Część VI - Dotacje - udzielanie, otrzymywanie i rozliczanie

Wstęp

Każda jednostka sektora finansów publicznych może w dowolnym momencie zostać poddana kontroli w zakresie prawidłowości prowadzenia gospodarki finansowej.

Wyniki kontroli publikowane w biuletynach informacji publicznej wskazują, że wiele jednostek ma duże problemy z właściwym (zgodnym z prawem i ekonomiką wykonywanych zadań) prowadzeniem gospodarki finansowej, co więcej - określone nieprawidłowości powtarzają się w działaniu jednostek podczas kolejnych lat, mimo że instytucje kontrolne za każdym razem przekazują im odpowiednie zalecenia w celu wyeliminowania błędów.

Celem całego cyklu, który rozpoczęły wydane w 2015 r. dwa Poradniki:

● część I - Ustalanie polityki rachunkowości i prowadzenie ksiąg rachunkowych (PRB 10/2015),

● część II - Gospodarka kasowa i bankowa (PRB 11/2015),

i który jest kontynuowany w roku bieżącym:

● część III - Zobowiązania, koszty, wydatki (PRB 5/2016),

● część IV - Należności, dochody, przychody (PRB 7/2016) oraz

● część V - Środki trwałe - gospodarowanie i ewidencja (PRB 9/2016),

jest usystematyzowanie i omówienie nieprawidłowości stwierdzanych w prowadzeniu gospodarki finansowej i rachunkowości różnych jednostek organizacyjnych sektora publicznego - co z pewnością zapewni lepsze poznanie tych zagadnień i umożliwi jednostkom ich samodzielne zidentyfikowanie (za pomocą dołączonych testów kontrolnych) oraz wyeliminowanie.

W tym numerze (kończącym cykl) są omówione nieprawidłowości stwierdzane w różnych typach jednostek sektora finansów publicznych w zakresie ustalania, udzielania, wykorzystywania i zwrotu subwencji oraz dotacji udzielanych z budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Z Poradnika można dowiedzieć się m.in.:

● jakie nieprawidłowości są stwierdzane w gminach i miastach na prawach powiatu w zakresie podawania danych na temat uzyskiwanych przez nie dochodów, służących do wyliczania kwoty podstawowej subwencji wyrównawczej oraz kwoty obowiązkowej wpłaty do budżetu,

● jakie dotacje uznaje się za dotacje nienależne,

● na jakie cele jednostki samorządu terytorialnego faktycznie przeznaczają dotacje otrzymywane z budżetu państwa oraz z budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego na realizację zadań własnych i zleconych, a także w jaki sposób ukrywają w ewidencji księgowej wykorzystanie tych dotacji niezgodnie z przeznaczeniem,

● jakie błędy popełniają organy administracji publicznej przy dotowaniu działalności organizacji pożytku publicznego,

● jakie nieprawidłowości są najczęściej odnotowywane przez kontrolujących przy dotowaniu klubów sportowych,

● na co należy zwrócić szczególną uwagę przy dotowaniu samorządowych zakładów budżetowych i samorządowych instytucji kultury,

● jak w prawidłowy sposób należy prowadzić ewidencję dotacji w jednostkach sektora finansów publicznych - zarówno dotujących, jak i dotowanych.

Opisom poszczególnych naruszeń towarzyszy wskazanie najczęstszych przyczyn ich powstania oraz konsekwencji dla całości gospodarki finansowej i rachunkowości jednostki.

Dopełnieniem Poradnika jest dodatek specjalny zawierający zestaw testów kontrolnych, za pomocą których można samodzielnie skontrolować prawidłowość udzielania i rozliczania dotacji oraz wyeliminować stwierdzone błędy. Testy są skonstruowane w taki sposób, że mogą być wykorzystane zarówno przez szeregowych pracowników jednostek (w celu samokontroli powierzonego im zakresu zadań), kierowników poszczególnych komórek organizacyjnych (w celu monitorowania prawidłowości pracy podległych im pracowników), jak i przez pracowników komórek kontroli wewnętrznej - przy kontrolach przeprowadzanych na polecenie kierownika jednostki.

1. Nieprawidłowe podawanie danych koniecznych do obliczania subwencji dla jednostek samorządu terytorialnego

Subwencja to bezzwrotna pomoc finansowa udzielana z budżetu państwa jednostkom samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na finansowanie ich działalności. Sposób ustalania wielkości subwencji przyznawanej poszczególnym typom jednostek samorządu terytorialnego jest określony w ustawie z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (dalej: ustawa o dochodach JST), w której jest ona sklasyfikowana jako dochód własny jednostek samorządu terytorialnego. Skonkretyzowane kwoty subwencji przysługujących poszczególnym jednostkom samorządu terytorialnego są zapisywane w ustawie budżetowej na dany rok.

Subwencja ogólna, zgodnie z ustawą o dochodach JST, składa się odpowiednio z części:

● dla gmin - oświatowej, wyrównawczej, równoważącej,

● dla powiatów - oświatowej, wyrównawczej, równoważącej,

● dla województw - oświatowej, wyrównawczej, regionalnej.

O przeznaczeniu środków otrzymanych z tytułu subwencji ogólnej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki samorządu terytorialnego o wysokich dochodach własnych są zobowiązane do dokonywania wpłat do budżetu państwa. Zarówno subwencja ogólna (jej część wyrównawcza i równoważąca), jak i obowiązkowe wpłaty do budżetu stanowią mechanizmy wyrównawcze, które mają zapewnić porównywalne warunki działania samorządów na obszarze całego kraju.

Wpływ na wysokość dochodów podatkowych zasilających budżet, a co za tym idzie, na wielkość subwencji lub obowiązkowych wpłat do budżetu państwa mają jedynie gminy, które pobierają dochody podatkowe z tytułu podatków i opłat lokalnych. Powiaty i województwa samorządowe, które otrzymują udziały w podatkach dochodowych od osób prawnych i fizycznych, nie mają kompetencji do podejmowania decyzji wpływających na ich wysokość, stąd nie są zobowiązane do sporządzania sprawozdań z wykonania dochodów podatkowych gminy/miasta na prawach powiatu - Rb-PDP, z których dane są wykorzystywane przy ustalaniu kwot subwencji/obowiązkowych wpłat do budżetu państwa.

Przy ustalaniu kwot części wyrównawczej subwencji ogólnej (jej tzw. kwoty podstawowej) i kwot obowiązkowych wpłat do budżetu dla gmin przyjmuje się dochody, jakie dana gmina może uzyskać:

● z podatku rolnego - stosując do ich obliczenia średnią cenę skupu żyta, ogłoszoną przez Prezesa GUS,

● z podatku leśnego - stosując do ich obliczenia średnią cenę sprzedaży drewna, ogłoszoną przez Prezesa GUS,

● w przypadku innych podatków - stosując do ich obliczenia górne granice stawek podatkowych obowiązujących w danym roku.

Do dochodów, które gmina może uzyskać, zalicza się także skutki finansowe wynikające z zastosowania, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, generalnych ulg i zwolnień podatkowych oraz ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (takich jak: umorzenie, rozłożenie spłaty na raty, odroczenie terminu płatności).

Podstawę do wyliczenia kwot subwencji i obowiązkowych wpłat do budżetu stanowią dochody wykazane za rok poprzedzający rok bazowy w sprawozdaniach budżetowych gmin i miast na prawach powiatu (Rb-PDP), z uwzględnieniem korekt złożonych do właściwych regionalnych izb obrachunkowych (dalej: RIO), w terminie do 30 czerwca roku bazowego. Nieprawidłowości w sporządzaniu tych sprawozdań mają skutki dla tych jednostek samorządu terytorialnego określone w art. 36 ustawy o dochodach JST.

Skutki wynikające z nieprawidłowo sporządzonego sprawozdania Rb-PDP

1. Jeśli gmina w wyniku podania niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych w sprawozdaniu Rb-PDP otrzymała zawyżoną subwencję lub dokonała zaniżonych wpłat obowiązkowych do budżetu państwa - musi dokonać zwrotu kwoty subwencji pobranej nienależnie lub dokonać wpłaty różnicy pomiędzy obowiązkową wpłatą należną a wniesioną (przy czym kwoty te ustala Minister Finansów w drodze decyzji, w ciągu 5 lat od zakończenia roku budżetowego, za który zostało sporządzone nieprawidłowe sprawozdanie).

2. Jeśli gmina w wyniku podania niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych w sprawozdaniu Rb-PDP otrzymała zaniżoną subwencję lub dokonała zawyżonych wpłat obowiązkowych do budżetu państwa - nie przysługuje jej odpowiednie wyrównanie subwencji ani zmniejszenie wpłat.

Podane w ramce skutki są dotkliwe dla tych gmin, które otrzymują kwoty wyrównawcze subwencji ogólnej oraz są zobowiązane do wnoszenia obowiązkowych wpłat do budżetu, dlatego ważne jest, aby prawidłowo sporządzały one sprawozdania z wykonania dochodów podatkowych, stanowiących podstawę do wyliczania subwencji. Wieloletnie wyniki kontroli przeprowadzanych w gminach wskazują jednak, że sprawozdania te ciągle są sporządzane z błędami, skutkującymi zarówno koniecznością zwrotu subwencji otrzymanej nienależnie, jak i utratą subwencji należnej, a także koniecznością dokonania dopłat do zaniżonych wpłat do budżetu oraz brakiem rekompensaty w razie wniesienia wpłat wyższych niż należne. Błędy w sprawozdaniach Rb-PDP wraz z podaniem naruszonych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (dalej: rozporządzenie o sprawozdawczości budżetowej) i przyczyn ich powstania przedstawia tabela 1.

Tabela 1. Najczęstsze błędy popełniane przy sporządzaniu sprawozdania Rb-PDP

Lp.	Naruszony przepis	Opis nieprawidłowości	Przyczyny powstania nieprawidłowości
1.	§ 8 ust. 3 w związku z § 3 ust. 1 pkt 9 załącznika nr 39 do rozporządzenia o sprawozdawczości budżetowej - w kolumnie "Skutki obniżenia górnych stawek podatków obliczone za okres sprawozdawczy" wykazuje się kwoty stanowiące różnicę pomiędzy dochodami, jakie gmina lub miasto na prawach powiatu mogłyby uzyskać, stosując górne stawki podatkowe, a dochodami, jakie powinny uzyskać, stosując niższe stawki uchwalone przez radę gminy lub miasta na prawach powiatu; w przypadku zastosowania przez gminę lub miasto na prawach powiatu obniżenia górnej stawki, różnicę - pomiędzy stawką górną a przyjętą w uchwale przez radę gminy lub miasta na prawach powiatu, przemnożoną przez podstawę opodatkowania - wykazuje się w kolumnie "Skutki obniżenia górnych stawek..." sprawozdań dotyczących dochodów budżetowych narastająco od początku roku do końca okresu sprawozdawczego	Niewykazanie w sprawozdaniu skutków obniżki górnych stawek podatkowych w jednym, kilku lub wszystkich podatkach: rolnym, leśnym, od nieruchomości, od środków transportowych.	Niewprowadzenie stawek maksymalnych (ustawowych) do oprogramowania komputerowego obliczającego wymiar podatków oraz skutki obniżki stawek (zarówno jako stawki maksymalne, jak i obniżone przyjmuje się stawki obniżone). Błąd dotyczy zazwyczaj jednej - kilku stawek obniżonych w podatku od nieruchomości i/lub podatku od środków transportowych. Jego przyczyną bywa przeoczenie (zwłaszcza jeśli w gminie wprowadzono obniżki w odniesieniu do wszystkich stawek lub przeciwnie obniżono tylko jedną). Do błędu przyczynia się niewłaściwe ustalenie procedur kontroli zarządczej - w ramach której nikt nie sprawdza prawidłowości wprowadzania danych wejściowych do oprogramowania komputerowego.
			Czasem nieprawidłowe wprowadzenie danych wejściowych do komputera jest działaniem celowym - w gminach, w których ulgi stanowią duże kwoty, mające znaczący wpływ na kwotę wyrównawczą subwencji lub kwotę obowiązkowych wpłat do budżetu państwa.
			Zaniedbanie pracowników odpowiedzialnych za podawanie tych skutków, przy braku nadzoru ze strony skarbnika (jest to odmiana nieprawidłowości, w której skutki tych obniżek są wyliczane przez oprogramowanie komputerowe - ale dane na ten temat nie są podawane w sprawozdaniu).
2.	Jw.	Wykazanie nieprawidłowych kwot skutków obniżenia górnych stawek w jednym, kilku lub wszystkich podatkach: rolnym, leśnym, od nieruchomości, od środków transportowych (zarówno zaniżenie, jak i zawyżenie).	Nieprawidłowość powstaje przeważnie na skutek innych nieprawidłowości w wymiarze i ustalaniu wysokości tych podatków zarówno od osób fizycznych, jak i prawnych. Na przykład wykazywanie nierzetelnych danych ma miejsce wtedy, gdy oprogramowanie komputerowe wylicza skutki obniżenia górnych stawek podatkowych na podstawie danych o powierzchniach opodatkowanych zawartych w pierwszym wymiarze (czyli w decyzjach wymiarowych dla osób fizycznych wydanych na początku danego roku podatkowego i w deklaracjach podatkowych osób prawnych złożonych w terminie do 30 stycznia roku podatkowego). Nieuwzględnienie zmian w powierzchniach opodatkowanych wynikających ze zmian dokonywanych w ciągu roku podatkowego (na skutek różnych okoliczności, np. kupna - sprzedaży nieruchomości czy gospodarstw rolnych, rozpoczęcia lub zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, wyburzenia nieruchomości itp.) prowadzi do tego, że skutki obniżenia stawek podatkowych naliczane są w odniesieniu do nieaktualnych podstaw opodatkowania. Ponieważ sprawozdanie Rb-PDP jest sprawozdaniem rocznym, skutki obniżek górnych stawek podatkowych powinny być w nim wyliczone według podstaw opodatkowania faktycznie opodatkowanych w ciągu całego roku podatkowego.
			Do wykazywania nierzetelnych danych - zgodnych z ewidencją podatkową, lecz niezgodnych ze stanem rzeczywistym - dochodzi w tych jednostkach samorządu terytorialnego, w których na skutek zaniedbań ze strony pracowników organu podatkowego nie wydaje się na bieżąco decyzji w sprawie zmiany wymiaru podatków lokalnych od osób fizycznych bądź decyzji określających prawidłową wysokość podatków od osób prawnych, które nie wywiązały się z obowiązku złożenia deklaracji i/lub deklaracji korygujących. Ponieważ dane na temat podstaw opodatkowania pobierane są automatycznie przez system komputerowy z kartotek podatników, w których są wykazane powierzchnie czy wartość przedmiotów opodatkowania, nieaktualizowanie na bieżąco tych danych prowadzi do nierzetelnego wykazywania skutków obniżek górnych stawek podatkowych. Znaczące różnice dla wyliczenia kwoty podstawowej subwencji wyrównawczej lub kwoty wpłaty obowiązkowej do budżetu powstają zwłaszcza w przypadku niezłożenia deklaracji podatkowych przez osoby prawne i jednostki organizacyjne i braku reakcji organu podatkowego, który nie wszczyna postępowania zmierzającego do ustalenia zobowiązań podatkowych tych podatników. Jest to nieprawidłowość stwierdzana praktycznie w każdej gminie w wyniku kontroli kompleksowych przeprowadzanych przez RIO, i to mimo że gminy te za każdym razem otrzymują zalecenia pokontrolne mające na celu wyeliminowanie tej nieprawidłowości.
3.	§ 8 ust. 3 w związku z § 3 ust. 1 pkt 10 załącznika nr 39 do rozporządzenia o sprawozdawczości budżetowej - w kolumnie "Skutki udzielonych ulg i zwolnień..." wykazuje się (bez ulg i zwolnień ustawowych) skutki finansowe wynikające ze zwolnień i ulg w podatkach i opłatach wprowadzonych przepisami uchwał rad gmin lub miast na prawach powiatu, wydanymi na podstawie ustawowych upoważnień	Niewykazanie skutków ulg i zwolnień wprowadzonych uchwałami organów stanowiących w poszczególnych podatkach.	Niewymaganie od osób: l prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej wykazywania przedmiotów zwolnionych z opodatkowania w deklaracjach podatkowych, l fizycznych wykazywania przedmiotów zwolnionych z opodatkowania w wykazach przedmiotów opodatkowania. Nieprawidłowość powstaje na etapie wymiaru podatków, gdzie pracownicy odpowiedzialni za dokonanie czynności sprawdzających nie wywiązują się ze swoich obowiązków, nie kontrolując, czy wszyscy podatnicy: l złożyli na dany rok deklarację podatkową (wykaz przedmiotów opodatkowania), l wykazali powierzchnię/wartość/rodzaj zwolnionych przedmiotów opodatkowania w deklaracjach podatkowych (wykazach przedmiotów opodatkowania). W efekcie tego organ podatkowy nie ma potrzebnych informacji koniecznych do wyliczenia skutków udzielonych ulg.
			Zaniedbanie przez pracowników odpowiedzialnych za podawanie tych skutków ich wyliczenia na podstawie deklaracji na podatki składane przez osoby prawne i jednostki organizacyjne, którym przyznano ulgi i zwolnienia oraz na podstawie wykazów przedmiotów opodatkowania składanych przez osoby fizyczne. Nieprawidłowość bywa skutkiem przeoczenia (np. jednej z wielu rodzajów ulg w danym podatku lub jedynej ulgi w jednym z podatków).
			Zdarza się też celowe niepodanie skutków przyznanych ulg, w sytuacji gdy gmina chce obniżyć dane liczbowe brane pod uwagę przy wyliczaniu subwencji.
4.	Jw.	Wykazanie skutków ulg i zwolnień w kwotach zaniżonych.	Błędy i pomyłki w zestawianiu danych na temat skutków ulg zawartych w deklaracjach podatkowych i wykazach przedmiotów opodatkowania, przy braku kontroli tych zestawień przez inną osobę niż sporządzająca te zestawienia (zaniedbania w procedurach kontroli zarządczej polegające na nieustaleniu zasad kontroli zestawień lub jej niewykonywaniu przez osoby do tego zobowiązane).
			Celowe niepodanie skutków przyznanych ulg, w sytuacji gdy gmina chce obniżyć dane liczbowe brane pod uwagę przy wyliczaniu subwencji.
5.	Jw.	Wykazanie skutków ulg i zwolnień w kwotach zawyżonych.	Błędy i pomyłki w zestawianiu danych na temat skutków ulg - jw.
			Wykazanie w sprawozdaniach skutków ulg i zwolnień ustawowych, które w wyniku błędów redakcyjnych zostały przepisane w uchwałach organów stanowiących gmin o wprowadzeniu dodatkowych ulg i zwolnień w podatkach. Nieprawidłowość powstaje na skutek braku znajomości odpowiednich przepisów u pracowników sporządzających zestawienia, przy braku nadzoru nad ich pracą ze strony skarbnika.
6.	§ 8 ust. 3 w związku z § 3 ust. 1 pkt 11 załącznika nr 39 do rozporządzenia o sprawozdawczości budżetowej - w kolumnie "Skutki decyzji wydanych przez organ podatkowy na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, obliczone za okres sprawozdawczy" w zakresie: a) umorzeń zaległości podatkowych - wykazuje się kwoty dotyczące skutków udzielonych przez organ podatkowy gminy lub miasta na prawach powiatu za okres sprawozdawczy umorzeń w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej w podatkach i opłatach, stanowiących dochód budżetu gminy lub miasta na prawach powiatu. Wykazane w tej kolumnie skutki powinny wynikać z decyzji właściwych organów gminy lub miasta na prawach powiatu, w zakresie zarówno bieżących, jak i zaległych należności. Wykazane kwoty powinny być zgodne z rejestrem przypisów i odpisów, b) rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności podatku, zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru - wykazuje się kwoty dotyczące skutków decyzji organów podatkowych za okres sprawozdawczy. Skutki wykazane w tej kolumnie powinny wynikać z decyzji organu podatkowego zarówno w zakresie bieżących, jak i zaległych należności. W przypadku podjęcia przez organ podatkowy decyzji o odroczeniu terminu płatności lub rozłożeniu na raty zapłaty podatku bądź zaległości podatkowej, skutki finansowe wynikające z tych decyzji powinny być wykazywane za kolejne okresy sprawozdawcze w roku, w którym została wydana decyzja. Wykazane kwoty nie muszą wynikać z rejestrów przypisów i odpisów. W kolumnie "Skutki decyzji wydanych przez organ podatkowy na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, obliczone za okres sprawozdawczy" wykazuje się również skutki ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody gminy lub miasta na prawach powiatu, a także zwolnienia z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności, udzielanych w trybie art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach JST; w kolumnie tej nie wykazuje się skutków finansowych wynikających z ugody zawartej w bankowym postępowaniu ugodowym, a także będących wynikiem orzeczeń wydanych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze jako organu II instancji	Wykazanie nieprawidłowych kwot skutków umorzeń zaległości podatkowych (zawyżonych i zaniżonych).	Błędy rachunkowe w wyliczeniach, przy braku kontroli sporządzanych zestawień przez inną osobę niż sporządzająca te zestawienia (zaniedbania w procedurach kontroli zarządczej polegające na nieustaleniu zasad kontroli zestawień lub jej niewykonywaniu przez osoby do tego zobowiązane).
			Pomyłkowe lub zamierzone pominięcie niektórych decyzji umorzeniowych (przy działaniu celowym istnieje określona prawidłowość - pomijane są decyzje o znacznych kwotach).
			Pominięcie przy ustalaniu skutków umorzeń kwot umorzeń zaległości podatkowych za poprzednie lata (np. w sprawozdaniu za 2015 r. ujmowano tylko skutki umorzenia zaległości za rok 2015, pomijając umorzone zaległości za lata 2012-2014).
7.	Jw.	Wykazanie zaniżonych skutków odroczenia terminu płatności i rozłożenia zaległości na raty.	Błędy rachunkowe przy ustalaniu kwot odroczonych/rozłożonych na raty podatków skutkujących obniżeniem podatku w danym okresie sprawozdawczym.
			Pominięcie przy sporządzaniu zestawień niektórych decyzji o odroczeniu/rozłożeniu na raty (przy celowym działaniu pomijane są najczęściej decyzje znaczne kwotowo).
8.	Jw.	Wykazanie zawyżonych skutków odroczenia terminu płatności i rozłożenia zaległości na raty.	Błędy przy ustalaniu kwot odroczonych/rozłożonych na raty podatków skutkujących obniżeniem podatku w danym okresie sprawozdawczym (np. zaliczenie do skutków odroczenia/rozłożenia na raty kwot podatków, które zostały spłacone przed zakończeniem okresu sprawozdawczego lub też co do których na skutek niedochowania odroczonych terminów płatności decyzje o odroczeniu/rozłożeniu na raty wygasły w tej części przed upływem okresu sprawozdawczego).

