czasie, to w tym samym czasie powinny być ujmowane jako koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym.

W niektórych przypadkach sądy administracyjne orzekają jednak, że dniem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia (zaksięgowania) wydatku na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie kosztowym. Tak uznał np. NSA w wyroku z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 115/13. Potwierdził w nim, że wydatki remontowe podlegające bilansowej amortyzacji mogą stanowić koszty uzyskania przychodu na potrzeby podatku dochodowego jednorazowo w dacie ich poniesienia. W uzasadnieniu wyroku NSA wyjaśnił, że gdyby ustawodawca podatkowy:

(...) chciał przyjąć rozwiązanie polegające na tożsamości momentu poniesienia kosztu podatkowego i kosztu w rozumieniu rachunkowości, powinien sformułować przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. następująco: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień poniesienia kosztu obciążającego wynik finansowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości, czyli przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych do niej lub MSR. Brak odesłania w treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. do przepisów o rachunkowości wskazuje na brak intencji ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości.

2.2. Wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości poniesione podczas przerwy w najmie

Często dochodzi do sytuacji, w której nieruchomość przeznaczona na wynajem przez pewien czas stoi pusta i nie jest wynajmowana. Ma to miejsce np. wtedy, gdy zakończy się jedna umowa najmu, a wynajmujący nie znalazł jeszcze kolejnego najemcy. Wówczas wynajmujący nie osiąga przychodów ze źródła, jakim jest najem, i jednocześnie ponosi wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości.

W czasie poszukiwań nowego najemcy wynajmujący może otrzymywać faktury za energię elektryczną lub gaz, ochronę nieruchomości itp. W tym czasie może też przeprowadzić remont tej nieruchomości. Szukając najemcy, może też ponosić wydatki związane z zamieszczaniem ogłoszeń na portalach internetowych lub korzystaniem z pomocy pośrednika, np. biura nieruchomości. Jeżeli nieruchomość w czasie przerwy nie jest przeznaczona na potrzeby osobiste podatnika (wynajmującego), to wymienione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 updof oraz art. 15 ust. 1 updop).

UWAGA!

W okresie poszukiwań nowego najemcy nieruchomości można zaliczać do kosztów wydatki na media, remont nieruchomości, zamieszczanie ogłoszeń na portalach internetowych lub korzystanie z pomocy pośrednika.

Prawo zaliczania do kosztów podatkowych tych wydatków potwierdzają organy podatkowe. Zrobił to m.in. Dyrektor IS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPB1/415-294/13-4/AG. Czytamy w niej, że:

(...) jeżeli Wnioskodawca w istocie czynił starania dla pozyskania najemców, to do kosztów uzyskania przychodów z najmu, na podstawie art. 22 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, jako wydatki ponoszone w celu uzyskania przychodów zaliczyć może wydatki ponoszone w celu utrzymania (zabezpieczenia) lokali mieszkalnych i użytkowych w trakcie czasowego braku najemcy, których wysokość nie jest uzależniona od faktu ich wynajmowania. Możliwe jest bowiem w tym przypadku przyjęcie, że poniesione one zostały w celu uzyskania przychodów. Do takich wydatków można zaliczyć koszty czynszów, mediów (tak zwane koszty stałe), wody, energii cieplnej i energii elektrycznej, które nie są uzależnione od wielkości zużycia, oraz podatek od nieruchomości, czyli opłaty eksploatacyjne.

Takie samo stanowisko zajął Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2011 r., sygn. IPPB1/415-1140/10-4/MT, w której stwierdził, że:

W świetle powołanego na wstępie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podkreślić, że skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być wszelkie wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono dochody w przyszłości, to w przypadku czasowego braku najemcy lokalu, jeżeli Wnioskodawca w istocie udowodni, że czynił starania dla pozyskania najemcy, czyli nie zrezygnował z najmu i lokal nie służył zaspokajaniu własnych potrzeb, koszty poniesione w tym okresie w związku z utrzymaniem tego lokalu mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W czasie poszukiwań nowego najemcy wynajmujący może także ponieść wydatki wykraczające poza zakres prac remontowych. Jeżeli wykonane prace polegają na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji nieruchomości, to powodują one jej ulepszenie. W takim przypadku wydatki te zwiększają wartość początkową nieruchomości i są zaliczane do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Czasowy brak najemcy nie wyklucza możliwości wliczenia wydatków poniesionych na ulepszenie nieruchomości do jej wartości początkowej i późniejszego uwzględniania ich w rachunku podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 659, 660, 662 i 663 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 121; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 1137

● art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 11, ust. 1c i 1e, art. 22 ust. 1, 5c i 5d, art. 22g ust. 7 i 17, art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 1259

● art. 12 ust. 3, 3a i 3c, art. 15 ust. 1, 4d i 4e, art. 16g ust. 7 i 13, art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 851; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 1259

● art. 3 ust. 1 pkt 32, art. 39 ust. 1 i 3, art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 1166

● art. 6 ust. 1a, art. 9 ust. 4, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a), art. 15 ust. 3 i 3a ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz.U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 978

● art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b), ust. 7 i 8, art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 86 ust. 1, 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i 13, art. 106b ust. 1 pkt 4, art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 1223

Aneta Szwęch

praktyk, autorka publikacji z zakresu podatków i rachunkowości