Oprócz naruszenia zasad sporządzania sprawozdania Rb-PDP - w gminach kontrolujący odnotowują także manipulowanie danymi na temat dochodów potencjalnie należnych w danym okresie sprawozdawczym. Manipulacje takie dotyczą dwóch przypadków.

Przypadek I - samorządowe organy podatkowe nie wystawiają decyzji o umorzeniu podatków z urzędu (albo wcale, albo w odniesieniu do zaległości znacznych kwotowo). Zamiast tego czekają aż dla poszczególnych zaległości upłynie okres ich przedawnienia. Postępowanie takie powoduje, że ich dochody podatkowe (faktyczne i potencjalne) są niższe niż rzeczywiste dochody, jakie mogłyby osiągnąć, ponieważ skutki przedawnienia podatków nie podlegają wykazaniu w sprawozdaniu Rb-PDP, a skutki umorzenia z urzędu - tak.

Przypadek II - samorządowe organy podatkowe nie wszczynają postępowań egzekucyjnych ani nie wystawiają decyzji o umorzeniu podatków dla własnych jednostek organizacyjnych zalegających z opłacaniem podatków lokalnych (albo wcale, albo w odniesieniu do zaległości znacznych kwotowo). Zamiast tego czekają aż dla poszczególnych zaległości upłynie okres ich przedawnienia. Postępowanie takie powoduje, że ich dochody podatkowe (faktyczne i potencjalne) są niższe niż rzeczywiste dochody, jakie mogłyby osiągnąć, ponieważ do budżetu nie wpływa część potencjalnych dochodów, która jest jakby zawieszona (ani egzekwowana, ani umorzona), dzięki czemu dochody podatkowe wykazane w sprawozdaniu Rb-PDP są niższe niż wynikające z prawidłowego ustalenia.

Wszystkie opisane błędy stwierdzane w gminach, w których popełniane są celowo i mają doprowadzić do zwiększenia kwoty subwencji lub zmniejszenia obowiązkowych wpłat do budżetu państwa, występują cyklicznie, mimo otrzymywania zaleceń po kolejnych kontrolach kompleksowych przeprowadzanych przez RIO. Ich największe skutki kwotowe są generowane w latach, kiedy jednostki nie spodziewają się kontroli kompleksowej z RIO - przeprowadzanej co 4 lata (czyli w dwóch pierwszych latach po zakończeniu ostatniej kontroli kompleksowej). Zarządy tych gmin, kierując się doświadczeniami z przeprowadzanych kontroli kompleksowych, wychodzą z założenia, że te dwa lata zazwyczaj nie są i tak obejmowane sprawdzeniem, a jeśli nawet wyrywkowo będą skontrolowane, to błędy da się uzasadnić zwykłymi omyłkami. W efekcie korzyści ze zwiększenia kwoty subwencji lub zmniejszenia obowiązkowych wpłat do budżetu przez te dwa lata przewyższają ewentualne konsekwencje nieprawidłowego postępowania (którymi są: otrzymanie zaleceń pokontrolnych czy konieczność zwrotu do budżetu subwencji otrzymanej nienależnie bądź dokonania wpłaty do budżetu kwoty zaniżonych wpłat obowiązkowych).

2. Rodzaje dotacji udzielanych z budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego

Dotacje to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa oraz państwowych funduszy celowych, a także z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, przeznaczone na podstawie ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp), odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Tabela 2. Podmioty, którym mogą być udzielane dotacje

Z budżetu państwa mogą być udzielane dotacje dla:

Z budżetów jednostek samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje dla:

1) agencji wykonawczych, 2) instytucji gospodarki budżetowej (na realizację zadań publicznych, jeśli tak stanowią odrębne ustawy, na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe dla nowo tworzonej instytucji), 3) państwowych funduszy celowych, 4) jednostek samorządu terytorialnego (na realizację zadań z zakresu administracji rządowej i innych zadań zleconych ustawami, na realizację zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego - bieżących i inwestycyjnych), 5) innych jednostek organizacyjnych (w tym także spoza sektora finansów publicznych) na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji realizowanych przez te jednostki, 6) jednostek innych niż jednostki samorządu terytorialnego na realizację ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, 7) organizacji pozarządowych na realizację zadań zleconych. Dotacje udzielane z budżetu państwa mogą mieć charakter zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy. Ponadto z budżetu państwa mogą być udzielane dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji jednostek spoza sektora finansów publicznych (w tym przedsiębiorców).

1) podległych samorządowych zakładów budżetowych, 2) podległych osób prawnych tworzonych na podstawie odrębnych ustaw, np. instytucji kultury, 3) innych jednostek samorządu terytorialnego (dotacje celowe udzielane na podstawie umów w ramach pomocy finansowej), 4) podmiotów spoza sektora finansów publicznych niedziałających w celu osiągnięcia zysku. Dotacje udzielane z budżetów jednostek samorządu terytorialnego mogą mieć charakter podmiotowy, przedmiotowy lub celowy (na realizację zadań publicznych, w tym na dofinansowanie działalności bieżącej lub inwestycyjnej).

3. Odpowiedzialność z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych za nieprzestrzeganie przepisów dotyczących zasad udzielania, przekazywania, wykorzystania i rozliczania dotacji

Za nieprzestrzeganie przepisów dotyczących zasad udzielania, wykorzystania i rozliczania dotacji udzielanych z budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego grozi odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, przy czym odpowiedzialności tej podlegają nie tylko osoby zatrudnione w jednostkach sektora publicznego, ale także pracownicy jednostek spoza tego sektora, które otrzymały dotacje. Naruszeniami dyscypliny finansów publicznych są czyny wymienione w przepisach ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (dalej: ustawa o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych).

Tabela 3. Zakres podmiotowo-przedmiotowy odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych w zakresie dotacji

Odnośnie do pracowników jednostek udzielających dotacji	Odnośnie do pracowników jednostek dotowanych
Przekazanie lub udzielenie dotacji z naruszeniem zasad lub trybu przekazywania lub udzielania dotacji (art. 8 pkt 1).	Wydatkowanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem określonym przez udzielającego dotację (art. 9 pkt 1).
Niezatwierdzenie w terminie przedstawionego rozliczenia dotacji (art. 8 pkt 2).	Nierozliczenie w terminie otrzymanej dotacji (art. 9 pkt 2).
Nieustalenie kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu (art. 8 pkt 3).	Niedokonanie w terminie zwrotu dotacji w należnej wysokości (art. 9 pkt 3).

Zaciąganie przez jednostki sektora finansów publicznych zobowiązań w zakresie udzielania dotacji (np. zawieranie umów z organizacjami pożytku publicznego o udzielenie dotacji), a także dokonywanie wydatków z tytułu dotacji dla podmiotów zaliczanych do sektora finansów publicznych oraz do niego niezaliczanych podlega ogólnemu reżimowi zaciągania zobowiązań, określonemu w art. 46 uofp (w odniesieniu do wszystkich jednostek sektora finansów publicznych) oraz art. 261 uofp (w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych) i dokonywania wydatków publicznych, określonemu w art. 44 ust. 1-3 uofp. Kontrolujący odnotowują naruszenia ww. przepisów w zakresie dotacji udzielanych zarówno z budżetu państwa, jak i z budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Najczęstsze błędy to:

● zawarcie umowy o realizację zadania publicznego z organizacją pozarządową, które będzie realizowane z dotacji lub dofinansowane z dotacji - mimo braku ujęcia odpowiednich środków w budżecie,

● zawarcie umowy o realizację zadania publicznego z organizacją pozarządową, które będzie realizowane z dotacji lub dofinansowane z dotacji z przekroczeniem limitu środków zabezpieczonych w budżecie,

● aneksowanie umowy o realizację zadania publicznego z organizacją pozarządową, które będzie realizowane z dotacji lub dofinansowane z dotacji, z przekroczeniem limitu środków zabezpieczonych w budżecie,

● przekazanie dotacji dla samorządowego zakładu budżetowego, organizacji pozarządowej, instytucji kultury lub innej jednostki sektora publicznego, mimo jej nieujęcia w budżecie lub w kwocie przekraczającej wydatki ujęte w budżecie jednostki samorządu terytorialnego.

PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI

Burmistrz miasta przeprowadził konkurs ofert na realizację zadań publicznych i zawarł umowy o ich realizację z organizacjami pożytku publicznego, które w całości pokryły kwotę dotacji zaplanowanych w budżecie jednostki samorządu terytorialnego w różnych podziałkach klasyfikacji budżetowej (w zależności od rodzaju zadań). Po upływie półrocza, już bez przeprowadzania konkursu, burmistrz zawarł jeszcze jedną umowę z organizacją pozarządową, mimo że w budżecie nie było wolnych środków w odpowiedniej podziałce klasyfikacji budżetowej. Umowa została zawarta z pełną świadomością naruszenia obowiązujących przepisów - burmistrz miasta i członkowie zarządu związku sportowego, który otrzymał dotację, byli powiązani w sposób nieformalny ze sobą poprzez członkostwo w jednej partii politycznej. Powiązania te powodowały, że burmistrz nigdy nie odmawiał dotowania tego związku, nawet jeśli w budżecie nie było zabezpieczonych środków na ten cel. Środki te były przed końcem roku "wygospodarowywane", poprzez przeniesienia z innych podziałek klasyfikacji budżetowej, a odpowiednie zmiany do budżetu były wprowadzane pod datą ostatniego dnia grudnia roku budżetowego, w ramach tzw. czyszczenia budżetu.

Zarząd jednostki samorządu terytorialnego, zawierając kolejne umowy z organizacjami pożytku publicznego o sfinansowanie lub dofinansowanie realizacji zadania publicznego, dopuścił się naruszenia przepisów w zakresie upoważnienia do zaciągania zobowiązań - przekroczył planowane kwoty dotacji zabezpieczone w budżecie. Przekroczenia, różne w różnych podziałkach klasyfikacji budżetowej (mieszczące się w przedziale od kilkudziesięciu złotych do kilkunastu tysięcy złotych), były wynikiem nieprawidłowego prowadzenia przez skarbnika ewidencji zaangażowania wydatków budżetowych. W ewidencji tej skarbnik zamiast wartości zawartych umów o udzielenie dotacji ujmował wartość dotacji faktycznie przekazanych w danym miesiącu konkretnym organizacjom pozarządowym, co powodowało, że z ewidencji zaangażowania nie można było odczytać prawidłowej kwoty zaangażowania wydatków. W efekcie przy zawieraniu kolejnych umów wydawało się, że jednostka ma wolne środki konieczne do zabezpieczenia zaciąganych zobowiązań, podczas gdy faktycznie w poszczególnych podziałkach klasyfikacji budżetowej albo nie było już ich wcale, albo były, lecz w kwocie niewystarczającej do pokrycia nowych zobowiązań.

Zarząd jednostki samorządu terytorialnego przekazał samorządowemu zakładowi budżetowemu dotację przedmiotową w wysokości wyższej niż zaplanowana w budżecie. O pilne przekazanie środków na pokrycie przeterminowanych zobowiązań zakładu wystąpił jego kierownik, spodziewając się wszczęcia egzekucji poprzez zajęcie bieżącego rachunku bankowego zakładu, które zagrażałoby jego funkcjonowaniu. Zarząd jednostki samorządu terytorialnego najpierw przekazał środki, a dopiero pod koniec roku, w ramach tzw. czyszczenia budżetu, doprowadził do wprowadzenia odpowiednich zmian do budżetu. W całej tej sprawie istotny był jeszcze jeden fakt - do zwiększenia dotacji przedmiotowej nie było żadnych podstaw - zakład nie wykonał większej ilości dotowanych usług, a przekazana mu ponadplanowo kwota została w całości przeznaczona na pokrycie zaległych zobowiązań oraz opłat sądowych i komorniczych (będąc de facto dotacją o charakterze podmiotowym).

Naruszenie ogólnych zasad zaciągania zobowiązań obciążających budżet i dokonywania wydatków budżetowych przy udzielaniu i wypłacaniu dotacji podlega odpowiedzialności z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych.

Katalog czynów niedozwolonych w zakresie zaciągania zobowiązań określony w ustawie o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych

1. Dokonanie wydatku ze środków publicznych bez upoważnienia określonego ustawą budżetową, uchwałą budżetową lub planem finansowym albo z przekroczeniem zakresu tego upoważnienia lub z naruszeniem przepisów dotyczących dokonywania poszczególnych rodzajów wydatków - art. 11.

2. Zaciągnięcie zobowiązania bez upoważnienia określonego ustawą budżetową, uchwałą budżetową lub planem finansowym albo z przekroczeniem zakresu tego upoważnienia lub z naruszeniem przepisów dotyczących zaciągania zobowiązań przez jednostkę sektora finansów publicznych - art. 15.

3. Niedokonanie lub nienależyte dokonanie wstępnej kontroli zgodności operacji gospodarczej lub finansowej z planem finansowym lub kompletności i rzetelności dokumentów dotyczących tej operacji, jeżeli miało ono wpływ na:

● dokonanie wydatku powodującego przekroczenie kwoty wydatków ustalonej w planie finansowym jednostki sektora finansów publicznych (art. 18b pkt 1),

● zaciągnięcie zobowiązania niemieszczącego się w planie finansowym jednostki sektora finansów publicznych (art. 18b pkt 2).

W odróżnieniu od odpowiedzialności z art. 8 i 9 ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych odpowiedzialności tej podlegają wyłącznie pracownicy jednostek sektora finansów publicznych udzielających dotacji.

4. Nieprawidłowości przy klasyfikowaniu finansowania wydatków jednostek budżetowych

W budżetach jednostek samorządu terytorialnego kontrolujący stwierdzają przypadki niewłaściwego klasyfikowania finansowania wydatków budżetowych tych jednostek, gdzie - zamiast bezpośredniego finansowania z budżetu - jednostkom są przekazywane dotacje na pokrycie wszystkich lub określonych rodzajowo wydatków. Nieprawidłowości w tym zakresie można podzielić na dwie grupy:

● grupa I - błędy wynikające ze stosowania nieprawidłowego nazewnictwa,

● grupa II - niewłaściwe realizowanie zadań przez jednostki samorządu terytorialnego.

GRUPA I

Pierwszy rodzaj nieprawidłowości wynika z nieprawidłowo stosowanego nazewnictwa, gdzie wszystkie środki na wydatki, które nie są realizowane bezpośrednio przez urząd obsługujący organy jednostki samorządu terytorialnego, lecz przez podległe tej jednostce jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe, nazywane są dotacjami. Nieprawidłowe nazewnictwo stosowane przy planowaniu wydatków i dokonywaniu przelewów dla jednostek budżetowych na ogół nie ma wpływu na kwalifikację tych środków w budżecie i planach finansowych tych jednostek, gdzie są one zaliczane do prawidłowych podziałek klasyfikacji budżetowej wydatków. Zdarzają się jednak jednostki budżetowe, w których na skutek braku odpowiedniej wiedzy u kierownika jednostki i głównego księgowego błędne nazwanie środków otrzymanych z budżetu na wydatki przynosi konsekwencje w postaci nieprawidłowo prowadzonej ewidencji księgowej i sporządzania w sposób niewłaściwy sprawozdań budżetowych.

PRZYKŁAD NIEPRAWIDŁOWOŚCI

Skarbnik gminy w odniesieniu do środków przekazywanych z budżetu gminy na pokrycie wydatków budżetowych podległych gminie jednostek budżetowych używał terminu "dotacje", który był wpisywany m.in. w przypadku pism dotyczących zmian planu wydatków tych jednostek w ciągu roku (mowa w nich była o zwiększeniu lub zmniejszeniu "dotacji" dla jednostki na wydatki zaliczane do określonych paragrafów wydatków klasyfikacji budżetowej) oraz na przelewach środków na wydatki, gdzie wpisywano, że przelewa się jednostce "dotacje na pokrycie wydatków w wymienionych paragrafach wydatków". Terminologia błędnie stosowana przez skarbnika nie miała wpływu na ewidencję otrzymywanych środków w szkołach gminnych, których księgi rachunkowe były prowadzone przez gminny zespół obsługi szkół, zatrudniający głównego księgowego z długim stażem pracy w jednostkach budżetowych, jednak w ośrodku pomocy społecznej (OPS) skutkowało to nie tylko błędną ewidencją księgową, lecz także nieprawidłowym sporządzaniem sprawozdań budżetowych. Główna księgowa OPS, dla której była to pierwsza praca w jednostce sektora finansów publicznych, ewidencjonowała wpływ środków na wydatki zapisem:

● Wn 130 "Rachunek bieżący jednostki",

● Ma 740 "Dotacje i środki na inwestycje", przy czym konto 740 funkcjonowało w tej jednostce jak konto 223 "Rozliczenie wydatków budżetowych", które nie było prowadzone.

W zakresie sprawozdawczości główna księgowa OPS sporządzała sprawozdanie Rb-28S z wykonania wydatków budżetowych oraz dwa sprawozdania Rb-50 o dotacjach/wydatkach związanych z wykonywaniem zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami (jedno dotyczyło faktycznie dotacji i wydatków na zadania z zakresu administracji rządowej, drugie zawierało informacje na temat środków otrzymanych przez OPS i wydatkowanych na realizację zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego z zakresu pomocy społecznej). Zsumowane te dwa sprawozdania o wydatkach Rb-50 dawały kwoty wykazane w sprawozdaniu Rb-28S. Ponieważ skarbnik gminy nie reagował na nieprawidłowo sporządzane sprawozdania, uchybienia i ich faktyczna skala zostały wykryte dopiero podczas kontroli wykonanej przez RIO.

GRUPA II

Drugi rodzaj nieprawidłowości stwierdzany przez kontrolujących jest znacznie poważniejszy w skutkach niż pierwszy i dotyczy rodzajowo określonych wydatków, które jednostki samorządu terytorialnego przekazują do realizacji podległym jednostkom budżetowym na takich zasadach jak dotacje - na podstawie niewłaściwie zastosowanych przepisów. Do nieprawidłowości dochodzi najczęściej w związku z realizacją przez podległe jednostki budżetowe jednostki samorządu terytorialnego gminnego programu profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych oraz przeciwdziałania narkomanii. Zadania określone do realizacji w danym roku budżetowym, opisane w programie, mogą być realizowane zarówno przez gminne jednostki organizacyjne, organizacje pożytku publicznego, jak i przez podmioty spoza sektora finansów publicznych wykonujące określone usługi na podstawie umów zawieranych po udzieleniu zamówień publicznych. Nieprawidłowość stwierdzana w jednostkach samorządu terytorialnego w zakresie realizacji tych zadań polega na traktowaniu podległych jednostek budżetowych przy zlecaniu im zadań do realizacji tak jak organizacji pożytku publicznego lub jak obcych jednostek, które muszą ubiegać się o realizację zadania w trybie zamówień publicznych. Pierwszy z tych błędów powoduje, że jednostki budżetowe otrzymują dotacje, drugi - że otrzymują zapłatę za realizację usług dokonywaną na podstawie not księgowych wystawianych przez te jednostki na urząd gminy (miasta).

PRZYKŁAD NIEPRAWIDŁOWOŚCI

Po ustaleniu gminnego programu profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych oraz przeciwdziałania narkomanii na bieżący rok burmistrz miasta rozpisał konkurs otwarty na podstawie ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (dalej: ustawa o pożytku publicznym i o wolontariacie) na realizację zadań w zakresie prowadzenia programów profilaktycznych wśród dzieci i młodzieży oraz organizacji działań edukacyjnych, skierowanych do dzieci i młodzieży oraz ich rodziców. Do konkursu - oprócz jednostek wymienionych w art. 3 ust. 2-4 ustawy o pożytku publicznym i o wolontariacie - przystąpiły na polecenie burmistrza także podległe jednostki budżetowe gminy (szkoły podstawowe i gimnazja), wyłączone z kręgu podmiotów objętych działaniem tej ustawy na podstawie jej art. 3 ust. 2 pkt 1. W wyniku konkursu każda szkoła i gimnazjum, które wystąpiły z ofertą realizacji zadań, otrzymały zlecenie ich realizacji, po zawarciu umów pomiędzy burmistrzem reprezentującym gminę miejską a dyrektorem szkoły/gimnazjum (mimo że umowy te tak naprawdę były nieważne, ponieważ były zawierane przez gminę z samą sobą). Na podstawie umów szkoły i gimnazja otrzymały z budżetu miasta dotacje celowe, klasyfikowane w paragrafie:

● wydatków 280 "Dotacja celowa z budżetu dla pozostałych jednostek zaliczanych do sektora finansów publicznych" - w budżecie,

● dochodów 280 "Dotacja celowa otrzymana z budżetu przez pozostałe jednostki zaliczane do sektora finansów publicznych" - w jednostkach budżetowych.

Po wykonaniu zadań jednostki budżetowe złożyły sprawozdania na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 15 grudnia 2010 r. w sprawie wzoru oferty i ramowego wzoru umowy dotyczących realizacji zadania publicznego oraz wzoru sprawozdania z wykonania tego zadania (dalej: rozporządzenie w sprawie wzoru oferty, umowy i sprawozdania dotyczących zadania publicznego) i zostały przez burmistrza miasta rozliczone z udzielonych im dotacji celowych. Środki otrzymane przez jednostki budżetowe były wykazywane w sprawozdaniach: Rb-27S jako dochody z dotacji (ww. paragraf 280 klasyfikacji budżetowej), Rb-28S - w odpowiednich paragrafach wydatkowych, a także osobno - jako dochody i wydatki sfinansowane z dotacji - w sprawozdaniach Rb-50. W ewidencji księgowej szkół dla celów rozliczenia środków z tych "dotacji" była założona odrębna ewidencja szczegółowa do konta 130 "Rachunek bieżący jednostki", gdzie na stronie Wn był ujmowany wpływ "dotacji", natomiast na stronie Ma tego konta - zrealizowane wydatki w ramach wykonania zadania zleconego określonego w gminnym programie profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych oraz przeciwdziałania narkomanii, rozpisane według paragrafów klasyfikacji budżetowej wydatków.

Uwaga! Od 3 września 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 17 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów ofert i ramowych wzorów umów dotyczących realizacji zadań publicznych oraz wzorów sprawozdań z wykonania tych zadań. Do otwartych konkursów ofert ogłoszonych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe. Do ofert składanych w innym trybie niż otwarty konkurs ofert złożonych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe.

Opisane w przykładach nieprawidłowości w różnych jednostkach samorządu terytorialnego występują w rozmaitych wariantach, np. takich, gdzie:

● jednostki budżetowe nie muszą przystępować do konkursu otwartego na realizację ofert, lecz są im przekazywane środki w ramach dotacji na podstawie umów zawieranych przez ich dyrektorów z zarządem jednostki samorządu terytorialnego i rozliczają się z ich wykorzystania w formie sprawozdań,

● środki im przekazywane są zaliczane do rozmaitych paragrafów dotacyjnych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (dalej: rozporządzenie o klasyfikacji budżetowej) jako dotacje podmiotowe, przedmiotowe, celowe bądź jako dotacje dla pozostałych jednostek spoza sektora finansów publicznych,

● środki z tytułu "dotacji" są przechowywane na wyodrębnionym rachunku bankowym w jednostkach budżetowych (funkcjonującym analogicznie do rachunku dochodów wydzielonych w jednostkach oświatowych).

Niezależnie od wariantu - wszystkie opisane nieprawidłowości występują na skutek niewłaściwego zastosowania przepisów prawa. Jednostki budżetowe podległe jednostce samorządu terytorialnego wykonują zadania statutowe tej jednostki przekazane im do realizacji przy ich utworzeniu (zapisane w ich statutach), otrzymując środki konieczne do ich wykonania bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 i 2 uofp). Środki te nie są dochodami budżetowymi ani dotacjami i nie mogą być wykazywane w sprawozdaniach: Rb-27S i Rb-50 o dotacjach.

5. Dotacje nienależne

Dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (art. 169 ust. 3 uofp - w odniesieniu do dotacji udzielonych z budżetu państwa oraz art. 252 ust. 4 uofp - w odniesieniu do dotacji udzielonych z budżetów jednostek samorządu terytorialnego). Przykłady takich dotacji wraz ze wskazaniem naruszonych przepisów oraz przyczyn powstania nieprawidłowości przedstawia tabela 4.

Tabela 4. Przykłady dotacji nienależnych wraz ze wskazaniem naruszonych przepisów oraz przyczyn powstania nieprawidłowości

Lp.	Naruszony przepis	Opis nieprawidłowości	Przyczyny powstania nieprawidłowości
1.	Art. 126 uofp - dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki m.in. z budżetu jednostek samorządu terytorialnego przeznaczone na podstawie uofp, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych, art. 131 uofp - dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie, art. 218 uofp - z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią	Spółka prawa handlowego ze 100% udziałem jednostki samorządu terytorialnego otrzymała z budżetu tej jednostki dotację na pokrycie straty (sklasyfikowaną w budżecie jednostki samorządu terytorialnego w paragrafie wydatków 257 "Dotacja podmiotowa z budżetu dla pozostałych jednostek sektora finansów publicznych").	Nieprawidłowa interpretacja art. 177-179 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.), które mówią o wnoszeniu przez wspólników spółki dopłat, w tym przeznaczonych na pokrycie strat spółki lub dofinansowanie inwestycji. Podstawą wnoszenia takich dopłat nie jest uofp (która nie ma w ogóle zastosowania do spółek prawa handlowego, ponieważ nie są one zaliczane do sektora finansów publicznych, nawet jeśli są spółkami, w których jedynymi udziałowcami są jednostki samorządu terytorialnego - art. 9 pkt 14 uofp), lecz umowa spółki (akt założycielski w przypadku spółek jednoosobowych). Dopłaty mogą być wnoszone na podstawie uchwał wspólników spółek, tylko jeśli możliwość ich wnoszenia jest przewidziana w umowie spółki (akcie założycielskim). Dopłaty w rozumieniu powołanych przepisów k.s.h. nie są dotacjami, bez względu na przedmiot tych dopłat. Dopłaty powinny być klasyfikowane w dziale i rozdziale klasyfikacji budżetowej, właściwych ze względu na rodzaj działalności statutowej spółki, w paragrafie wydatkowym 415 "Dopłaty w spółkach prawa handlowego" (zgodnie z opisem zastosowania tego paragrafu zawartym w załączniku nr 3 do rozporządzenia o klasyfikacji budżetowej). W przypadku jednoosobowych spółek gmin, które ponoszą ciągłe straty lub nie są w stanie wypracować środków koniecznych na inwestycje, a w związku z tym z budżetu gminy co roku jest konieczność dokonywania dopłat, należy rozważyć, czy dana działalność komunalna powinna być realizowana przez spółkę czy też raczej nie byłoby zasadne przekształcenie formy organizacyjnej tego podmiotu w samorządowy zakład budżetowy lub jednostkę budżetową.
2.	Art. 126 uofp oraz art. 219 ust. 1 i 2 uofp - z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje przedmiotowe dla samorządowych zakładów budżetowych, kalkulowane według stawek jednostkowych. Z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje przedmiotowe również innym podmiotom, o ile odrębne przepisy tak stanowią	Spółka prawa handlowego ze 100% udziałem jednostki samorządu terytorialnego, realizująca zadania w zakresie gospodarki komunalnej i mieszkaniowej, otrzymała z budżetu tej jednostki dotację przedmiotową, z przeznaczeniem na "dopłaty do nierentownych usług", sklasyfikowaną w budżecie jednostki samorządu terytorialnego w paragrafie wydatków 263 "Dotacja przedmiotowa z budżetu dla jednostek niezaliczanych do sektora finansów publicznych".
3.	Art. 126 uofp	Spółka prawa handlowego ze 100% udziałem jednostki samorządu terytorialnego, realizująca zadania w zakresie komunikacji miejskiej, otrzymała z budżetu tej jednostki dotację na realizację inwestycji (celową), z przeznaczeniem na zakup autobusów. Dotacja została sklasyfikowana w budżecie jednostki samorządu terytorialnego w paragrafie wydatków 622 "Dotacje celowe z budżetu na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji i zakupów inwestycyjnych innych jednostek sektora finansów publicznych".
4.	Art. 126 uofp oraz art. 221 ust. 1 i 2 uofp - podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych i niedziałające w celu osiągnięcia zysku mogą otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje celowe na cele publiczne, związane z realizacją zadań tej jednostki, a także na dofinansowanie inwestycji związanych z realizacją tych zadań. Zlecenie zadań i udzielenie dotacji następuje zgodnie z przepisami ustawy o pożytku publicznym i o wolontariacie	Z budżetu jednostki samorządu terytorialnego udzielono dotacji na realizację zadań publicznych w trybie ustawy o pożytku publicznym i o wolontariacie spółkom prawa handlowego, działającym w celu osiągnięcia zysku (w tym własnym jednoosobowym spółkom jednostki samorządu terytorialnego, ale też spółkom z udziałem Skarbu Państwa bądź jednostek samorządu terytorialnego i osób/podmiotów nienależących do sektora finansów publicznych). Dotacje zostały zakwalifikowane do paragrafu 283 wydatków "Dotacja celowa z budżetu na finansowanie lub dofinansowanie zadań zleconych do realizacji pozostałym jednostkom niezaliczanym do sektora finansów publicznych".	Nieprawidłowa interpretacja przepisów uofp lub ich celowe obchodzenie. W pierwszym przypadku, czyli nieprawidłowej interpretacji przepisów, spółki z jednoosobowym udziałem jednostki samorządu terytorialnego zostały dopuszczone do udziału w otwartym konkursie ofert na wykonanie zadań publicznych, mimo że powinny zostać z niego wykluczone. Zlecanie wykonania zadań własnych jednoosobowym spółkom jednostki samorządu terytorialnego przez tę jednostkę powinno następować w ramach wyodrębnienia określonych zadań i powierzenia ich wykonywania spółce (poprzez wymienienie ich w statucie spółki). W drugim przypadku, czyli celowego obchodzenia przepisów, zarząd jednostki samorządu terytorialnego zlecał spółkom z udziałem Skarbu Państwa bądź jednostek samorządu terytorialnego i osób/podmiotów nienależących do sektora finansów publicznych wykonywanie usług, w tym także robót budowlanych o charakterze remontowym i inwestycyjnym na rzecz jednostki samorządu terytorialnego na podstawie ustawy o pożytku publicznym i o wolontariacie bez przeprowadzania otwartego konkursu ofert, lecz na podstawie umowy o sfinansowanie zadania publicznego. Działania te miały na celu obejście przepisów o zamówieniach publicznych, które nie gwarantowały wygrania przetargu publicznego przez te spółki.
5.	Art. 126 uofp	Z budżetów jednostek samorządu terytorialnego były udzielane dotacje na pokrycie wydatków bieżących lub na zakup środków trwałych kościelnych osób prawnych. Przekazanie środków zazwyczaj następowało bez zawierania jakiejkolwiek umowy, po zabezpieczeniu środków w budżecie danej jednostki (dofinansowanie było: "załatwiane ustnie", "w drodze ustnych porozumień", "przez obietnicę złożoną przez burmistrza proboszczowi" itp.). Dotacje były klasyfikowane do różnych podziałek klasyfikacji budżetowej, w celu ukrycia ich faktycznego charakteru, np. do paragrafów dotacyjnych: 282, 283, 622, 623 bądź do paragrafów wydatkowych (w zależności od rodzaju wydatków bieżących czy majątkowych), które miały być sfinansowane z dotacji.	Zarządy jednostek samorządu terytorialnego i ich skarbnicy zazwyczaj uzasadniali swoje postępowanie tym, że skoro nie ma przepisów zabraniających dotowania kościelnych osób prawnych, to takie działania nie łamią prawa. Świadczy to o zamierzonym działaniu w celu obejścia prawa, ponieważ osoby zajmujące kierownicze stanowiska w jednostkach samorządu terytorialnego zazwyczaj mają świadomość co do zasady obowiązującej w sektorze publicznym, która stanowi, że organy administracji publicznej, w tym samorządowej, działają na podstawie przepisów prawa (a więc dla oceny prawidłowego działania bierze się pod uwagę, czy istnieje przepis prawa zezwalający na podjęcie określonych działań, a nie czy nie istnieje przepis, który by ich wyraźnie zabraniał).
6.	Jw.	Z budżetów jednostek samorządu terytorialnego były udzielane dotacje dla wydawców lokalnych gazet (osób fizycznych i prawnych prowadzących działalność gospodarczą w celu osiągnięcia zysku) przeznaczone na dofinansowanie lub sfinansowanie wydawania gazet lokalnych (gminnych, powiatowych). Przekazanie środków zazwyczaj następowało bez zawierania jakiejkolwiek umowy, po zabezpieczeniu środków w budżecie danej jednostki na wniosek wydawcy gazety (pisemny lub zgłoszony ustnie zarządowi jednostki samorządu terytorialnego). Dotacje były klasyfikowane do różnych podziałek klasyfikacji budżetowej, w celu ukrycia ich faktycznego charakteru, np. do paragrafów dotacyjnych: 282, 283 bądź do paragrafów wydatkowych (najczęściej do paragrafu 421 "Zakup materiałów i wyposażenia", czasami też do paragrafu 424 "Zakup środków dydaktycznych i książek" lub 430 "Zakup usług pozostałych").	Powstanie nieprawidłowości zazwyczaj było powodowane chęcią zachowania wpływu przez władze danej jednostki samorządu terytorialnego na publikacje prasowe. Przyznanie dotacji dla wydawcy gazety lokalnej było przeważnie warunkowane zamieszczaniem publikacji o określonej treści (pochlebnych dla obecnie rządzących jednostką samorządu terytorialnego, krytycznych dla opozycji, w trakcie kampanii wyborczej - wspierających reelekcję obecnych władz, dotujących dane czasopismo). Ponieważ żadne przepisy obowiązującego prawa nie zezwalają na przekazywanie prasie środków finansowych przez samorządy lokalne w formie dotacji, dotacje te były dotacjami przyznanymi nienależnie. Ponadto dotowanie określonych tytułów (ich wydawców) zaburza wolną konkurencję na lokalnym rynku prasowym i powoduje łamanie zasady wolności słowa.
7.	Jw.	Z budżetów jednostek samorządu terytorialnego były udzielane dotacje dla osób fizycznych i jednostek organizacyjnych spoza sektora finansów publicznych na pokrycie skutków klęsk żywiołowych (pożar, powódź, wichura itp.). Przyznanie dotacji było zazwyczaj poprzedzone zawarciem umowy, w której wskazywane było przeznaczenie środków i zastrzegana była konieczność rozliczenia się z ich wykorzystania poprzez przedłożenie w jednostce dotującej dowodów zakupu określonych dóbr czy usług. Dotacje były klasyfikowane w paragrafach dotacyjnych: 263 lub 623.	Powstanie nieprawidłowości zazwyczaj było spowodowane chęcią niesienia pomocy osobom fizycznym czy jednostkom organizacyjnym, których byt (istnienie) był zagrożony na skutek niedających się przewidzieć zdarzeń losowych (dotyczyło to osób i jednostek nieubezpieczonych). Przypadki udzielania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego takich dotacji były uzasadniane tym, że w ten sposób pomoc docierała do potrzebujących szybko i nie była ograniczona kwotowo - tak jak to jest w przypadku udzielania pomocy osobom fizycznym na podstawie przepisów o pomocy społecznej, ani nie ograniczała kręgu podmiotów, które mogły otrzymać pomoc, wyłącznie do osób fizycznych, pomijając małe lokalne firmy, których upadek wiązałby się z powiększeniem kręgu osób bezrobotnych korzystających z pomocy społecznej.

Dotacje nienależne podlegają zwrotowi do budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Ich zwrot powinien być orzeczony w odpowiednim trybie przez organ, który udzielił dotacji. Ponieważ pracownicy organów, które przyznały nienależne dotacje, na ogół są przekonani o zgodnym z prawem ich przyznaniu, wystąpienie o zwrot takich dotacji z reguły ma miejsce wyłącznie wtedy, gdy zostanie to zawnioskowane przez instytucje kontrolne. Nawet w razie wydania decyzji o zwrocie dotacji udzielonej bez podstawy prawnej, organy, które je przyznały, nie dochodzą ich faktycznego zwrotu, a ponadto nie zawsze dochodzi do zaniechania praktyk niezgodnych z prawem.

PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI

W wyniku kontroli przeprowadzanej w gminie miejskiej wykryto przypadki udzielania dotacji na utrzymanie bieżące i zakupy inwestycyjne kościelnych osób prawnych. Burmistrz miasta, poinformowany o nieprawidłowościach, w trakcie kontroli przeprowadził postępowanie i wydał decyzje o zwrocie dotacji przyznanych bez podstawy prawnej parafiom położonym na terenie gminy, aby uniknąć wydawania zaleceń przez prezesa RIO. Rekontrola przeprowadzona w tej jednostce po dwóch latach ujawniła, że:

● wszystkie parafie zaraz po zakończeniu poprzedniej kontroli otrzymały decyzje o umorzeniu należności z tytułu dotacji przekazanych im bez podstawy prawnej, mimo że nie złożyły wniosków o takie umorzenie,

● nie zostało przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, czy w przypadku parafii zachodzą przesłanki umorzenia.

Takie postępowanie naruszało przepisy art. 60-67 uofp oraz działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa), opisujące zasady udzielania ulg w niepodatkowych należnościach budżetowych o charakterze publicznoprawnym, do których, zgodnie z art. 60 pkt 1, zaliczane są dotacje podlegające zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Według przywołanych przepisów uofp i działu III Ordynacji podatkowej (który ma zastosowanie do niepodatkowych należności publicznoprawnych w sprawach nieuregulowanych w uofp), wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta powiatu lub marszałek województwa mogą umarzać te należności w drodze decyzji wydawanej na wniosek zobowiązanego w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu, który ma zwrócić dotację, lub interesem publicznym. Wydanie decyzji umarzającej z urzędu jest możliwe tylko w kilku szczególnych przypadkach, z których żaden nie miał zastosowania w odniesieniu do parafii zobowiązanych do zwrotu nienależnych dotacji. Rekontrola wykazała ponadto, że jednostka samorządu terytorialnego zaprzestała udzielania dotacji kościelnym osobom prawnym.

Inna jednostka samorządu terytorialnego udzielała przez kilka lat dotacji spółce wydającej gazetę lokalną. Zgodnie z umową dotacji, środki przyznane w jej ramach zobowiązywały wydawcę do zapewnienia druku materiałów przedkładanych raz w tygodniu przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego (były to ogłoszenia o przetargach i powiadomienia o wydaniu uchwał przez organ stanowiący, ale także materiały "przybliżające sylwetki" radnych i członków zarządu jednostki samorządu terytorialnego, w tym także materiały stawiające w złym świetle przeciwników politycznych obecnych władz samorządowych). Jednostka otrzymała zalecenia pokontrolne, w których nakazano wystąpienie do wydawnictwa o zwrot dotacji przyznanych bez podstaw prawnych oraz o zaprzestanie dotowania wydawnictwa. Rekontrola przeprowadzona w jednostce po kilku latach wykazała, że pierwsze z tych zaleceń nie zostało wykonane, natomiast drugie - tak, z tym że w sposób niezgodny z prawem. Co prawda jednostka samorządu terytorialnego nie przekazywała już środków wydawnictwu w formie dotacji, ale finansowała bezpośrednio wydatki wydawnictwa ze swojego budżetu (poprzez zwrot wydatków fakturowanych na wydawnictwo, które z kolei na podstawie refaktur obciążało nimi budżet jednostki samorządu terytorialnego). Wydatki, które były w ten sposób opłacane, dotyczyły zakupu materiałów drukarskich oraz zapłaty rachunków za energię elektryczną, do kwoty określonej miesięcznie w porozumieniu zawartym przez przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego i wydawcę. W zamian za dofinansowanie wydawnictwo nadal publikowało materiały otrzymywane od zarządu jednostki samorządu terytorialnego w takim samym zakresie, jaki stwierdzono przy pierwszej kontroli. A zatem jednostka dalej postępowała nieprawidłowo, z tym że wcześniejsze błędne udzielanie z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji bez podstawy prawnej zostało zamienione na nieprawidłowość polegającą na przeznaczeniu środków publicznych na cele niepubliczne.

6. Nieprawidłowości dotyczące wykorzystania dotacji z budżetu państwa dla jednostek samorządu terytorialnego

Jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o dochodach JST, mogą otrzymywać z budżetu państwa dotacje celowe na:

● zadania z zakresu administracji rządowej oraz na inne zadania zlecone ustawami,

● zadania realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego na mocy porozumień zawartych z organami administracji rządowej,

● usuwanie bezpośrednich zagrożeń dla bezpieczeństwa i porządku publicznego, skutków powodzi i osuwisk ziemnych oraz skutków innych klęsk żywiołowych,

● finansowanie lub dofinansowanie zadań własnych,

● realizację zadań wynikających z umów międzynarodowych,

● realizację zadań straży i inspekcji (przyznawane wyłącznie dla powiatów).

6.1. Nieprawidłowe wykorzystanie dotacji celowych na dofinansowanie zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego

Jednostki samorządu terytorialnego mogą otrzymywać z budżetu państwa dotacje celowe na dofinansowanie zadań własnych w zakresie:

● realizacji zadań inwestycyjnych szkół i placówek oświatowych,

● wspierania edukacji na obszarach wiejskich, w tym na stypendia i pomoc materialną dla młodzieży wiejskiej,

● wdrażania reformy systemu oświaty, wyrównywania szans edukacyjnych oraz zapewnienia kształcenia praktycznego,

● zagospodarowania nieruchomości Skarbu Państwa przejętych od wojsk Federacji Rosyjskiej i przekazanych jednostce samorządu terytorialnego,

● związanym z budową i remontami obiektów sportowych oraz rozwijaniem sportu, w szczególności wśród dzieci i młodzieży, a także sportu osób niepełnosprawnych,

● przebudowy, budowy lub remontów dróg powiatowych i gminnych,

● innych zadań przewidzianych w przepisach szczególnych.

Ponadto jednostki samorządu terytorialnego mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań związanych z usuwaniem bezpośrednich zagrożeń dla bezpieczeństwa i porządku publicznego oraz z usuwaniem skutków powodzi i osuwisk ziemnych, a także z usuwaniem innych klęsk żywiołowych.

Nieprawidłowości w zakresie wykorzystania tych dotacji można podzielić na trzy grupy:

● grupa I - niewłaściwe wykorzystanie dotacji na realizację zadań inwestycyjnych szkół i placówek oświatowych,

● grupa II - błędy w zakresie wykorzystania dotacji na przebudowę, budowę lub remont dróg powiatowych i gminnych,

● grupa III - niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji na realizację zadań związanych z usuwaniem bezpośrednich zagrożeń dla bezpieczeństwa i porządku publicznego, z usuwaniem skutków powodzi i osuwisk ziemnych oraz usuwaniem innych klęsk żywiołowych.

GRUPA I

Najpowszechniej stwierdzaną nieprawidłowością przez kontrolujących w przypadku dotacji na realizację zadań inwestycyjnych szkół i placówek oświatowych jest niezachowanie wymaganego udziału środków własnych jednostki samorządu terytorialnego w finansowaniu zadania. Dotacje z budżetu państwa mogą być udzielane do wysokości 50% planowanych wydatków jednostki samorządu terytorialnego na realizację danego zadania, przy czym, jeżeli jednostka samorządu terytorialnego nie przeznaczy w danym roku budżetowym na realizację zadania objętego dofinansowaniem środków własnych w wysokości co najmniej 50% planowanych wydatków na to zadanie, jest obowiązana zwrócić kwotę dotacji w wysokości ustalonej jako różnica między kwotą otrzymanej dotacji a wysokością wydatków poniesionych ze środków własnych (art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o dochodach JST). W jednostkach samorządu terytorialnego niezachowanie 50% udziału środków własnych w wydatkach na zadania inwestycyjne wynika najczęściej z problemów finansowych tych jednostek, które nie uzyskują zaplanowanych dochodów, w związku z czym nie są w stanie zabezpieczyć pokrycia wszystkich planowanych wydatków - przy dodatkowym utrudnieniu polegającym na niemożności zgodnego z prawem zaciągania kredytów i pożyczek. W jednostkach tych procent udziału finansowania zadań inwestycyjnych ze środków własnych wynosi od 0 do 49%, przy czym faktyczne zaangażowanie w finansowanie zadania własnych środków jest ukrywane poprzez nieprawidłowe i nierzetelne prowadzenie ewidencji nakładów inwestycyjnych i źródeł ich finansowania. Najczęstsze uchybienia w tym zakresie to:

● nieopisywanie na dowodach księgowych, z jakich środków (dotacji czy środków własnych) sfinansowano dany wydatek,

● prowadzenie łącznej ewidencji księgowej dla kilku zadań inwestycyjnych na jednej karcie kontowej (z czego tylko jedno zadanie jest finansowane z dotacji),

● zaliczanie do kosztów zadań dotowanych kosztów innych zadań inwestycyjnych finansowanych wyłącznie ze środków własnych - co ma służyć sztucznemu zapewnieniu udziału własnego w finansowanym zadaniu.

PRZYKŁAD NIEPRAWIDŁOWOŚCI

Urząd gminy prowadził przez 3 lata zadanie inwestycyjne polegające na budowie szkoły podstawowej wraz z salą gimnastyczną i boiskiem sportowym. Inwestycja była dotowana z budżetu państwa. W pierwszym roku udział środków własnych gminy w finansowaniu zadania był prawidłowy. W kolejnych dwóch latach nie był prawidłowy i wynosił: w roku drugim - 35%, a w roku trzecim - 25%. Zmiana udziału procentowego środków była spowodowana problemami finansowymi gminy, która przekroczyła dopuszczalne wskaźniki zadłużenia i nie mogła uzyskać kredytu na dokończenie budowy szkoły. Zadanie zostało jednak zakończone, a wykonawca otrzymał zapłatę w części (sfinansowanej z dotacji), zawierając z gminą porozumienie o rozłożeniu pozostałej części wierzytelności na raty, płatne przez kolejnych 5 lat. Aby nie dokonywać zwrotu dotacji do budżetu państwa, skarbnik gminy na polecenie wójta sfałszował zapisy w ewidencji księgowej, poprzez wprowadzenie w obu latach do ewidencji księgowej dowodów korygujących zapisy księgowe, na podstawie których wydatki poniesione na inne zadania inwestycyjne, finansowane wyłącznie ze środków własnych gminy, zostały wykazane jako udział gminy w wydatkach na zadanie dotowane. Nieprawidłowość została wykryta podczas kontroli kompleksowej, w trakcie której najpierw zakwestionowano nieprawidłowo sporządzone dowody korygujące PK - "Polecenie księgowania", które nie były przez nikogo podpisane na dowód sporządzenia, sprawdzenia i zatwierdzenia do ujęcia w księgach rachunkowych. Kontrola zapisów wprowadzonych do ksiąg na podstawie tych dowodów i porównanie z dowodami źródłowymi (zapłaconymi fakturami za roboty budowlane) wykazała, że dowody te służyły fałszowaniu zapisów na temat wydatków poniesionych na zadanie finansowane z udziałem dotacji z budżetu państwa.

GRUPA II

W odniesieniu do dotacji na przebudowę, budowę lub remont dróg powiatowych i gminnych stwierdzane przez kontrolujących nieprawidłowości (i to zarówno w powiatach, jak i gminach) dotyczą przeznaczania środków z dotacji (w całości lub części) na budowę lub remont dróg stanowiących własność osób fizycznych, przy czym nie są to osoby przypadkowe, lecz członkowie organów stanowiących i wykonawczych jednostek samorządu terytorialnego. Podobne nieprawidłowości są odnotowywane także przy przebudowie, budowie i remontach dróg gminnych finansowanych wyłącznie ze środków własnych jednostek samorządu terytorialnego. W przypadku finansowania tych zadań z dotacji stwierdzane są rzadziej, ponieważ prawidłowość wykonania zadań finansowanych z dotacji jest częściej kontrolowana. Jednak członkowie organów stanowiących i zarządzających jednostek samorządu terytorialnego podejmują ryzyko związane z wykryciem nieprawidłowego wykorzystania tych środków, gdy w budżecie jednostki samorządu terytorialnego nie ma wystarczających środków własnych do sfinansowania takich zadań inwestycyjnych lub remontowych.

PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI

Duża gmina miejsko-wiejska realizowała zadanie inwestycyjne polegające na przebudowie drogi gminnej, które było finansowane z dotacji z budżetu państwa. W ramach zadania, które realizowano 2 lata, została wykonana dodatkowa droga dojazdowa od drogi gminnej do posesji prywatnej długości 300 m (położona w całości na gruntach prywatnych). Dojazd ten prowadził do domu letniskowego burmistrza miasta, który planował bezprawne wykorzystanie na ten cel środków publicznych od samego początku inwestycji, ponieważ na jego polecenie kierownik wydziału infrastruktury technicznej wprowadził ten odcinek prywatnej drogi dojazdowej do przedmiaru robót i kosztorysu inwestorskiego.

Gmina wiejska otrzymała dotację z budżetu państwa na remont dróg dojazdowych do pól oraz dróg przeciwpożarowych w miejscowości X. Zadanie zostało wykonane i rozliczone w ciągu tego samego roku budżetowego. Jego kontrola, przeprowadzona po dwóch latach (w trakcie których po wyborach zmieniły się władze gminy), wykazała, że do remontu zostały wytypowane drogi stanowiące dojazdy do gospodarstw rolnych wójta oraz przewodniczącego rady miejskiej, mimo że na terenie gminy były inne drogi w gorszym stanie, wymagające pilniejszego remontu. Ponadto okazało się, że w ramach tych remontów sfinansowano budowę dojazdów od dróg gminnych do gospodarstw ww. członków organów gminy (dojazdy były położone na terenie prywatnych posesji i obejmowały wyasfaltowanie krótkich odcinków dróg prowadzących do budynków mieszkalnych, garaży oraz zabudowań gospodarczych). Środki na pokrycie kosztów wykonania tych dojazdów zostały "wygospodarowane" z dotacji poprzez wykonanie robót podstawowych za pomocą tańszych materiałów, niż były przewidziane w kosztorysie inwestorskim.

Konsekwencje opisanych nieprawidłowości ponosi zarówno jednostka samorządu terytorialnego, która musi zwrócić dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, jak i pracownicy tej jednostki odpowiedzialni za dokonanie defraudacji (odpowiedzialność karna).

GRUPA III

Za szczególnie naganne należy uznać niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji celowych na realizację zadań związanych z usuwaniem skutków powodzi i osuwisk ziemnych oraz usuwaniem innych klęsk żywiołowych. Kontrola wykorzystania tych dotacji przez jednostki samorządu terytorialnego wykazuje, że jednostki pokrywają wydatki, które nie tylko nie są wydatkami na cele, na jakie została przyznana dotacja, lecz w ogóle nie są wydatkami na cele publiczne.

PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI

Powiat otrzymał dotację na wyposażenie służb i straży w środki łączności tworzące system szybkiego reagowania w razie zagrożeń klęskami żywiołowymi. Kontrola wykorzystania środków z dotacji wykazała, że - oprócz specjalistycznych środków łączności dla poszczególnych służb i straży - z dotacji sfinansowano zakup pięciu prywatnych telefonów komórkowych na kartę dla żon członków zarządu powiatu. Zakup tych telefonów był możliwy, ponieważ jedna ze straży miała nowy sprzęt, otrzymany jako darowiznę od jednostki państwowej, dlatego zrezygnowała ze środków łączności finansowanych z dotacji przez powiat.

Gmina otrzymała dotację na odbudowę drogi gminnej i mostu, całkowicie zniszczonych przez powódź. Kontrola wykorzystania dotacji wykazała, że ze środków z dotacji zakupiono materiały budowlane, które w żaden sposób nie mogły być wykorzystane w tym celu (były to m.in. cegły, dachówki, okna i drzwi). Faktury, na podstawie których dokonano zakupu, nie były opisane pod względem merytorycznym ani podpisane na dowód przeprowadzenia ich kontroli pod względem merytorycznym, formalno-rachunkowym, kontroli wstępnej przez głównego księgowego ani zatwierdzone do wypłaty. Mimo to na ich podstawie zostało zlecone dokonanie przelewów z rachunku bankowego urzędu gminy (z tym że nie można było ustalić w urzędzie gminy, kto zlecił te przelewy, ponieważ dokumenty to potwierdzające znajdowały się wyłącznie w banku prowadzącym obsługę budżetu gminy). Dochodzenie wszczęte przez organa ścigania na podstawie zawiadomienia złożonego przez RIO wykazało, że materiały budowlane zostały wykorzystane przy budowie domu wójta gminy.

Do nieprawidłowego wykorzystania dotacji celowych z budżetu państwa w jednostkach samorządu terytorialnego zazwyczaj dochodzi na skutek niefunkcjonowania w nich kontroli zarządczej I stopnia - przy czym zawodzi w nich samo kierownictwo tych jednostek, które albo korumpuje, albo zastrasza podległych pracowników (komórek merytorycznych, księgowości), zmuszając ich do sporządzania dokumentacji i prowadzenia ksiąg rachunkowych tak, aby wykrycie nieprawidłowości nie było łatwe, a w razie ich wykrycia - by nie było możliwe w sposób niebudzący wątpliwości ustalenie osób odpowiedzialnych za ich powstanie.

6.2. Nieprawidłowe wykorzystanie dotacji na zadania zlecone z zakresu pomocy społecznej

Największe kwotowo dotacje dla jednostek samorządu terytorialnego w grupie dotacji na zadania zlecone dotyczą dotacji na zadania z zakresu pomocy społecznej. Dotacje te składają się z dwóch części, tj. dotacji na pokrycie:

1) kosztów obsługi zadań,

2) świadczeń z zakresu pomocy społecznej.

W przypadku części pierwszej dotacji w praktyce samorządowej wykorzystuje się ją na wypłatę wynagrodzeń pracowników obsługujących przyznawanie i wypłatę świadczeń z pomocy społecznej, zatrudnionych w ośrodkach pomocy społecznej. Nieprawidłowe wykorzystanie środków z tej części dotacji zdarza się rzadko - i jest pochodną nieprawidłowego ustalenia (obliczenia) lub wypłacenia tych wynagrodzeń (w kwotach wyższych niż wynikające z obowiązujących przepisów w zakresie wynagradzania pracowników samorządowych). Oprócz konieczności zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w przypadku tych nieprawidłowości wchodzi w grę także odpowiedzialność kierownika jednostki, który ustalił i/lub wypłacił w sposób niezgodny z prawem wynagrodzenia podległych pracowników, z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych z art. 11 ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych, za dokonanie wydatku ze środków publicznych z naruszeniem przepisów dotyczących dokonywania poszczególnych rodzajów wydatków. Przyczyną powstawania nieprawidłowości w tej sytuacji jest zazwyczaj nieustalenie lub nieprawidłowe ustalenie lub niewykonywanie procedur kontroli zarządczej w odniesieniu do źródłowych dokumentów płacowych oraz sporządzanych na ich podstawie dokumentów zbiorczych (list płac).

W przypadku części dotacji przeznaczonej na wypłatę świadczeń z pomocy społecznej błędy są stwierdzane przez kontrolujących częściej. Uchybienia te dotyczą przyznawania świadczeń (zasiłków stałych i okresowych oraz zasiłków rodzinnych i pielęgnacyjnych wraz z dodatkami) nienależnych i/lub obliczonych w niewłaściwej wysokości. Dotacja wydana na takie świadczenia - jako dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem - podlega zwrotowi do budżetu państwa.

Przyczyną powstania nieprawidłowości w tym zakresie jest najczęściej niewłaściwe wykonywanie obowiązków przez pracowników odpowiedzialnych za przyznawanie i obliczanie wysokości świadczeń, czasami nieprawidłowości powstają na etapie wypłaty świadczeń - wtedy wynikają z błędów w sporządzaniu list wypłat. Najrzadziej odnotowywane są wypłaty dokonane nienależnie dla fikcyjnych osób lub przyznane faktycznym podopiecznym danego ośrodka pomocy społecznej, lecz pobrane przez pracowników ośrodka dokonujących w ten sposób defraudacji środków publicznych. Ten sposób sprzeniewierzenia w głównej mierze dotyczy świadczeń finansowanych w ramach zadań własnych gmin, gdyż te są rzadziej kontrolowane niż te finansowane z dotacji z budżetu państwa.

Rzadko - ale zdarzają się przypadki, w których dotacje na zadania zlecone z zakresu pomocy społecznej są wykorzystywane na pokrycie świadczeń należących do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Jest tak w jednostkach, w których obowiązuje niepisana zasada "niezwracania żadnych dotacji z budżetu państwa". W takich jednostkach organizacyjnych pomocy społecznej wykorzystanie dotacji na świadczenia wypłacane w ramach zadań zleconych zawsze jest pełne (co do grosza). Takie wykonanie wydatków, w praktyce właściwie niemożliwe, osiągane jest poprzez dokonywanie "księgowego" zaliczenia nadwyżki dotacji na finansowanie zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego. W jednostkach stosujących tę zasadę kontrolujący stwierdzają następujące nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji księgowej:

● niezamieszczanie na dowodach księgowych dekretacji lub niewłaściwe dekretowanie wydatków,

● wprowadzanie do ksiąg rachunkowych pod koniec poszczególnych kwartałów i na koniec roku zapisów korygujących kwoty wydatków na zadania własne i zlecone,

● niezamieszczanie w księgach rachunkowych zrozumiałych opisów ujmowanych w nich operacji gospodarczych i finansowych.

Zabiegi te mają za zadanie utrudnienie lub uniemożliwienie kontroli wykorzystania dotacji, ponieważ przy takich nieprawidłowościach kontrola ta wymagałaby sprawdzenia 100% dowodów księgowych i właściwego ich zadekretowania - co w praktyce kontrolnej nie jest wykonalne.

PRZYKŁAD NIEPRAWIDŁOWOŚCI

Wyrywkowa kontrola prawidłowości przyznawania świadczeń w ramach zadań zleconych z zakresu pomocy społecznej przeprowadzona w gminnym ośrodku pomocy społecznej (GOPS) przez inspektorów z urzędu wojewódzkiego wykazała, że świadczenia te były przyznawane w zawyżonej wysokości oraz osobom, które nie spełniały kryteriów niezbędnych do ich przyznania. W ramach wniosków pokontrolnych kierownik GOPS otrzymał zalecenia:

● niezwłocznego dokonania zwrotu do budżetu państwa wyliczonej w trakcie kontroli kwoty świadczeń wypłaconych nienależnie (9786 zł),

● przeprowadzenia kontroli przyznania wszystkich świadczeń z ostatnich 5 lat przed kontrolą i wyliczenia ogólnej kwoty świadczeń przyznanych nienależnie,

● dokonania zwrotu do budżetu państwa przez gminę dotacji na zadania zlecone wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w tych latach.

Na wykonanie tych zaleceń kierownikowi GOPS wyznaczono pół roku, informując o wszystkim zarząd jednostki samorządu terytorialnego. Po upływie roku GOPS został skontrolowany przez inspektorów z RIO, którzy stwierdzili, że kierownik GOPS nawet nie zaczął wykonywać tych zaleceń. Ponadto nadal przyznawał świadczenia w nieprawidłowy sposób (nowe świadczenia były przyznawane z dokładnie takimi samymi błędami jak poprzednio stwierdzone). Powodem takiego postępowania według kierownika GOPS była chęć pomocy biednym ludziom, którzy nie mogliby otrzymać pomocy ze środków własnych gminy, ponieważ gmina na skutek przeinwestowania nie miała wystarczającego pokrycia na wykonywanie zadań własnych z zakresu pomocy społecznej i zadania te z roku na rok ograniczała. Co do zwrotu do budżetu państwa kwoty dotacji wyliczonej w trakcie kontroli przez inspektorów z urzędu wojewódzkiego (9786 zł), kierownik GOPS stwierdził, że został on dokonany przez główną księgową GOPS zaraz po zakończeniu tamtej kontroli. Ponieważ jednak w ewidencji urzędu gminy nie było takiego przelewu od czasu zakończenia poprzedniej kontroli do czasu kontroli wykonywanej przez inspektorów RIO, sprawdzono dokładnie, jaką operację wykonała główna księgowa GOPS, uznając ją za zwrot środków. Okazało się, że miesiąc po otrzymaniu zaleceń z urzędu wojewódzkiego główna księgowa GOPS przeprowadziła operację "zwrotu 9786 zł" w księgach rachunkowych GOPS poprzez zaksięgowanie dokumentu PK - "Polecenie księgowania" na tę kwotę zapisem:

● Wn 409 "Pozostałe koszty rodzajowe" i Ma 130 "Rachunek bieżący jednostki" (storno) - zadania własne,

● Wn 409 i Ma 130 (storno) - zadania zlecone.

Operacja ta miała oznaczać zwrot środków nadmiernie wypłaconych z budżetu państwa i pokrycie tej różnicy ze środków własnych budżetu gminy. Poza tym, że opisywana operacja została wykonana i zaewidencjonowana niezgodnie z zasadami określonymi w art. 24 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor) oraz pkt. 17 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont) w zakresie zasad funkcjonowania konta 130, które nie dopuszczają ewidencjonowania na nim operacji gospodarczych nieobrazujących faktycznie wykonanych przelewów z rachunku bankowego jednostki budżetowej, to jeszcze główna księgowa GOPS nie poinformowała o tym fakcie skarbnika gminy, w związku z czym ten nie dokonał przelewu zwrotu tej kwoty na rachunek urzędu wojewódzkiego, z którego gmina otrzymywała dotacje na zadania zlecone. Symptomatyczne dla tej sytuacji było to, że o wydanych dla GOPS zaleceniach został poinformowany wójt i skarbnik gminy, którzy w ogóle nie dopilnowali, aby zostały one wykonane. Zarówno kierownik GOPS, jak i zarząd jednostki samorządu terytorialnego zwlekali z podjęciem jakichkolwiek działań, licząc na przedawnienie roszczeń z tytułu zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

6.3. Nieprawidłowe wykorzystanie dotacji na organizację wyborów

Jednostki samorządu terytorialnego otrzymują z budżetu państwa dotacje na organizację wyborów powszechnych, w ramach których powinny być pokrywane koszty niezbędne do urządzenia lokali wyborczych, organizacji technicznej głosowania oraz wynagrodzeń członków komisji wyborczych. Kontrola wykorzystania tych dotacji zazwyczaj wykazuje następujące nieprawidłowości:

● sfinansowanie z dotacji wydatków, które nie służą urządzeniu lokali wyborczych i organizacji głosowania,

● niegospodarne wydatkowanie środków na urządzenie lokali wyborczych,

● niedokonanie zwrotu środków niewykorzystanych do budżetu państwa.

Środki z dotacji powinny być wykorzystane zgodnie z decyzją o jej przyznaniu, m.in. na urządzenie lokali wyborczych, w takim zakresie, aby umożliwić prawidłowe warunki głosowania. Ponieważ większość lokali wyborczych ze względu na ich rozmieszczenie na terenie jednostek samorządu terytorialnego oraz dostępność dla wyborców urządzana jest w szkołach lub świetlicach wiejskich, dotacje na urządzenie lokali wyborczych bywają wykorzystywane na ogólne dofinansowanie niedoinwestowanych placówek.

Przykłady wydatków ponoszonych z dotacji na organizację lokali wyborczych i głosowania na inne cele oraz w sposób niegospodarny wraz ze wskazaniem przyczyn niezgodnego z prawem postępowania przedstawia tabela 5.

Tabela 5. Przykłady niedopuszczalnych i niegospodarnych wydatków z dotacji na organizację wyborów

Lp.	Przykłady niedopuszczalnych wydatków	Przyczyny nieprawidłowego wydatkowania środków
1.	Zakup 100 szt. żarówek energooszczędnych, które były wykorzystywane w pokoju nauczycielskim, sekretariacie oraz w gabinetach dyrektora i jego zastępcy (nieużywanych w czasie przeprowadzania wyborów). Pomieszczenia, w których odbywało się głosowanie (sala gimnastyczna oraz korytarz na parterze szkoły), były oświetlane lampami jarzeniowymi, w oświetleniu nie było braków, jednostka miała zapas świetlówek na wymianę.	Po dokonaniu niezbędnych wydatków pozostawały niewykorzystane środki z dotacji, dyrektorzy szkół otrzymali ustne polecenie od skarbnika gminy, aby środki zagospodarować w całości, stąd dokonano zakupu materiałów eksploatacyjnych, których szkoła w tym czasie najbardziej potrzebowała.
2.	Odmalowanie - oprócz pomieszczeń wykorzystywanych na organizację lokalu wyborczego - także kilku sal lekcyjnych, wymagających pilnego remontu.	Wykorzystanie przez dyrektora szkoły faktu otrzymania środków na organizację lokalu wyborczego do pokrycia kosztów malowania sal lekcyjnych, o pokrycie których z budżetu gminy ubiegał się bezskutecznie od kilku lat.
3.	Zakup części zamiennych i remont samochodu dostawczego szkoły - uzasadniany wykorzystywaniem go do przewożenia kart do głosowania. Faktycznie w tym celu wykorzystywany był pojazd służbowy urzędu miasta.	Szkoła w zasadzie nie potrzebowała środków na urządzenie lokali wyborczych, aby ich nie zwracać, dyrektor szkoły podjął decyzję o ich zagospodarowaniu we własnym zakresie, zgodnie z bieżącymi potrzebami szkoły.
4.	Odmalowanie pomieszczeń świetlicy wiejskiej, mimo że powłoki malarskie w pomieszczeniach nie były uszkodzone.	Pomieszczenia świetlicy były malowane 2 lata wcześniej i nie wymagały kolejnego malowania, jednak jej kierownik postanowił wykorzystać środki z dotacji na zmianę "kolorystyki" wnętrz na bardziej "radosną".
5.	Zakup kilkunastu metrów tkanin dekoracyjnych - rzekomo do przykrycia stołu, za którym siedziała komisja wyborcza, a z których faktycznie uszyto zasłony i firany do pokoju nauczycielskiego oraz gabinetów dyrektora szkoły i jego zastępcy.	Swoiste pojęcie gospodarności - materiały nabyto na polecenie dyrektora szkoły zamiast zwyczajowo używanego zielonego sukna do przykrycia stołów, za którymi obradowała komisja wyborcza (sukno nie nadawało się do żadnego sensownego użytku poza wyborami, a tkaniny dekoracyjne zostały zagospodarowane zgodnie z aktualnymi potrzebami jednostki).

Niezgodne z przeznaczeniem dotacji oraz niegospodarne wydatkowanie środków na organizację wyborów wynika również z nieprzeszkolenia pracowników odpowiedzialnych za dokonywanie wydatków na temat rodzajów wydatków, jakie mogą być finansowane z dotacji, jednak najczęściej jest to działanie świadome i celowe. Fakt poniesienia wydatków w sposób niecelowy i niegospodarny jest ukrywany na etapie wstępnej kontroli ich prawidłowości, gdzie:

● na dokumentach nie jest zamieszczany w ogóle opis merytoryczny lub jest niekompletny (brak w nim uzasadnienia celowości poniesionych wydatków),

● dokumenty nie są podpisywane przez nikogo na dowód przeprowadzenia ich kontroli merytorycznej,

● na dokumentach nie zamieszcza się dopisku, że wydatki zostały sfinansowane z dotacji na zadania zlecone, dodatkowo dokumenty te są ujmowane w księgach rachunkowych jednostek bez podania prawidłowej treści operacji gospodarczej (co w razie kontroli utrudnia lub uniemożliwia ustalenie faktycznego przeznaczenia środków poprzez niemożność powiązania zapisów księgowych z dowodami źródłowymi).

7. Nieprawidłowości przy dotowaniu samorządowych zakładów budżetowych

Samorządowe zakłady budżetowe, zgodnie z art. 15 ust. 3-5 uofp, mogą otrzymywać dotacje:

● na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe,

● podmiotowe - na podstawie odrębnych ustaw,

● przedmiotowe - kalkulowane według stawek jednostkowych,

● celowe - na zadania bieżące finansowane z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej i innych środków zagranicznych,

● celowe - na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Wyniki kontroli przeprowadzanych w tych zakładach wskazują, że nieprawidłowości w zakresie dotowania zakładów dotyczą najczęściej dotacji przedmiotowych oraz dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji.

7.1. Nieprawidłowe dotowanie działalności bieżącej zakładów

Nieprawidłowości w zakresie dotowania bieżącej działalności samorządowych zakładów budżetowych można podzielić na cztery grupy:

● grupa I - przekazywanie zakładom dotacji o charakterze podmiotowym, zamiast dotacji przedmiotowej,

● grupa II - nieprawidłowe skalkulowanie i określenie stawek dopłat, będących podstawą do ustalania kwoty dotacji,

● grupa III - zaniechanie rozliczenia zakładów z faktycznego wykorzystania dotacji przedmiotowej,

● grupa IV - przekroczenie wskaźnika udziału dotacji w kosztach działalności zakładu.

GRUPA I

Podstawową nieprawidłowością w dotowaniu samorządowych zakładów budżetowych, stwierdzaną przez kontrolujących, jest przekazywanie przez jednostki samorządu terytorialnego podległym zakładom dotacji o charakterze podmiotowym, zamiast dotacji przedmiotowej. Dotacje podmiotowe przekazywane są określonym podmiotom na finansowanie ich działalności bieżącej (bez wskazania celu, na jaki mają być przeznaczone jej środki) tylko w sytuacjach, gdy przepisy prawa wyraźnie przewidują możliwość przekazania takiej dotacji, przy czym obecnie żadne przepisy nie przewidują takiej możliwości. Natomiast dotacje przedmiotowe są przeznaczone na dopłatę do kosztów wytworzenia określonych wyrobów lub usług, a ich wysokość jest kalkulowana według ustalonych stawek jednostkowych (art. 219 uofp). Podstawową różnicą pomiędzy tymi dotacjami jest to, że dotacji podmiotowych nie rozlicza się pod kątem celu, na jaki zostały wykorzystane, natomiast dotacje przedmiotowe podlegają rozliczeniu w stosunku do faktycznie wytworzonych wyrobów/usług, z obowiązkiem zwrotu kwot przekazanych w nadmiernej do faktycznych potrzeb wysokości (art. 252 uofp).

Ustawa o finansach publicznych jako zasadę przyjmuje dotowanie nie samych samorządowych zakładów budżetowych, lecz określonych rodzajów ich działalności (wytwarzania wyrobów/wykonywania usług), co w praktyce oznacza, że mogą one otrzymywać dotacje przedmiotowe a nie podmiotowe (art. 15 ust. 3 pkt 1 uofp). Do nieprawidłowości polegających na przyznaniu i przekazaniu zakładowi budżetowemu dotacji o charakterze podmiotowym zamiast przedmiotowym dochodzi w jednostkach samorządu terytorialnego, w których:

● zarządy jednostek samorządu terytorialnego oraz skarbnicy, odpowiedzialni za przygotowanie projektów uchwał organów stanowiących, nie mają odpowiedniej wiedzy, aby opracować właściwe kalkulacje stawek jednostkowych kosztów wytworzenia określonych dóbr i usług,

● wieloletnie zaniedbania w kontroli zarządczej II stopnia (wykonywanej przez zarządy jednostki samorządu terytorialnego wobec jednostek podległych) doprowadziły do nieprawidłowego prowadzenia ewidencji kosztów w samorządowych zakładach budżetowych, co skutkuje brakiem danych koniecznych do ustalenia jednostkowych stawek dotacji.

W efekcie organy stanowiące nie podejmują uchwał w sprawie stawek dotacji przedmiotowych dla podległych samorządowych zakładów budżetowych (wbrew postanowieniom art. 219 ust. 1 i 4 uofp), lecz kwoty dotacji dla tych zakładów ustalają w uchwałach budżetowych na podstawie wniosków o dofinansowanie składanych przez kierowników tych zakładów, w kwotach zapewniających zrównoważenie planu finansowego wydatków - przychodami, w tym przychodami z dotacji. Nieprawidłowości dodatkowo ukrywane są w ten sposób, że dotacje o charakterze podmiotowym klasyfikowane są w paragrafach:

● wydatków 265 "Dotacja przedmiotowa z budżetu dla samorządowego zakładu budżetowego" (w ewidencji budżetu jednostki samorządu terytorialnego),

● przychodów 265 "Dotacja przedmiotowa z budżetu otrzymana przez samorządowy zakład budżetowy" (w ewidencji zakładu).

Prawidłowo - najpierw organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego powinien podjąć uchwałę o stawkach jednostkowych dotacji przedmiotowej, wskazując w niej dotowane rodzaje usług i/lub wyrobów oraz jednostkowe stawki dopłat. Na podstawie tej uchwały oraz przewidywanej wielkości usług/wyrobów w roku budżetowym powinny być kalkulowane kwoty dotacji przedmiotowych ujmowane w budżecie na dany rok.

GRUPA II

Do drugiej grupy zalicza się nieprawidłowe skalkulowanie i określenie stawek dopłat, będących podstawą do ustalania kwoty dotacji. Błędy dotyczą:

● postanowienia, że budżet jednostki samorządu terytorialnego dopłaca określoną kwotę do działalności statutowej zakładu (np. pokrywa 50% kosztów tej działalności, w tym także koszty zadań inwestycyjnych, które nie mogą być finansowane z dotacji przedmiotowej),

● określenia rocznej stawki dopłat do usług (np. zapisania, że stawka roczna dopłat do komunikacji miejskiej wynosi kwotę "x" - niezależnie od faktycznej ilości wykonanych usług przewozowych),

● określenia stawek jednostkowych dopłat bez wskazania, do jakich usług czy wyrobów mają być one stosowane (np. zapisania, że stawki dopłat wynoszą do wyrobów - 5 zł na szt., do usług - 2 zł na usługę itp.),

● określenia stawek dopłat nie do wyrobów lub usług, lecz według innych wskaźników (np. dopłata na osobę korzystającą z usług, dopłata do m² powierzchni komunalnych lokali mieszkalnych, dopłata do m² powierzchni obiektów sportowych itp.).

Skutkiem takiego określenia stawek dopłat jest niemożność określenia prawidłowych kwot dotacji przedmiotowych i rozliczenia zakładu z ich wykorzystania (obliczane na ich podstawie dotacje nabierają charakteru podmiotowego).

Inna nieprawidłowość stwierdzana przez kontrolujących to ustalanie stałej kwoty dopłaty (dotacji) do realizacji wskazanych usług (w uchwałach budżetowych znajdują się w takich przypadkach zapisy o treści np. "zakład otrzymuje dotację w kwocie 200 000 zł na zimowe utrzymanie dróg, w kwocie - 100 000 zł na utrzymanie parku" itp.). Również i w takiej sytuacji nie jest możliwe rozliczenie zakładu z wykorzystania dotacji, choć jest to dotacja przedmiotowa, jednak nie jest kalkulowana według stawek jednostkowych.

GRUPA III

Kolejne uchybienia odnoszące się do dotowania działalności samorządowych zakładów budżetowych odnotowywane przez kontrolujących dotyczą zaniechania rozliczenia zakładów z faktycznego wykorzystania dotacji przedmiotowej. Nieprawidłowość ta występuje w jednostkach samorządu terytorialnego, w których co prawda organy stanowiące podjęły uchwały o określeniu stawek dotacji przedmiotowych do określonych wyrobów/usług, lecz tylko dlatego, że otrzymały takie zalecenie od organów kontroli. Uchwały te jednak pozostają przepisami martwymi, ponieważ na ich podstawie ani nie sporządza się kalkulacji kwot dotacji, ani nie dokonuje się rozliczeń faktycznego ich wykorzystania. Przyczyny takiego stanu rzeczy są zazwyczaj złożone. Należą do nich (występujące łącznie w różnych kombinacjach):

● nieprawidłowe prowadzenie ewidencji kosztów wytworzenia wyrobów/usług (bez wyodrębnienia kosztów wytworzenia dóbr/usług dotowanych) w samorządowym zakładzie budżetowym,

● sporządzanie przez samorządowy zakład budżetowy fikcyjnych rozliczeń dotacji przedmiotowych, w których zawsze kwota dotacji wykorzystanej jest równa kwocie dotacji otrzymanej (w całkowitym oderwaniu od faktycznych danych księgowych albo poprzez fałszowanie danych, np. przez przyjęcie wyższej stawki dopłat do wyrobów/usług niż określona w uchwale o stawkach dotacji przedmiotowych, wykazanie różnej od faktycznej ilości wykonanych wyrobów/usług), przy zupełnym braku jakiejkolwiek reakcji ze strony zarządu jednostki samorządu terytorialnego, zobowiązanego w ramach kontroli zarządczej II stopnia do weryfikowania rozliczeń dotacji,

● przyjmowanie fikcyjnych rozliczeń dotacji przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego z pełną świadomością ich nierzetelności, w celu ukrycia przed organem stanowiącym faktycznej kondycji finansowej zakładu,

● niepodejmowanie przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego działań mających na celu wyegzekwowanie od zakładu zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości (na skutek niedbalstwa, ale też umyślnie, w celu ukrycia przed organem stanowiącym faktycznej złej kondycji finansowej zakładu, który nie ma wolnych środków w kwocie koniecznej do zwrócenia).

GRUPA IV

Ostatnia nieprawidłowość stwierdzana przez kontrolujących w dotowaniu samorządowych zakładów budżetowych, występująca prawie zawsze łącznie z dwiema poprzednimi, polega na naruszeniu art. 15 ust. 6 uofp, który stanowi, że dotacje dla samorządowego zakładu budżetowego (z wyłączeniem dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji oraz dotacji celowych na zadania bieżące finansowane z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej lub innych źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi) nie mogą przekroczyć 50% kosztów jego działalności. Do naruszenia tego przepisu dochodzi na skutek różnych okoliczności, w tym zarówno zależnych, jak i niezależnych od kierownictwa zakładów czy zarządów jednostek samorządu terytorialnego.

PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI

W jednostce samorządu terytorialnego organ stanowiący dokonał prywatyzacji polegającej na wyodrębnieniu z zakresu działalności dwóch samorządowych zakładów budżetowych, odpowiedzialnych za gospodarkę komunalną i mieszkaniową oraz transport publiczny, tych rodzajów działalności, które były rentowne, i powierzeniu ich realizacji utworzonym w tym celu spółkom komunalnym. Nierentowne rodzaje działalności pozostały w samorządowych zakładach budżetowych, które nie były w stanie wypracować przychodów pozwalających na pokrycie kosztów działalności, mimo pokrywania tych kosztów w części z dotacji, która jednak rokrocznie musiałaby przekraczać 50% tych kosztów (w kolejnych latach wielkość dotacji pozwalająca na utrzymywanie się zbilansowanych przychodów i kosztów zakładów musiałaby wynosić ok. 65 do 70% kosztów). Początkowo zachowywano wskaźnik 50% udziału dotacji w kosztach działalności zakładów, jednak powodowało to szybkie generowanie przez oba zakłady ujemnego stanu środków obrotowych (wynikającego z narastania nieuregulowanych, przeterminowanych zobowiązań). W efekcie zarząd jednostki samorządu terytorialnego zwiększył kwoty dotacji, przekraczając dopuszczalny wskaźnik i ukrywając ten fakt przed organem stanowiącym jednostki samorządu terytorialnego.

Samorządowy zakład gospodarki komunalnej i mieszkaniowej z roku na rok odnotowywał coraz gorsze wyniki, co było spowodowane z jednej strony utratą źródeł przychodów z tytułu wysokich czynszów najmu lokali użytkowych, które zostały praktycznie w całości wyprzedane przez jednostkę samorządu terytorialnego, oraz spadkiem przychodów z czynszów najmu lokali mieszkalnych, co z kolei było spowodowane pogarszającą się ściągalnością tych należności. Początkowo ujemny bilans przychodów i kosztów zakładu był równoważony dotacją przedmiotową, szybko jednak okazało się, że nie da się zachować 50% wskaźnika udziału dotacji w kosztach działalności zakładu. Zarząd jednostki samorządu terytorialnego, obawiając się spadku popularności przed kolejnymi wyborami (zakład komunalny był jednym ze znaczących pracodawców na terenie jednostki samorządu terytorialnego), nie zdecydował się na radykalne kroki (likwidację zakładu i jego przekształcenie w jednostkę budżetową lub przejęcie działalności przez inną jednostkę budżetową), obchodząc przepisy o dotowaniu zakładu. Polegało to np. na:

● sztucznym obniżaniu kosztów działalności zakładu poprzez całkowite umarzanie należnych od niego podatków lokalnych (od nieruchomości, leśnego),

● fikcyjnym kalkulowaniu dotacji przedmiotowej (która miała raczej charakter podmiotowy, ponieważ nie odnosiła się do kosztów wytworzenia określonych usług zakładu, lecz miała na celu zrównoważenie kosztów w ogóle),

● poleceniu kierownictwu zakładu, aby cięło koszty osobowe (np. poprzez zaniechanie tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych przez zakład, przeniesienie działalności socjalnej do urzędu miasta, gdzie mimo nieprzekazywania odpisu pracownicy zakładu mieli zapewnione świadczenia socjalne).

Kierownik innego zakładu budżetowego (odpowiedzialnego za transport lokalny) rokrocznie występował do urzędu miasta o coraz większe kwoty dotacji, uzasadniając to zwiększenie spadkiem wpływów ze sprzedaży biletów, spowodowanym pogarszającą się sytuacją materialną ludności miasta. Każdego roku też dotacje we wnioskowanej wysokości otrzymywał, mimo że przekraczały 50% kosztów działalności zakładu. Po zmianie władz w jednostce samorządu terytorialnego w wyniku wyborów w zakładzie przeprowadzono audyt, który wykazał, że zła sytuacja finansowa zakładu wynikała z niegospodarności i sprzeniewierzania środków (nie tylko przez ścisłe kierownictwo jednostki, lecz także przez szeregowych pracowników, wykorzystujących ogólne nieprzestrzeganie jakichkolwiek procedur kontroli zarządczej), a nie tylko i wyłącznie z mniejszych wpływów ze sprzedaży biletów. Przy okazji okazało się także, że mniejsza sprzedaż biletów była spowodowana m.in. tym, że kierowcy autobusów komunikacji miejskiej "dorabiali sobie", sprzedając bilety sfałszowane (kserowane na kolorowej drukarce).

Kontrola przeprowadzona przez RIO w zakładzie gospodarki komunalnej wykazała, że wskaźnik udziału dotacji w pokrywaniu kosztów działalności zakładu przekraczał 50% (wynosił ok. 75%). Nieprawidłowość ta była ukrywana zarówno przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego, jak i kierownika zakładu w ten sposób, że środki przekazywane jako dotacja przedmiotowa do zakładu stanowiły 49% jego kosztów, natomiast reszta dotacji była w budżecie kwalifikowana jako dotacje dla innych jednostek spoza sektora finansów publicznych, a w zakładzie - jako dotacja podmiotowa.

Przekraczanie wskaźników udziału dotacji w pokrywaniu kosztów działalności samorządowych zakładów budżetowych zawsze powinno być przede wszystkim wskazaniem do przeprowadzenia kontroli i ustalenia faktycznych przyczyn niewypracowywania odpowiednich przychodów. W sytuacji gdy obiektywne powody wskazują, że zakład nie będzie w stanie wypracować przychodów pozwalających na zachowanie 50% udziału dotacji w kosztach, zarząd jednostki samorządu terytorialnego powinien niezwłocznie przedstawić odpowiednie wnioski organowi stanowiącemu, który może podjąć decyzję o restrukturyzacji i przekształceniu zakładu w inną formę, finansowaną zgodnie z obowiązującym prawem (np. jednostki budżetowej).

PRZYKŁAD

Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego wydzielił z zakładu gospodarki komunalnej i mieszkaniowej działalność przynoszącą zyski (utrzymanie dróg, zieleni miejskiej, czystości, gospodarka odpadami), tworząc w celu jej wykonywania spółki komunalne, oraz nierentowną działalność w zakresie utrzymania i gospodarki zasobem mieszkaniowym, która została powierzona jednostce budżetowej (wyodrębnionemu wydziałowi urzędu miejskiego).

7.2. Nieprawidłowe dotowanie działalności inwestycyjnej zakładów

W przypadku dotacji na finansowanie lub dofinansowanie inwestycji samorządowych zakładów budżetowych nie obowiązują ograniczenia odnoszące się do udziału kwoty dotacji w pokryciu kosztów zakładu. Dotacje te mogą obejmować ogół kosztów związanych z planowaną inwestycją zakładu lub też tylko jakąś ich część, przy czym decyzja w tym względzie należy do organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, który określa wielkość dotacji w uchwale budżetowej. Nieprawidłowości w zakresie wykorzystania tych dotacji przez zakłady można podzielić na trzy grupy:

● grupa I - wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem,

● grupa II - zdefraudowanie środków z dotacji,

● grupa III - niedokonanie zwrotu do budżetu dotacji niewykorzystanej lub wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

GRUPA I

Wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem to jedno z najczęściej odnotowywanych uchybień. Dotacje przeznaczone na sfinansowanie kosztów inwestycji własnych zakładu w całości lub w części powinny być wykorzystane zgodnie z celem, na jaki zostały przyznane. Naruszenia tej podstawowej zasady wraz z przyczynami ich wystąpienia przedstawia tabela 6.

Tabela 6. Nieprawidłowości w zakresie wykorzystania dotacji celowych na inwestycje niezgodnie z przeznaczeniem

Lp.	Opis nieprawidłowości	Przyczyny powstania nieprawidłowości	Przykłady nieprawidłowości
1.	Sfinansowanie z dotacji celowej na inwestycje kosztów, które nie mogą być zaliczone do kosztów inwestycyjnych (środków trwałych w budowie)	Nierozróżnianie przez służby księgowe kosztów, które mogą być zaliczone do nakładów na budowę (modernizację) środków trwałych, od kosztów związanych z bieżącą działalnością zakładu lub kosztów bieżących związanych z eksploatacją środków trwałych.	Do kosztów inwestycyjnych błędnie zaliczane są np. koszty: l ubezpieczeń komunikacyjnych i od następstw nieszczęśliwych wypadków (OC, AC, NNW) nabywanych pojazdów, które powinny być klasyfikowane jako koszty działalności bieżącej, l zakupu lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, których jednostkowa wartość początkowa nie przekracza 3500 zł i nie stanowią one pierwszego wyposażenia obiektów budowlanych (np. jako inwestycja został potraktowany zakup mebli na doposażenie siedziby zakładu, przy czym wartość poszczególnych obiektów środków trwałych nie przekraczała 3500 zł, lecz koszty nabycia potraktowano jako inwestycyjne, ponieważ w sumie dokonano zakupu za ponad 200 000 zł), l napraw i remontów środków trwałych (zwłaszcza dotyczy to bieżących napraw i remontów obiektów budowlanych, gdzie służby finansowe mają trudności z rozróżnieniem nakładów remontowych od nakładów na modernizację środków trwałych).
2.	Celowe zaliczanie do kosztów inwestycji finansowanych z dotacji kosztów bieżących zakładu	Jest to element kreatywnej księgowości w zakładach, które mają problemy ze zrównoważeniem kosztów z osiąganymi przychodami.	Do kosztów inwestycji błędnie zaliczane są koszty: l pracy pracowników administracyjnych lub fizycznych, którzy nie byli bezpośrednio zaangażowani w proces inwestycyjny, l zakupu materiałów biurowych, l tzw. ogólnego zarządu (typu wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń kierownictwa zakładu).
3.	Zaliczanie do kosztów danej inwestycji finansowanej z dotacji kosztów innych zadań inwestycyjnych, które zostały zaniechane	Jw.	Do kosztów zadania, które ma być finansowane z dotacji, doliczane są koszty zadań zaniechanych, sfinansowane wcześniej ze środków własnych zakładu na działalność bieżącą (np. koszty wstępnej dokumentacji projektowej, geodezyjnej, badań geologicznych, ekspertyz itp. dla inwestycji planowanych wcześniej i zaniechanych z powodu niekorzystnych wyników tych ekspertyz i opinii).

GRUPA II

Nieprawidłowość polegająca na zdefraudowaniu środków z dotacji występuje jako towarzysząca innym poważnym nieprawidłowościom w funkcjonowaniu samorządowych zakładów budżetowych. Jej najcięższą postacią jest zaplanowane przez kierownictwo zakładu i/lub służby finansowe wyprowadzenie środków przeznaczonych na finansowanie inwestycji z zakładu, na podstawie fikcyjnych dowodów księgowych własnych lub obcych (wystawianych przez kontrahentów, działających w zmowie z kierownictwem zakładu). Planowanie tego typu nadużycia jest długotrwałym procesem, gdzie już na etapie przygotowania inwestycji i występowania do jednostki samorządu terytorialnego o jej sfinansowanie lub dofinansowanie z dotacji następuje sztuczne zawyżenie kosztów inwestycji, w celu osiągnięcia nadwyżek, które zostaną następnie zdefraudowane. Nadużycia tego typu dotyczą zwłaszcza inwestycji wieloletnich realizowanych etapami lub inwestycji o wysokich kosztach wytworzenia i skomplikowanym charakterze, w odniesieniu do których po ich zakończeniu trudno jest zweryfikować faktyczną wielkość poniesionych nakładów (konieczna jest do tego specjalistyczna wiedza, wykonywanie drogich ekspertyz, czasem także połączonych z wykonywaniem różnych prób i badań, związanych np. z odkopywaniem fragmentów budowli podziemnych itp.).

Lżejsza postać nieprawidłowości (chodzi tu o wielkość zdefraudowanych środków) występuje wtedy, gdy defraudacja nie jest planowana od początku, lecz pracownicy różnego szczebla zatrudnieni przy realizacji inwestycji dokonują nadużyć na stosunkowo drobne kwoty, wykorzystując luki w funkcjonowaniu kontroli zarządczej w zakładzie.

PRZYKŁAD NIEPRAWIDŁOWOŚCI

W ramach rozbudowy siedziby samorządowego zakładu gospodarki komunalnej i zakupu jej wyposażenia pracownicy zakładu (kierownik, zastępca kierownika, główny księgowy, pracownik administracyjny odpowiedzialny za znakowanie i ewidencję środków trwałych) dokonali nadużycia polegającego na zakupie ze środków otrzymanych na sfinansowanie inwestycji z budżetu gminy sprzętu komputerowego i drobnych urządzeń AGD (np. ekspresów do kawy), które następnie zostały zagarnięte przez tych pracowników. Przy dokonaniu nadużycia wykorzystano fakt, że naraz kupowano wiele egzemplarzy podobnych urządzeń na pierwsze wyposażenie siedziby zakładu, przy czym w celu ukrycia dokonanych nadużyć na fakturach nie wskazano pozycji, pod jakimi sprzęt ten został ujęty w księgach inwentarzowych zakładu, ani osób, którym został powierzony. Ponadto przy dokonaniu nadużycia wykorzystano fakt, że środki trwałe i pozostałe środki trwałe zakładu nie były w sposób jednolity i konsekwentny znakowane numerami inwentarzowymi, pozwalającymi na ich identyfikację (część środków trwałych zakładu nie była w ogóle oznakowana, część miała nadane stare numery poprzednich posiadaczy środków trwałych, np. jednostek budżetowych podległych jednostce samorządu terytorialnego).

GRUPA III

Ostatnia grupa nieprawidłowości, polegająca na niedokonaniu zwrotu do budżetu dotacji niewykorzystanej lub wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, jest związana z końcowym rozliczeniem dotacji otrzymanej na sfinansowanie lub dofinansowanie zadań inwestycyjnych samorządowych zakładów budżetowych. Jeśli po zakończeniu zadania pozostają niewykorzystane środki z dotacji celowej, powinny one zostać zwrócone do budżetu jednostki samorządu terytorialnego jako środki pobrane w nadmiernej wysokości (art. 252 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 uofp). Jednak w niektórych zakładach środki te są przeznaczane do sfinansowania innych zadań inwestycyjnych albo na pokrycie wydatków bieżących, albo też pozostają w zakładzie jako wolne środki obrotowe na koniec roku, przechodzące na rok następny, gdzie z kolei służą do pokrywania różnych kosztów działalności zakładu.

Inną odmianą tej nieprawidłowości jest zaniechanie przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego egzekwowania od podległych zakładów zwrotu kwot dotacji celowych przeznaczonych na finansowanie lub dofinansowanie inwestycji niewykorzystanych lub wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem (naruszenie art. 252 ust. 1, 2, 3 i 5 uofp). Nieprawidłowości te wiążą się z niewykonywaniem lub nieprawidłowym wykonywaniem przez zarząd kontroli zarządczej II stopnia wobec podległych samorządowych zakładów budżetowych. W ramach tych procedur zarząd jednostki samorządu terytorialnego zaniedbuje wykonanie następujących obowiązków:

● żądania przedłożenia rozliczenia z wykorzystania dotacji przez zakłady,

● kontroli prawidłowości przedłożonych rozliczeń,

● kontroli przeprowadzanych w zakładach w sytuacji, gdy przedłożone rozliczenia budzą wątpliwości,

● ustalania kwot podlegających zwrotowi do budżetu.

Zaniedbania te są wynikiem nieprzypisania żadnemu pracownikowi urzędu obsługującego organy jednostki samorządu terytorialnego obowiązków w wymienionym zakresie albo też ich niewykonywania przez tych pracowników (z powodu nadmiernego obciążenia innymi obowiązkami lub z powodu niedbalstwa).

8. Nieprawidłowości przy dotowaniu samorządowych instytucji kultury

Samorządowe instytucje kultury mogą otrzymywać dotacje na podstawie ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (dalej: ustawa o działalności kulturalnej):

1) celowe - na zadania objęte mecenatem państwa, w tym na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji - z budżetu państwa, z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego - art. 9 ust. 3;

2) od jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem danej instytucji kultury (art. 28 ust. 3):

● podmiotowe - na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów,

● celowe - na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji,

● celowe - na realizację wskazanych zadań i programów.

Nieprawidłowości stwierdzane przez kontrolujących w zakresie finansowania ich działalności z przychodów pochodzących z dotacji otrzymanych od organizatora obejmują dwie grupy wyróżnione ze względu na źródło ich powstania, którym jest:

● grupa I - niewłaściwe postępowanie organizatora instytucji,

● grupa II - sytuacja zawiniona przez kierownictwo instytucji kultury.

GRUPA I

Źródłem wielu uchybień jest niewłaściwe postępowanie organizatora instytucji. Ogólnie obowiązujące przepisy nie określają terminów i kwot dotacji podmiotowej, jakie powinny być zachowane przez organizatora przy przekazywaniu ich instytucji kultury. Z ogólnych zasad rządzących dokonywaniem wydatków przez jednostki sektora finansów publicznych wynika jedynie, że powinno to następować w kwotach i terminach zapewniających terminowe regulowanie zobowiązań przez dotowaną instytucję kultury. Niestety w jednostkach samorządu terytorialnego, które mają problemy finansowe, zdarza się bardzo często:

● niedoszacowanie kwoty dotacji podmiotowej koniecznej do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania instytucji kultury,

● nieterminowe przekazywanie kwoty dotacji podmiotowej określonej w budżecie,

● nieprzekazywanie kwoty dotacji podmiotowej określonej w budżecie w pełnej wysokości (bez dokonywania zmian planu wydatków budżetowych i bez informowania kierownictwa instytucji kultury o konieczności podjęcia działań oszczędnościowych).

PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI

Rada gminy miejskiej, która miała poważne trudności finansowe spowodowane przeinwestowaniem, postanowiła, że podległa jej instytucja kultury (dom kultury, który prowadził również jedyne w tej gminie kino i sale wystawowe) powinna utrzymywać się w głównej mierze z samodzielnie pozyskiwanych przychodów z działalności (np. opłat za organizowane bale okolicznościowe i koncerty, z biletów wstępu do kina i na wystawy, z czynszów wynajmu pomieszczeń domu kultury, w których były prowadzone: kawiarnia, siłownia oraz zajęcia aerobiku, jogi i szkoły rodzenia), a także z darowizn od tzw. sponsorów. W instytucji kultury zatrudniono menedżera, który, wygrywając konkurs, przedstawił plany działalności domu kultury na najbliższe 5 lat. Z planów tych wynikało, że instytucja będzie się utrzymywać właściwie tylko z uzyskiwanych przychodów, przy minimalnym wsparciu budżetu w postaci dotacji celowych na organizację określonych imprez masowych, które miały być dostępne dla mieszkańców bez odpłatności. Po 3 latach, na skutek powtarzających się skarg pracowników instytucji kultury, którzy od kilku miesięcy nie mieli wypłacanych wynagrodzeń i mieli otrzymać wypowiedzenia umów o pracę, a także dostawców jednostki, którzy skarżyli się na wielomiesięczne nieregulowanie ich należności, na polecenie burmistrza w instytucji została przeprowadzona kontrola, która wykazała, że:

● instytucja od samego początku działalności menedżera przynosiła straty, przy czym powstawały one nie tylko na skutek organizowania działalności nieodpłatnej na rzecz mieszkańców, ale dotyczyły także imprez odpłatnych (takich jak: bale andrzejkowe, sylwestrowe), które powinny przynosić dochody pokrywające straty na pozostałej działalności,

● najemcy pomieszczeń w siedzibie instytucji kultury nie opłacali regularnie czynszów najmu - największe zaległości (ponadroczne) dotyczyły dzierżawcy kawiarni, który nie regulował także rachunków za energię elektryczną i gaz, na skutek czego zostały one odcięte, przy czym w trakcie kontroli dzierżawca ten od kilku tygodni zaniechał prowadzenia kawiarni i nie można było w żaden sposób z nim się skontaktować,

● instytucja prawie w ogóle nie otrzymywała wpłat od tzw. sponsorów.

Na skutek braku przychodów instytucja popadła w poważne problemy finansowe, jej przeterminowane zadłużenie wobec banków (z tytułu zaciągniętych kredytów na finansowanie działalności bieżącej), dostawców i pracowników przekraczało 2 mln zł (przy rocznych kosztach działalności wynoszących ok. 1 300 000-1 500 000 zł). Menedżer instytucji kultury w złożonych wyjaśnieniach nie poczuwał się do winy, stwierdzając, że wszystkiemu jest winien kryzys, którego skutki odczuli lokalni przedsiębiorcy - odmawiając tym samym sponsorowania działalności kulturalnej, a także ludność gminy - niezainteresowana udziałem w płatnych zajęciach i imprezach. Menedżer nie zgłaszał na bieżąco problemów finansowych instytucji kultury burmistrzowi i radzie miejskiej, ponieważ myślał, że kryzys ten nie potrwa długo. Kiedy kontrola wykryła faktyczną skalę zadłużenia instytucji kultury, gmina przekazała instytucji środki na uregulowanie najpilniejszych zobowiązań (wobec dostawców energii elektrycznej, gazu i ciepła, którzy grozili odcięciem tych mediów tym razem nie tylko w pomieszczeniach kawiarni, ale w całym budynku, a także wobec największych wierzycieli, którzy grozili pozwami sądowymi) oraz rozwiązała kontrakt menedżerski i wybrała kierownika ośrodka kultury, który opracował program naprawczy. Instytucja kultury wychodziła z zadłużenia przez kolejne 3 lata, przy niewielkim wsparciu z budżetu gminy w postaci dotacji podmiotowej i dotacji celowych, co było spowodowane trudnościami z zachowaniem płynności finansowej przez samą gminę. Program naprawczy był realizowany głównie przez drastyczne ograniczenie działalności domu kultury i idące za tym ograniczenie zatrudnienia.

Miejska biblioteka publiczna przez kilka lat nie otrzymywała dotacji podmiotowej (stanowiącej podstawowe źródło jej utrzymania) w kwocie pozwalającej na zakup księgozbiorów, w liczbie koniecznej do odtworzenia strat wynikających ze zużywania się książek i ich zagubienia przez wypożyczających. Na skutek tego w bibliotece zaczęło brakować nie tylko nowości wydawniczych, lecz także książek stanowiących lektury dla uczniów okolicznych szkół podstawowych i średnich.

Biblioteka publiczna i dom kultury, utrzymujące się w głównej mierze z dotacji podmiotowej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, nie otrzymywały środków z budżetu w terminach koniecznych do właściwego regulowania zobowiązań (przelewy dotacji były nierytmiczne i w kwotach trudnych do przewidzenia, przeważnie niższych niż faktyczne zapotrzebowania tych instytucji kultury). W efekcie tego dyrektorzy tych instytucji kultury przez kilka kolejnych lat: zalegali z opłacaniem składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne pracowników, nie regulowali w obowiązujących terminach zobowiązań za dostawy i usługi wykonywane na rzecz ich jednostek przez podmioty zewnętrzne - z tytułu czego musieli ponosić dodatkowe wydatki związane z koniecznością płacenia należności ubocznych (np. kosztów odsetek za zwłokę, kosztów egzekucji komorniczej).

Dyrektor domu kultury nie otrzymał z budżetu miasta ostatniej transzy dotacji podmiotowej za 2015 r., zamiast tego skarbnik miasta poinformował go, że w budżecie nie ma środków i przed końcem roku nie ma na nie co liczyć. Ponieważ dotacja podmiotowa była głównym źródłem, z którego zabezpieczana była wypłata wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń pracowników instytucji kultury, dyrektor tej instytucji był zmuszony do zaciągnięcia kredytu. Kredyt, ze względu na ograniczone możliwości jego spłaty, został zaciągnięty wyłącznie na kwotę wynagrodzeń i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne pracowników płatne w grudniu (za listopad) pozostały nieopłacone, podobnie jak zobowiązania domu kultury wobec kontrahentów, na które nie udało się wygospodarować środków z przychodów własnych.

Zarówno niedoszacowanie kwoty dotacji podmiotowej koniecznej do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania instytucji kultury, jak i nieterminowe jej przekazywanie zmuszają nierzadko kierowników instytucji kultury do zaciągania kredytów i pożyczek. W przypadku poważnie zadłużonych jednostek samorządu terytorialnego nie jest to jednak dobre rozwiązanie. Owszem - pozwala ono doraźnie zabezpieczyć środki konieczne do funkcjonowania instytucji kultury, których nie dało się zabezpieczyć w budżecie jednostki samorządu terytorialnego (na skutek braku możliwości dalszego zadłużania się). Niestety, jednak na dłuższą metę, bez podjęcia działań zmierzających do zrównoważenia budżetu, takie rozwiązania są nieopłacalne, ponieważ w konsekwencji powodują tylko zwiększenie kosztów obciążających pośrednio budżet (z tytułu prowizji i oprocentowania kredytów, które w efekcie pokrywane są z dotacji podmiotowej).

Przyczyną nieterminowego przekazywania dotacji instytucjom kultury nie zawsze jest brak wystarczających środków w budżecie jednostki samorządu terytorialnego, będącej organizatorem tej instytucji. Często wynika to z nieustalenia przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego, odpowiedzialny za wykonywanie budżetu i ogólny nadzór nad realizacją określonych w uchwale budżetowej wydatków (art. 247 ust. 1 i 2 uofp), zasad i terminów przekazywania dotacji podmiotowych dla instytucji kultury. Zasady takie powinny być ustalone w ramach procedur kontroli zarządczej, na podstawie art. 68 oraz art. 69 ust. 1 pkt 2 uofp. Kontrolujący stwierdzają także przypadki, że zasady i terminy przekazywania dotacji podmiotowych dla instytucji kultury są określone w umowach zawieranych przez zarządy jednostek samorządu terytorialnego z dyrektorami/menedżerami instytucji kultury (na czas nieokreślony bądź na rok budżetowy). Ponieważ jednak dotacje podmiotowe przysługują na podstawie ustawy, regulowanie tych kwestii w drodze umów nie znajduje podstawy prawnej.

GRUPA II

W tej grupie najczęściej stwierdzaną podczas kontroli nieprawidłowością jest przeznaczenie dotacji podmiotowej na pokrycie wydatków o charakterze inwestycyjnym, wynikające z nieprawidłowego sklasyfikowania charakteru robót wykonywanych na nieruchomościach stanowiących siedziby instytucji kultury. Dotacje podmiotowe, otrzymane od jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem danej instytucji kultury, mogą być wykorzystywane jedynie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów zajmowanych przez instytucję (art. 28 ust. 3 pkt 1 ustawy o działalności kulturalnej). Tymczasem na skutek nieprawidłowego zakwalifikowania robót wykonywanych w tych obiektach do remontów zamiast do prac modernizacyjnych (o charakterze inwestycyjnym, zgodnie z definicją modernizacji środków trwałych określoną w art. 31 ust. 1 uor) są odnotowywane przypadki wykorzystywania tych środków na działalność inwestycyjną, która powinna być finansowana z dotacji celowej (art. 28 ust. 3 pkt 2 ustawy o działalności kulturalnej).

PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI

W domu kultury opłacono ze środków z dotacji podmiotowej koszty termomodernizacji budynku siedziby tej instytucji kultury, która została błędnie ujęta w planie finansowym instytucji kultury jako prace remontowe. Zakres prac wykonanych w ramach tego zadania obejmował:

● wymianę i docieplenie dachu,

● docieplenie ścian zewnętrznych budynku,

● wymianę stolarki okiennej i drzwiowej,

● demontaż pieców kaflowych i założenie centralnego ogrzewania budynku,

● budowę kotłowni z piecem ekologicznym i podłączenie do niej budynku instytucji kultury.

Prace zostały podjęte w celu polepszenia warunków eksploatacji siedziby jednostki i zmniejszenia kosztów ogrzewania, w ich efekcie budynek uzyskał wyższą wartość użytkową niż pierwotna. W związku z tym prace powinny zostać zaliczone do prac o charakterze inwestycyjnym (art. 31 ust. 1 uor), a ich wartość powinna powiększyć wartość początkową budynku i być odniesiona w koszty stopniowo, przy użyciu stawek amortyzacyjnych, a nie jednorazowo, poprzez zaliczenie kosztów modernizacji do kosztów bieżących instytucji w chwili ich poniesienia. Nieprawidłowość powstała w wyniku braku odpowiedniej wiedzy u pracowników domu kultury, zwłaszcza u głównego księgowego, który powinien znać przepisy uor i stosować je właściwie w praktyce.

W innym domu kultury prace o charakterze inwestycyjnym, obejmujące:

● przebudowę parteru budynku siedziby domu kultury (wyodrębnienie pomieszczeń przeznaczonych na kawiarnio-czytelnię oraz dobudowa pomieszczeń zaplecza kuchennego),

● przystosowanie pomieszczeń na strychu na cele pracowni malarskiej dostępnej także dla osób niepełnosprawnych (wykonanie okien w dachu, ocieplenie ścian i dachu, podział strychu na poszczególne pracownie i magazyny za pomocą ścian działowych, poszerzenie klatki schodowej i budowa schodów, zainstalowanie windy przystosowanej do przewozu osób niepełnosprawnych),

zaliczono do prac o charakterze remontowym realizowanych w ciągu kolejnych 4 lat w celu obejścia przepisów o zamówieniach publicznych. Całość prac inwestycyjnych została podzielona na drobne zlecenia (w tym osobno dokonywano zakupów materiałów i środków trwałych, osobno zlecano wykonanie poszczególnych usług budowlanych), udzielane bez stosowania przepisów o zamówieniach publicznych jednemu wykonawcy, będącemu krewnym menedżera instytucji kultury. Te dostawy i usługi, ze względu na niską wartość jednostkową pojedynczych zakupów materiałów i środków trwałych oraz usług budowlanych, zostały sklasyfikowane jako prace remontowe. Klasyfikacja tych prac jako remontowych, finansowanych ze środków bieżących (w tym z dotacji podmiotowej udzielonej przez jednostkę samorządu terytorialnego), miała wyłącznie na celu ukrycie nieprawidłowości przy udzielaniu zamówień publicznych. Kontrola wykazała także, że przy realizacji tych zadań doszło również do naruszenia innych przepisów (np. prawa budowlanego).

Oprócz niewłaściwego sklasyfikowania robót o charakterze inwestycyjnym jako robót remontowych, do nieprawidłowego wykorzystania dotacji podmiotowej dochodzi także w wyniku decyzji kierownictwa instytucji kultury, które unika za wszelką cenę zwrotu do budżetu dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego. Nieprawidłowości stwierdzane w trakcie kontroli polegają na tym, że pozostające na koniec roku środki z dotacji podmiotowej są:

● przeznaczane na zakupy inwestycyjne (naruszenie ww. art. 28 ust. 3 pkt 1 ustawy o działalności kulturalnej),

● wydatkowane po upływie roku budżetowego w ramach spłaty zobowiązań zaciągniętych w ostatnich dniach roku poprzedniego (naruszenie art. 251 ust. 1 uofp),

● wydatkowane po upływie roku budżetowego w ramach spłaty zobowiązań zaciągniętych w nowym roku budżetowym (naruszenie art. 251 ust. 1 uofp),

zamiast być zwracane do budżetu jednostki samorządu terytorialnego do 31 stycznia roku następującego po roku budżetowym. Działania takie zazwyczaj są uzasadniane tym, że jeśli instytucja nie wyda w danym roku w całości środków z dotacji podmiotowej (a zdarza się tak np. w przypadku pozyskania w danym roku środków na działalność, pochodzących z darowizn od osób prawnych czy fizycznych, tzw. sponsorów, określonych imprez kulturalnych), to w kolejnym roku dotacja jest zazwyczaj obniżana przez organizatora instytucji kultury.

Czasami nieprawidłowości polegające na niedokonaniu zwrotu dotacji podmiotowej niewykorzystanej przez instytucje kultury w danym roku budżetowym są pochodną innych nieprawidłowości. Na przykład w jednostkach samorządu terytorialnego, w których zarządy tych jednostek zawierały z kierownikami instytucji kultury umowy o zasadach i terminach przekazywania dotacji podmiotowych, w umowach tych były ustanawiane swoiste "okresy przejściowe", w których dokonane wydatki z dotacji podmiotowej po upływie roku budżetowego były uznawane za dokonane w roku, na jaki dotacja ta została przyznana (np. na podstawie zapisów o treści: "uznaje się, że wydatki poniesione z dotacji podmiotowej w kolejnym roku budżetowym do 31 marca tego roku są wydatkami poniesionymi w roku, za jaki dotacja przysługiwała").

W przypadku dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie inwestycji błędy w ich wydatkowaniu są stwierdzane przez kontrolujących rzadziej i wynikają z:

● nieprawidłowego ustalenia charakteru wykonywanych zadań - w tym przypadku zadania o charakterze remontowym klasyfikowane są jako zadania inwestycyjne,

● omyłkowego lub celowego sfinansowania kosztów jednego zadania z dotacji przyznanej na inne zadanie - w przypadku realizacji dwóch lub więcej zadań w danym roku budżetowym (przypadki celowego wydatkowania środków na niewłaściwe zadanie dotyczą zazwyczaj sytuacji, w których na koniec roku pozostała niewykorzystana kwota dotacji zagospodarowywana przez kierownika instytucji kultury, tak aby nie trzeba było jej zwracać do budżetu jednostki samorządu terytorialnego),

● zrefundowania z dotacji celowej wydatków poniesionych na dotowane zadanie w latach wcześniejszych ze środków własnych instytucji kultury lub z dotacji podmiotowej (dotyczy to zwłaszcza wydatków na sporządzenie dokumentacji projektowej dla inwestycji),

● sfinansowania w ramach zadań inwestycyjnych kosztów, które nie mogą być zaliczone do wartości początkowej wytwarzanych czy nabywanych środków trwałych (zazwyczaj na skutek braku wiedzy u głównego księgowego).

Podobnie jak w przypadku dotacji podmiotowych - również w przypadku dotacji celowych kontrolujący odnotowują nieprawidłowości polegające na niezwróceniu dotacji niewykorzystanej w danym roku budżetowym do budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zatrzymane środki zazwyczaj są przeznaczane na spłatę zobowiązań dotyczących danego zadania inwestycyjnego, zaciągniętych w roku przyznania dotacji. Nieprawidłowości te powstają z tych samych przyczyn co w przypadku niedokonania zwrotu dotacji podmiotowych. Dodatkowo dochodzą do tego zaniedbania przez kierownika instytucji kultury zgłoszenia w odpowiednim terminie do organu stanowiącego wniosku o zamieszczenie niewykorzystanych kwot dotacji w planie wydatków niewygasających (art. 251 ust. 2 uofp).

Kontrole zewnętrzne przeprowadzane w instytucjach kultury zazwyczaj wykrywają poważne nieprawidłowości w wykorzystaniu dotacji podmiotowych i celowych, ponieważ jednostki samorządu terytorialnego albo nie ustalają w ramach procedur kontroli zarządczej II stopnia procedur rozliczania się instytucji z dotacji otrzymanych i wykorzystanych oraz procedur kontroli wykorzystania tych środków, albo też - mimo ustalonych takich procedur - nie są one w ogóle wykonywane.

9. Nieprawidłowości przy dotowaniu organizacji pożytku publicznego

Z budżetu państwa, a także z budżetów jednostek samorządu terytorialnego mogą być przekazywane dotacje celowe na realizację zadań publicznych przez organizacje pozarządowe (art. 127 ust. 1 pkt 1 lit. e oraz art. 151-152 uofp - w przypadku dotacji udzielanych przez organy administracji rządowej, art. 221 uofp - w przypadku dotacji udzielanych z budżetów jednostek samorządu terytorialnego). Zlecanie realizacji tych zadań publicznych może mieć formy:

● powierzania wykonywania zadań publicznych wraz z udzieleniem dotacji na finansowanie ich realizacji,

● wspierania wykonywania zadań publicznych wraz z udzieleniem dotacji na dofinansowanie ich realizacji.

9.1. Nieprawidłowe opracowywanie i realizacja programów współpracy z organizacjami pozarządowymi

Współpraca organów administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego z organizacjami pożytku publicznego odbywa się w ramach programów współpracy z organizacjami pozarządowymi (rocznych lub wieloletnich). Programy współpracy ustalane są w formie:

● uchwał organów stanowiących podejmowanych na podstawie art. 5a ustawy o pożytku publicznym i o wolontariacie - w przypadku jednostek samorządu terytorialnego,

● zarządzeń przyjmowanych przez ministra lub wojewodę, po przeprowadzeniu konsultacji z organizacjami pożytku publicznego na podstawie art. 5b ww. ustawy - w przypadku organów administracji rządowej.

Podstawowe nieprawidłowości w zakresie opracowania i realizacji tych programów wraz ze wskazaniem naruszonych przepisów (na przykładzie kontroli przeprowadzanych w jednostkach samorządu terytorialnego) przedstawia tabela 7.

Tabela 7. Nieprawidłowości w zakresie opracowania i realizacji programów współpracy z organizacjami pozarządowymi wraz ze wskazaniem naruszonych przepisów oraz przyczyn powstania nieprawidłowości

Lp.	Naruszony przepis ustawy o pożytku publicznym i o wolontariacie	Opis nieprawidłowości	Przyczyny powstania nieprawidłowości
1.	Art. 5a ust. 1 - organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego uchwala roczny program współpracy z organizacjami pozarządowymi po konsultacjach przeprowadzonych z organizacjami pozarządowymi na zasadach określonych w odpowiedniej uchwale tego organu, do 30 listopada roku poprzedzającego okres obowiązywania programu	Nieuchwalenie rocznego programu współpracy z organizacjami pozarządowymi.	Nieprzygotowanie projektu odpowiedniej uchwały przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego (dotyczy to zarówno uchwały o zasadach prowadzenia konsultacji w sprawie programu, jak i samej uchwały w sprawie rocznego programu).
		Uchwalenie rocznego programu współpracy z organizacjami pozarządowymi bez przeprowadzenia konsultacji z organizacjami pozarządowymi.	Brak uchwały w sprawie przeprowadzania konsultacji.
			Zbyt późne przedłożenie projektu uchwały w sprawie programu przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego organowi stanowiącemu, w związku z czym nie było czasu na przeprowadzenie konsultacji przed ustawowym terminem podjęcia uchwały o programie.
		Uchwalenie rocznego programu współpracy po terminie (od kilku dni do kilku miesięcy, w skrajnych przypadkach nawet w połowie roku, którego program dotyczy).	Zbyt późne opracowanie i przedłożenie przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego projektu uchwały w sprawie programu na dany rok.
2.	Art. 5a ust. 3 - organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego, nie później niż do 31 maja każdego roku, jest obowiązany przedłożyć organowi stanowiącemu jednostki samorządu terytorialnego oraz opublikować w BIP sprawozdanie z realizacji programu współpracy za rok poprzedni	Niesporządzenie sprawozdania z realizacji rocznego programu współpracy z organizacjami pozarządowymi za rok poprzedni.	Zaniedbania w pracy pracowników odpowiedzialnych za opracowanie projektu sprawozdania, przy braku nadzoru ze strony zarządu jednostki samorządu terytorialnego, odpowiedzialnego za przedłożenie tego sprawozdania organowi stanowiącemu.
		Nieterminowe przedłożenie organowi stanowiącemu przez organ wykonawczy sprawozdania z realizacji programu współpracy za rok poprzedni (z opóźnieniem wynoszącym od kilku dni do kilku miesięcy).
			Nieustalenie w jednostce właściwego podziału obowiązków i zasad zastępstw za nieobecnych pracowników, gdzie w przypadku nagłego zachorowania pracownika odpowiedzialnego za przygotowanie sprawozdania nie ma innego pracownika odpowiedzialnego za wykonanie tego zadania.
		Opublikowanie w BIP sprawozdania z realizacji programu współpracy za rok poprzedni z opóźnieniem (od kilku dni do kilku miesięcy).	Opóźnione sporządzenie i przedłożenie sprawozdania organowi stanowiącemu.
			Zaniedbania w wykonywaniu obowiązków przez pracowników odpowiedzialnych za publikację dokumentów w BIP.
		Nieopublikowanie w BIP sprawozdania z realizacji programu współpracy za rok poprzedni (w skrajnych przypadkach za kilka lat z rzędu).	Zaniedbania w wykonywaniu obowiązków przez pracowników odpowiedzialnych za publikację dokumentów w BIP.

9.2. Udzielenie dotacji na zadania nieprzewidziane w ustawie o pożytku publicznym i o wolontariacie oraz nieuprawnionym podmiotom

Dotacje na realizację zadań publicznych udzielane na podstawie ustawy o pożytku publicznym i o wolontariacie powinny mieścić się w katalogu zadań podanym w art. 4 ust. 1 tej ustawy. Ponadto można ich udzielać wyłącznie podmiotom wymienionym w jej art. 3 ust. 2 i 3.

Lista podmiotów mogących otrzymywać dotacje na realizację zadań w zakresie działalności pożytku publicznego

1. Osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, niebędące jednostkami sektora finansów publicznych w rozumieniu uofp lub przedsiębiorstwami, instytutami badawczymi, bankami i spółkami prawa handlowego będącymi państwowymi lub samorządowymi osobami prawnymi, niedziałające w celu osiągnięcia zysku, w tym fundacje i stowarzyszenia (z wyłączeniem: partii politycznych, związków zawodowych i organizacji pracodawców, samorządów zawodowych; fundacji utworzonych przez partie polityczne).

2. Osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności pożytku publicznego.

3. Stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego.

4. Spółdzielnie socjalne.

5. Spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kluby sportowe będące spółkami działającymi na podstawie przepisów ustawy o sporcie, które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników.

Mimo że katalog zadań publicznych i lista podmiotów mogących otrzymywać dotacje są szerokie, kontrolujący odnotowują przypadki udzielania dotacji:

● na zadania, które nie mieszczą się w nim, co więcej, są to zadania, które powinny być realizowane albo przez pracowników jednostek sektora finansów publicznych w ramach umów o pracę, albo zlecane podmiotom spoza sektora finansów publicznych, na podstawie przepisów o zamówieniach publicznych,

● jednostkom należącym do sektora finansów publicznych,

● osobom fizycznym i osobom prawnym prowadzącym działalność gospodarczą w celu osiągnięcia zysku.

PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI

Dyrektor miejskiego domu kultury stanął do otwartego konkursu ofert ogłoszonego przez macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego na wykonanie zadania publicznego o nazwie "Organizacja czasu wolnego dzieci i młodzieży - półkolonie, kolonie, obozy". Oferta tej instytucji kultury nie tylko nie została odrzucona, lecz jako jedna z kilku złożonych została wybrana do realizacji. Burmistrz miasta zawarł z dyrektorem domu kultury umowę na podstawie art. 16 ustawy o pożytku publicznym i o wolontariacie i na jej podstawie przekazał tej instytucji kultury dotację celową na organizację półkolonii. Burmistrz przy przeprowadzeniu konkursu ofert nie wziął pod uwagę postanowień art. 3 ust. 2 ustawy o pożytku publicznym i o wolontariacie, który stanowi, że samorządowa instytucja kultury jako jednostka organizacyjna posiadająca osobowość prawną, tworzona na podstawie odrębnej ustawy, nie może być organizacją pozarządową realizującą zadanie publiczne na podstawie ustawy o pożytku publicznym i o wolontariacie, ponieważ jest jednostką zaliczaną do sektora finansów publicznych zgodnie z art. 9 pkt 13 uofp.

Wójt gminy przeprowadził otwarty konkurs ofert na podstawie przepisów ustawy o pożytku publicznym i o wolontariacie na wykonanie zadania "Utrzymanie porządku i czystości w budynku urzędu gminy oraz w siedzibach jednostek podległych i nadzorowanych gminy (szkołach, ośrodku pomocy społecznej, domu kultury i bibliotece publicznej wraz z filiami wiejskimi)". Do konkursu stanęło kilkanaście podmiotów, w tym: osoby fizyczne i prawne prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług sprzątania w celu osiągnięcia zysku oraz jednoosobowa spółka gminy prowadząca działalność w zakresie usług komunalnych. W wyniku konkursu wybrano 11 wykonawców zadania (po jednym wyznaczonym do sprzątania poszczególnych siedzib jednostek organizacyjnych gminy, w tym znajdujących się na wsiach szkołach i filiach biblioteki gminnej), z którymi zawarto umowy na podstawie art. 16 ustawy o pożytku publicznym i o wolontariacie na wykonanie zadań polegających na sprzątaniu pomieszczeń w budynkach siedzib gminnych jednostek organizacyjnych w okresie od 1 lutego 2015 r. do 31 stycznia 2016 r. Przyznane na te zadania finansowanie w postaci dotacji pokrywało w całości koszty ich wykonania przez podmioty gospodarcze (z uwzględnieniem ich zysku). Zadanie sprzątania siedzib jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego to usługa, która powinna być wykonywana przez pracowników zatrudnionych w tych jednostkach (na stanowiskach obsługi) albo zlecana do wykonania z zachowaniem przepisów o zamówieniach publicznych. Nie jest to zadanie mieszczące się w grupie zadań publicznych wymienionych w art. 4 ust. 1 ustawy o pożytku publicznym i o wolontariacie. Ponadto zadanie zostało zlecone podmiotom, które nie mogą otrzymywać dotacji na podstawie tej ustawy. Działanie wójta gminy miało na celu obejście prawa o zamówieniach publicznych - jego celem było udzielenie zamówienia na wykonanie usług wielu podmiotom, co nie mogłoby mieć miejsca w przypadku organizacji przetargu nieograniczonego na podstawie prawa zamówień publicznych, gdzie przetarg może wygrać tylko jeden oferent, proponujący najlepsze warunki wykonania zadania (w tym najkorzystniejszą cenę).

9.3. Nieprawidłowe przeprowadzanie konkursów na realizację zadań publicznych przez organizacje pozarządowe

Organy administracji publicznej (rządowej oraz samorządowej) w celu zlecenia realizacji zadania publicznego organizacjom pożytku publicznego mają obowiązek ogłosić otwarty konkurs ofert (art. 11 ust. 2 ustawy o pożytku publicznym i o wolontariacie). Nieprawidłowości stwierdzane przez kontrolujących przy ogłaszaniu i przeprowadzaniu otwartych konkursów ofert wraz ze wskazaniem naruszonych przepisów oraz przyczynami powstania nieprawidłowości przedstawia tabela 8.

Tabela 8. Nieprawidłowości stwierdzane przy ogłaszaniu i przeprowadzaniu otwartych konkursów ofert wraz ze wskazaniem naruszonych przepisów oraz przyczynami powstania nieprawidłowości

Lp.	Naruszony przepis ustawy o pożytku publicznym i o wolontariacie	Opis nieprawidłowości	Przyczyny powstania nieprawidłowości
1.	Art. 13 ust. 1 zd. 2 - termin do składania ofert nie może być krótszy niż 21 dni od dnia ukazania się ostatniego ogłoszenia o otwartym konkursie ofert	Ustalenie terminu do składania ofert na otwarty konkurs krótszego niż 21 dni od dnia ukazania się ogłoszenia o konkursie.	Publikacja ogłoszeń w poszczególnych miejscach publikacji w różnym czasie, gdzie termin do składania ofert obliczono od daty ukazania się pierwszej publikacji zamiast od ostatniej.
			Błędy w wyliczeniach terminu.
			Niezamierzone opóźnienia w ukazywaniu się publikacji (np. awaria strony internetowej jednostki zlecającej).
2.	Art. 13 ust. 2 - ogłoszenie otwartego konkursu ofert powinno zawierać informacje o: 1) rodzaju zadania, 2) wysokości środków publicznych przeznaczonych na realizację tego zadania, 3) zasadach przyznawania dotacji, 4) terminach i warunkach realizacji zadania, 5) terminie składania ofert, 6) trybie i kryteriach stosowanych przy wyborze ofert oraz terminie dokonania wyboru ofert, 7) zrealizowanych przez organ administracji publicznej w roku ogłoszenia otwartego konkursu ofert i w roku poprzednim zadaniach publicznych tego samego rodzaju i związanych z nimi kosztami, ze szczególnym uwzględnieniem wysokości dotacji przekazanych organizacjom pożytku publicznego	W ogłoszeniach często pomijane są informacje z pkt. 7 - o zrealizowanych przez organ administracji publicznej w roku ogłoszenia konkursu ofert i w roku poprzednim zadaniach publicznych tego samego rodzaju i związanych z tym kosztami, ze szczególnym uwzględnieniem dotacji przekazanych organizacjom pożytku publicznego.	Zaniedbania w pracy pracowników odpowiedzialnych za sporządzanie sprawozdań opisowych z wykonania zadań publicznych przy braku nadzoru ze strony odpowiedniego organu administracji rządowej lub samorządowej. Nieprawidłowość najczęściej występuje łącznie z nieprawidłowością opisaną w poprzednim podrozdziale, polegającą na nieterminowym sporządzeniu lub niesporządzeniu sprawozdania z wykonania rocznego planu współpracy z organizacjami pozarządowymi.
		Drugą z kolei pod względem częstości pomijaną informacją jest termin realizacji zadań (pkt 4).	Informacja ta jest pomijana zazwyczaj w przypadku tych zadań, które są wykonywane w ciągu całego roku budżetowego.
		Ostatnia pomijana informacja dotyczy terminu dokonania wyboru ofert (pkt 6).	Przyczyną pomijania informacji najczęściej jest przeoczenie przy sporządzaniu ogłoszenia.
3.	Art. 13 ust. 3 - otwarty konkurs ofert ogłasza się w: BIP, w siedzibie organu administracji publicznej w miejscu przeznaczonym na zamieszczanie ogłoszeń oraz na stronie internetowej organu administracji publicznej	Pomijanie jednego lub dwóch obowiązkowych miejsc publikacji ogłoszeń (najczęściej dotyczy to stron internetowych jednostek oraz tablic ogłoszeń w siedzibach jednostek).	Zaniedbania w pracy pracowników odpowiedzialnych za zamieszczanie ogłoszeń, przy braku nadzoru nad ich pracą ze strony przełożonych.
			Awarie stron internetowych.
4.	Art. 15 ust. 2a, 2b, 2d i 2da - w skład komisji konkursowej powołanej w celu opiniowania ofert wchodzą przedstawiciele organu administracji rządowej (w przypadku konkursów ogłoszonych przez organy administracji rządowej) lub przedstawiciele organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego (w przypadku konkursów ogłaszanych przez administrację samorządową) oraz osoby wskazane przez organizacje pozarządowe i inne organizacje pożytku publicznego, z wyłączeniem osób wskazanych przez organizacje biorące udział w konkursie	Nieżądanie od przedstawicieli organizacji pożytku publicznego wyznaczonych do składu komisji konkursowej złożenia oświadczeń o niepodleganiu wyłączeniu z udziału w jej pracach.	Błędy i zaniedbania ze strony pracowników organów administracji publicznej powołanych do komisji konkursowych (zwłaszcza pełniących funkcję ich przewodniczących), którzy powinni instruować przedstawicieli organizacji pożytku publicznego wyznaczonych przez te organizacje do składu komisji konkursowych o obowiązku wyłączenia się z prac komisji w przypadku złożenia oferty na konkurs przez ich organizację, a także dopilnować, aby takie wyłączenie zostało zastosowane.
		Niewyłączanie z prac komisji konkursowych przedstawicieli organizacji pożytku publicznego, które złożyły oferty na konkurs. Nieprawidłowość ta występuje w dwóch odmianach: 1) przedstawiciel organizacji pożytku publicznego, która złożyła ofertę na konkurs, nie ocenia oferty złożonej przez jego organizację, ocenia wszystkie inne oferty, 2) przedstawiciel organizacji pożytku publicznego, która złożyła ofertę na konkurs, bierze udział zarówno w ocenie, jak i opiniowaniu ofert złożonych przez inne organizacje oraz przez jego własną organizację.
5.	Art. 15 ust. 2h - ogłoszenie wyników otwartego konkursu ofert zawiera w szczególności: nazwę oferenta, nazwę zadania publicznego, wysokość przyznanych środków publicznych	W ogłoszeniach o wyborze ofert najczęściej pomijane są dane na temat wysokości przyznanych środków publicznych.	Bezpodstawne zasłanianie się przy podawaniu danych na temat wysokości przyznanych środków poszczególnym oferentom tajemnicą danych.
		Zdarzają się również przypadki niezamieszczenia w ogłoszeniu danych jednego - kilku oferentów z całej grupy oferentów, którzy zostali wybrani.	Błędy i omyłki przy sporządzaniu ogłoszeń.
6.	Art. 14 ust. 1 - oferta realizacji zadania publicznego złożona w trybie otwartego konkursu ofert zawiera w szczególności: 1) szczegółowy zakres rzeczowy zadania publicznego proponowanego do realizacji, 2) termin i miejsce realizacji zadania publicznego, 3) kalkulację przewidywanych kosztów realizacji zadania publicznego, 4) informację o wcześniejszej działalności organizacji pozarządowej lub podmiotów pożytku publicznego składających ofertę w zakresie, którego dotyczy zadanie publiczne, 5) informację o posiadanych zasobach rzeczowych i kadrowych zapewniających wykonanie zadania publicznego oraz o planowanej wysokości środków finansowych na realizację danego zadania pochodzących z innych źródeł, 6) deklarację o zamiarze odpłatnego lub nieodpłatnego wykonania zadania publicznego	Dokonywanie przez komisje konkursowe oceny ofert niezawierających obligatoryjnych danych, które muszą być obowiązkowo oceniane przez komisję konkursową. Pomijane dane najczęściej dotyczą informacji z pkt. 4-6, które - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pożytku publicznym i o wolontariacie, służą m.in. ocenie: l możliwości realizacji zadania przez daną organizację pożytku publicznego, l proponowanej jakości wykonania zadania i kwalifikacji osób, przy udziale których będzie realizowane zadanie, l planowanego przez organizację pożytku publicznego własnego wkładu rzeczowego i osobowego w realizację zadania, l realizacji zadań zleconych danej organizacji pożytku publicznego w latach poprzednich.	Najczęstszą przyczyną składania niekompletnych ofert jest brak doświadczenia u pracowników organizacji pożytku publicznego, składających oferty po raz pierwszy - albo niekorzystających z wzoru oferty zamieszczonego w rozporządzeniu w sprawie wzoru oferty, umowy i sprawozdania dotyczących zadania publicznego, albo niepotrafiących prawidłowo go wypełnić. Do ciągłego powtarzania się nieprawidłowości przyczyniają się także członkowie komisji konkursowych, którzy zamiast odrzucić oferty niezawierające obligatoryjnych składników, dokonują ich oceny i przyznają na ich podstawie dotacje.
7.	Art. 18a ust. 1 - organ administracji publicznej unieważnia otwarty konkurs ofert, jeżeli nie złożono żadnej oferty albo żadna ze złożonych ofert nie spełniała wymogów zawartych w ogłoszeniu o otwartym konkursie ofert	Nieodrzucanie przez komisje przetargowe ofert niespełniających wymogów podanych w ogłoszeniu o konkursie i dokonywanie oceny niekompletnych ofert (patrz - pozycja wyżej w tabeli) w celu uniknięcia konieczności unieważnienia konkursu.	Nieprawidłowość zazwyczaj dotyczy organów administracji publicznej, które z dużym opóźnieniem ogłosiły konkursy ofert w danym roku budżetowym.
8.	Art. 15 ust. 2j - wyniki otwartego konkursu ogłasza się niezwłocznie po wyborze oferty w sposób określony w art. 13 ust. 3 oraz art. 18a ust. 2 - informację o unieważnieniu otwartego konkursu ofert organ administracji publicznej podaje do publicznej wiadomości w sposób określony w art. 13 ust. 3	Zaniechanie sporządzenia ogłoszenia o wyniku konkursu ofert lub o unieważnieniu konkursu.	Niedbalstwo ze strony pracowników odpowiedzialnych za ogłaszanie wyników konkursu, przy braku nadzoru ze strony zarządu jednostki samorządu terytorialnego nad ich pracą.
		Pomijanie jednego lub dwóch obowiązkowych miejsc publikacji ogłoszeń (najczęściej dotyczy to stron internetowych jednostek oraz tablic ogłoszeń w siedzibach jednostek).	Zaniedbania w pracy pracowników odpowiedzialnych za zamieszczanie ogłoszeń w poszczególnych miejscach publikacji, przy braku nadzoru nad ich pracą ze strony przełożonych.
		Ogłaszanie wyników konkursów/faktu unieważnienia konkursów ze znaczną zwłoką (po upływie kilku tygodni, a nawet miesięcy od wyboru ofert).	Jw. oraz awarie stron internetowych.

9.4. Nieprawidłowe zawieranie i realizowanie umów o udzielenie dotacji

Dotacji dla jednostek pożytku publicznego udziela się na podstawie umów zawieranych między tymi jednostkami a organem administracji publicznej. Nieprawidłowości występujące przy zawieraniu tych umów oraz ich zmianach w toku realizacji zadań wraz ze wskazaniem naruszonych przepisów oraz przyczyn powstania nieprawidłowości i ich skutków dla gospodarki finansowej dotującego przedstawia tabela 9.

Tabela 9. Nieprawidłowości przy zawieraniu umów o finansowanie (dofinansowanie) realizacji zadań publicznych przez organizacje pożytku publicznego oraz ich zmianach w toku realizacji zadań wraz ze wskazaniem przyczyn ich powstania, skutków dla gospodarki finansowej organu dotującego oraz naruszonych przepisów

Lp.	Naruszony przepis	Opis nieprawidłowości	Przyczyny wystąpienia nieprawidłowości i ich skutki
1.	Wzór ramowy umowy zawarty w załączniku nr 2 do rozporządzenia w sprawie wzoru oferty, umowy i sprawozdania dotyczących zadania publicznego	Sporządzenie umów niezgodnie z obowiązującym wzorem, z pominięciem postanowień istotnych dla udzielenia dotacji i jej rozliczenia, np.: l brak wskazania terminu realizacji zadania lub wskazanie terminów wcześniejszych niż zawarcie umowy, l brak terminów przekazywania środków z tytułu dotacji, która ma być wypłacana w transzach, l brak określenia kwot, jakie zleceniobiorca zobowiązuje się przeznaczyć na finansowanie zadania (albo w ogóle, albo z określonych źródeł), l nieokreślenie procentowego udziału dotacji w całkowitych kosztach realizacji zadania publicznego, l nieokreślenie stawek procentowych kar umownych za nieprzestrzeganie obowiązków nałożonych na zleceniobiorcę, l nieustanowienie zabezpieczenia wekslowego zleceniobiorcy.	Nieprawidłowości prawie zawsze są efektem błędów i uchybień występujących na etapie składania i rozpatrywania ofert, gdzie są przyjmowane oferty niezawierające wszystkich elementów wymaganych do oceny zadania (patrz opis w tabeli w rozdziale poprzednim). Na przykład - brak w umowie wskazania terminów realizacji zadania wynika z niepodania tych terminów w ofercie albo z celowego omijania przepisów - w przypadku gdy umowy o realizację zadań zawierane są w trakcie roku budżetowego, a zleceniobiorcy za cichym przyzwoleniem organu dotującego zamierzają rozliczyć z dotacji koszty poniesione przed zawarciem umowy o finansowanie/dofinansowanie zadania (poprzez refundację wcześniej poniesionych wydatków). Brak terminów przekazywania dotacji przyznanych w transzach kontrolujący stwierdzają najczęściej w jednostkach samorządu terytorialnego, które mają problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań. W takich przypadkach środki do podmiotów dotowanych przelewane są w czasie dogodnym dla dotującego. Brak określenia kwot, jakie zleceniobiorca ma zabezpieczyć na realizację zadania we własnym zakresie, oraz udziału procentowego dotacji w kosztach zadania zazwyczaj wynika z niepodania odpowiednich informacji w ofertach na wykonanie zadań, które mimo tych braków nie zostały odrzucone. Nieustalenie zabezpieczenia wekslowego dla zlecającego zadanie publiczne wynika z niedopatrzeń pracowników zleceniodawcy, czasami jest działaniem celowym (w przypadku nieformalnych powiązań pomiędzy organizacją pożytku publicznego a pracownikami organów zleceniodawcy, które powodują, że wobec dotowanych organizacji nie są stosowane wszystkie procedury). Nieprawidłowość ta powoduje duże problemy z odzyskiwaniem dotacji przyznanych bezprawnie, w kwocie nadmiernej lub wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.
2.	Art. 33, art. 331 § 1, art. 35, art. 38 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c.)	Zawarcie umowy ze strony organizacji pożytku publicznego przez osoby niemające upoważnienia do jej reprezentowania (np. statut organizacji pozarządowej przewidywał, że umowy w jej imieniu zawiera dwóch członków zarządu, a umowa została podpisana przez jednego członka zarządu i głównego księgowego).	Nieprawidłowość powstaje na skutek niedochowania należytej staranności przez pracowników organu administracji publicznej, odpowiedzialnych za zawieranie umów, którzy powinni sprawdzić w odpowiednich dokumentach (w zależności od formy prawnej, w jakiej działa dotowany), kto jest w nim upoważniony do zawierania umów. Umowa zawarta w ten sposób jest nieważna, chyba że w odpowiedniej formie (pisemnej) zostanie ona potwierdzona przez osoby właściwe do reprezentowania organizacji pożytku publicznego. Z wezwaniem do potwierdzenia umowy powinna wystąpić jednostka dotująca, wyznaczając termin do jego dokonania, z zaznaczeniem, że po tym terminie będzie ona zwolniona z umowy. Potwierdzenie może także nastąpić z inicjatywy podmiotu dotowanego.
3.	Art. 46 ust. 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art. 48 ust. 3 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, art. 57 ust. 3 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa	Niezłożenie na umowach o dotacje (aneksach umów o dotacje) kontrasygnaty przez skarbnika jednostki samorządu terytorialnego.	Nieprawidłowość powstaje na skutek: l wadliwie ustalonego obiegu dokumentów księgowych, gdzie umowy o dotowanie (aneksy do tych umów) nie są przekazywane skarbnikowi w celu złożenia kontrasygnaty, l nieprzestrzegania przez pracowników prawidłowo ustalonego obiegu dokumentów, gdzie umowy o dotowanie (aneksy do tych umów) nie trafiają do skarbnika z powodu różnych okoliczności, l błędnej interpretacji przepisów ustrojowych samorządu terytorialnego, w której przyjmuje się, że umowy o udzielenie dotacji nie podlegają w ogóle kontrasygnacie, l zamierzonego działania zarządów jednostek samorządu terytorialnego, które nie przedkładają do kontrasygnaty skarbnikowi umów o dotowanie zawartych z naruszeniem prawa (w tym także dotacji fikcyjnych, mających na celu zdefraudowanie środków publicznych), l celowego nieskładania kontrasygnaty przez skarbników, którzy mają świadomość niezgodnego z prawem udzielenia dotacji, jednak nie decydują się na otwarte przeciwstawienie się zarządowi jednostki samorządu terytorialnego, z zastosowaniem procedury odmowy złożenia kontrasygnaty. Czynność prawna bez kontrasygnaty skarbnika jest bezskuteczna. Oznacza to, że jest ona ważna, jednak nie może wywołać przewidzianych w niej skutków prawnych do czasu usunięcia wady, której jest ona skutkiem (wadą w tym przypadku jest właśnie brak kontrasygnaty). Wada ta może zostać usunięta poprzez późniejsze udzielenie kontrasygnaty (w każdym czasie po dokonaniu czynności prawnej). Nie dotyczy to umów, które jako niezgodne z prawem nie powinny być kontrasygnowane.
4.	Art. 251 i 252 uofp	Aneksowanie umów o udzielenie dotacji po zakończeniu realizacji zadań (a także po upływie roku budżetowego, w którym były udzielane dotacje, mimo że środki na wypłatę dotacji nie znalazły się w wykazie wydatków niewygasających), dopasowujące np. przeznaczenie środków i kwoty przyznane na poszczególne zadania do faktycznego wydatkowania środków.	Niezgodne z prawem działania są podejmowane w celu uniknięcia orzeczenia zwrotu części dotacji wykorzystanej niezgodnie z umową o jej przyznaniu. Sytuacje takie zdarzają się zwłaszcza w odniesieniu do organizacji pożytku publicznego, których kierownictwo jest w sposób nieformalny powiązane z osobami zatrudnionymi na szczeblach kierowniczych w jednostkach dotujących. W tym przypadku w aneksach są zmieniane wykazy kosztów, które mogą być finansowane z dotacji, i/lub terminy wykonania zadań. Czasami przyczyną podpisywania aneksów są opóźnienia w przekazywaniu dotacji zawinione przez organ dotujący, co uniemożliwia prawidłową realizację zadań.
5.	Art. 18 ust. 1 ustawy o pożytku publicznym i o wolontariacie, § 11 pkt 9 umowy ramowej zawartej w załączniku nr 2 do rozporządzenia w sprawie wzoru oferty, umowy i sprawozdania dotyczących zadania publicznego	Aneksowanie umów o udzielenie dotacji w celu zmiany ustawowych terminów złożenia rozliczenia z wykorzystania dotacji. Nieprawidłowość występuje w dwóch odmianach: 1) jako samodzielne naruszenie prawa, 2) jako skutek naruszenia polegającego na wydatkowaniu środków z dotacji po zakończeniu roku budżetowego, na który została wydana (mimo niezamieszczenia odpowiednich kwot w wykazie wydatków niewygasających).	Jw. oraz w przypadku opóźnień w składaniu sprawozdań występujących jako samodzielne naruszenie prawa - w celu uniknięcia naliczania kar umownych za niezłożenie sprawozdań w wyznaczonym terminie.

Nieprawidłowości stwierdzane przez kontrolujących w zakresie realizacji umów o dotowanie powstające po stronie podmiotu dotującego dotyczą:

● niewywiązania się z przyjętego na siebie obowiązku wypłacenia dotacji w ogóle,

● wypłacenia dotacji (poszczególnych transz dotacji) po terminie określonym w umowie,

● wypłacenia tylko części dotacji, mimo że nie zachodzą przesłanki jej obniżenia.

Powodem występowania tych nieprawidłowości w pierwszym rzędzie są problemy z zachowaniem płynności finansowej przez organy administracji publicznej (w tym zwłaszcza jednostki samorządu terytorialnego), które w określonym czasie albo w ogóle nie mają wystarczających środków na uregulowanie zobowiązań wynikających z zawartych umów. Dużo rzadziej stwierdzane są przypadki nieterminowej wypłaty dotacji (transz dotacji) spowodowane zaniedbaniami ze strony pracowników jednostki dotującej, odpowiedzialnych za uruchamianie środków budżetowych bądź ogólnymi nieprawidłowościami w ustalonych procedurach kontroli zarządczej w zakresie dokonywania wydatków budżetowych.

PRZYKŁAD NIEPRAWIDŁOWOŚCI

W czerwcu w urzędzie miejskim nie wypłacono transz dotacji dla organizacji pożytku publicznego, płatnych zgodnie z zawartymi z nimi umowami do 10 czerwca. Przyczyną takiego stanu rzeczy była jednoczesna nieobecność burmistrza i jego zastępcy, którzy jako jedyni w jednostce byli upoważnieni do zatwierdzania do realizacji dokumentów wydatkowych i składania poleceń przelewu w banku (w zastępstwie nieobecnego burmistrza czynności tych miał dokonywać jego zastępca). Na skutek zbiegu okoliczności (zastępca burmistrza przebywał na urlopie wypoczynkowym poza granicami kraju, a w tym czasie burmistrz po wypadku komunikacyjnym został hospitalizowany na oddziale intensywnej terapii) jednostka przez ponad 2 tygodnie nie mogła dokonywać żadnych wydatków budżetowych z rachunków bankowych. W celu realizacji podstawowych zadań skarbnik zdecydował się na naruszenie przepisów i z dochodów pobranych do kasy zlecał jednoosobowo dokonywanie wydatków niezbędnych do funkcjonowania jednostki.

Nieterminowa wypłata dotacji ma ujemny wpływ na prawidłowość i terminowość realizacji zadań publicznych przez dotowane organizacje pożytku publicznego. W szczególności może to powodować:

● niezrealizowanie zadania w całości lub części,

● zmniejszenie zakresu rzeczowego świadczonych usług,

● obniżenie jakości świadczonych usług.

Nieprawidłowości stwierdzane przez kontrolujących przy realizacji umów o udzielenie dotacji powstające po stronie podmiotów dotowanych to:

● wykorzystanie dotacji niezgodnie z celem, na jaki została przyznana w całości lub części,

● zdefraudowanie środków z dotacji,

● przekazanie do realizacji zadania finansowanego z dotacji innemu podmiotowi, bez zgody organu dotującego,

● niezachowanie przy finansowaniu dotowanego zadania wymaganego udziału środków własnych, co powoduje przekroczenie dozwolonego wskaźnika udziału dotacji w finansowaniu zadania,

● niewykonanie zadania w określonym umową terminie i/lub wymiarze.

Wszystkie te okoliczności stwierdzone na etapie rozliczania dotacji przez organ dotujący powinny być podstawą do orzeczenia jej zwrotu w całości lub określonej części.

9.5. Nieprawidłowe rozliczenie organizacji pożytku publicznego z otrzymanych dotacji

Organy administracji publicznej przekazujące dotacje mają prawo do kontrolowania sposobu wykonania zadania, w tym prawidłowości wydatkowania środków z dotacji, w trakcie wykonania zadania, jak i po jego zakończeniu (przez 5 lat od końca roku, w którym było realizowane zadanie). Ponadto zobowiązane są do rozliczenia podmiotów dotowanych z dotacji.

Czynności niezbędne do prawidłowego rozliczenia podmiotów dotowanych z dotacji

1. Sprawdzenie, czy poszczególne podmioty złożyły sprawozdania z wykonania zadania i rozliczenia dotacji oraz czy zostały one sporządzone według obowiązujących je wzorów (poprawność formalna sprawozdań).

2. Zweryfikowanie, czy zostało wykonane zadanie publiczne, na wykonanie którego została przyznana dotacja (odnośnie do terminu i zakresu rzeczowego jego wykonania).

3. Ustalenie, czy z dotacji zostały poniesione wydatki wyłącznie w celu realizacji zadania publicznego, zgodnie z wykazem wydatków, jakie miały być poniesione z dotacji (tzw. wydatki odpowiadające kosztom kwalifikowanym).

4. Zaakceptowanie rozliczenia dotacji i dokonanie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych.

5. Niezaakceptowanie rozliczenia dotacji, wydanie decyzji o określeniu kwoty dotacji przypisanej do zwrotu wraz z odsetkami oraz dokonanie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych.

6. Wyegzekwowanie zwrotu dotacji od podmiotu dotowanego.

Pierwszą nieprawidłowością stwierdzaną przez kontrolujących w organach administracji publicznej w tym zakresie jest zaniechanie wykonywania jakiejkolwiek kontroli realizacji dotowanych zadań. Powodem takiego stanu rzeczy są luki w kontroli zarządczej - w przypadkach gdy:

● w ogóle nie zostały ustalone zasady wykonywania takiej kontroli, osoby odpowiedzialne za jej wykonywanie i/lub harmonogram kontroli na dany rok,

● ustalone procedury nie są wykonywane przez odpowiedzialnych pracowników (na skutek zaniedbań w wykonywaniu obowiązków, ale też na skutek nadmiernego obciążenia innymi obowiązkami).

Kolejna nieprawidłowość odnotowywana podczas kontroli polega na tym, że organy administracji publicznej nie wykorzystują uprawnień do wykonywania kontroli w trakcie realizacji dotowanych zadań. Kontrola ta ogranicza się jedynie do sprawdzenia składanych przez jednostki dotowane sprawozdań końcowych z wykonania zadania, przy czym na tym etapie nawet w przypadku nieprawidłowo sporządzonych sprawozdań lub stwierdzanych w nich nieprawidłowości merytorycznych nie są sprawdzane dowody źródłowe dotyczące wydatkowania środków z dotacji. Powody występowania tego typu nieprawidłowości są takie same jak podane wcześniej.

Pozostałe nieprawidłowości w rozliczaniu organizacji pożytku publicznego przez organy dotujące z wykonania zadań i wykorzystania dotacji przedstawia tabela 10.

Tabela 10. Nieprawidłowości w rozliczaniu organizacji pożytku publicznego przez organy dotujące z wykonania zadań i wykorzystania dotacji wraz ze wskazaniem naruszonych przepisów

Lp.	Naruszony przepis	Opis nieprawidłowości	Przyczyny wystąpienia nieprawidłowości
1.	§ 11 ust. 8-10 umowy ramowej o realizację zadania publicznego - w przypadku niezłożenia w terminie sprawozdań częściowych (końcowych) z realizacji zadania, zleceniodawca wzywa na piśmie zleceniobiorców do ich złożenia. W przypadku niezastosowania się zleceniobiorcy do wezwania, ma on obowiązek zapłacić ustaloną w umowie karę umowną, poza tym niezastosowanie się do wezwania może być podstawą odstąpienia od umowy przez zleceniodawcę, z dalszymi wynikającymi z tego konsekwencjami (np. nieprzekazanie kolejnych transz dotacji, konieczność zwrotu przekazanej dotacji)	Brak reakcji ze strony organu dotującego na niezłożenie sprawozdania częściowego (końcowego) z realizacji zadania przez podmiot dotowany. Między innymi zaniedbania w tym zakresie polegają na: l niesprawdzeniu, czy wszystkie organizacje, które otrzymały dotacje, złożyły sprawozdania z wykonania zadania, l niewzywaniu organizacji, które nie złożyły sprawozdań, do ich złożenia, l nieustalaniu i nieegzekwowaniu kar umownych za niezłożenie sprawozdań.	Przyczyną wystąpienia nieprawidłowości jest nieokreślenie właściwych procedur kontroli zarządczej w organie dotującym lub ich nieprzestrzeganie przez pracowników tego organu. Często jest to wynikiem lekceważącego podejścia pracowników do rozliczania dotowanych podmiotów, które otrzymały na realizację zadań stosunkowo niewielkie środki (rzędu 10-50 tys. zł).
2.	§ 11 ust. 2 umowy ramowej o realizację zadania publicznego - zleceniobiorcy mają obowiązek złożenia sprawozdań częściowych (końcowych) z realizacji zadania na druku stanowiącym załącznik nr 3 do rozporządzenia w sprawie wzoru oferty, umowy i sprawozdania dotyczących zadania publicznego	Brak reakcji ze strony organu dotującego na: 1) niesporządzenie rozliczenia z wykonania zadania publicznego na obowiązującym druku, 2) sporządzenie sprawozdania na obowiązującym druku, lecz bez podania określonych w nim informacji. Stwierdzane przez kontrolujących błędy dotyczą niepodania informacji istotnych dla rozliczenia dotacji, takich jak: l okres realizacji zadania, l data złożenia sprawozdania, l opis wykonania zadania z terminem realizacji poszczególnych działań, l szczegółowe rozliczenie kosztów zadania ze względu na ich rodzaj, l szczegółowe rozliczenie kosztów zadania ze względu na źródło finansowania, l zestawienie faktur, bez podania dat ich wystawienia i/lub zapłaty.	Przyczyną wystąpienia nieprawidłowości jest lekceważące podejście pracowników do rozliczania dotowanych podmiotów, przyjmujących, że dobrze jest, jeśli podmioty te w ogóle złożyły jakiekolwiek rozliczenie. Po stwierdzeniu, że sprawozdanie zostało złożone na nieobowiązującym druku albo w niewłaściwy sposób, organ dotujący powinien wezwać podmiot dotowany do złożenia prawidłowego rozliczenia, a jeśli takiego nie otrzyma, powinien przeprowadzić kontrolę wykonania zadania i jego finansowania z dotacji na podstawie dokumentacji księgowej jednostki dotowanej. Należy brać pod uwagę, że opisane nieprawidłowości mogą być wynikiem braku wiedzy lub niezachowania należytej staranności przez pracowników podmiotu dotowanego, ale mogą też mieć na celu ukrycie nieprawidłowości w wydatkowaniu środków z dotacji. Na przykład niezamieszczenie w sprawozdaniu: l zapisów o okresie realizacji zadania - może służyć ukryciu wydatkowania środków z dotacji na pokrycie kosztów dotowanego zadania powstałych przed zawarciem umowy o dotowanie, a także po upływie roku budżetowego, l daty jego złożenia - może służyć ukryciu nieterminowego sporządzenia i złożenia sprawozdania, l opisu wykonania zadania z terminem realizacji poszczególnych działań - może służyć ukryciu wydatkowania środków z dotacji na pokrycie kosztów dotowanego zadania powstałych przed zawarciem umowy o dotowanie, a także po upływie roku budżetowego, lub wydatkowania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w całości lub części albo zdefraudowania środków z dotacji, l szczegółowego rozliczenia kosztów zadania ze względu na ich rodzaj - może służyć ukryciu wydatkowania środków z dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w całości lub części albo zdefraudowania środków z dotacji, l szczegółowego rozliczenia kosztów zadania ze względu na źródło finansowania - może służyć ukryciu wydatkowania środków z dotacji bez zachowania stosowanego udziału dotacji w całości kosztów dotacji. Ponadto kontrolujący często stwierdzają, że w sprawozdaniu umieszczone jest zestawienie faktur, bez podania dat ich wystawienia i/lub zapłaty, i/lub celu wydatku, i/lub środków na pokrycie kosztów, co może służyć ukryciu wydatkowania środków z dotacji na pokrycie kosztów dotowanego zadania powstałych przed zawarciem umowy o dotowanie, a także po upływie roku budżetowego, wydatkowania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w całości lub części, wydatkowania środków bez zachowania stosowanego udziału dotacji w całości kosztów dotacji albo zdefraudowania środków z dotacji.
3.	Art. 18 ust. 4 ustawy o pożytku publicznym i o wolontariacie	Brak reakcji ze strony organu dotującego na błędy rachunkowe w sprawozdaniach w: 1) sumowaniach kwot wydatków poniesionych z dotacji i środków własnych, 2) wyliczeniu udziału środków własnych i dotacji w finansowaniu dotowanego zadania.	Organ dotujący powinien wezwać podmiot dotowany do złożenia prawidłowego rozliczenia, a jeśli takiego nie otrzyma, powinien przeprowadzić kontrolę wykonania zadania i jego finansowania z dotacji na podstawie dokumentacji księgowej jednostki dotowanej. Należy brać pod uwagę, że opisane nieprawidłowości mogą być wynikiem braku wiedzy lub niezachowania należytej staranności przez pracowników podmiotu dotowanego, ale mogą też mieć na celu ukrycie nieprawidłowości w wydatkowaniu środków z dotacji poprzez celowe wpisywanie niewłaściwych kwot, aby ukryć fakt niewykorzystania w pełni dotacji i uniknąć konieczności jej zwrotu.
4.	Art. 16 ust. 1 ustawy o pożytku publicznym i o wolontariacie oraz postanowienia § 11 ramowej umowy o realizację zadania publicznego	Brak reakcji ze strony organu dotującego na zmianę przez podmiot dotowany procentowego udziału dotacji i środków własnych w finansowaniu dotowanego zadania, w stosunku do udziału określonego w umowie i kosztorysie konkursowym realizacji zadania, który stanowi integralną część umowy.	Wzrost udziału procentowego dotacji w całości kosztów zadania ponad wskaźniki procentowe przewidziane w umowie o udzielenie dotacji (spowodowany m.in. niepozyskaniem przez podmiot dotowany środków własnych i z innych źródeł) jest traktowany jako dotacja pobrana nadmiernie, która powinna być orzeczona przez organ dotujący do zwrotu. Tymczasem organy dotujące rzadko stosują to postępowanie, zatwierdzając jako prawidłowe sprawozdania, w których udział dotacji w zadaniu przekracza maksymalne wskaźniki procentowe z zawartych umów. Powodem takiego stanu rzeczy jest niedbalstwo pracowników odpowiedzialnych za kontrolę sprawozdań i wykorzystania dotacji. Zdarza się także, że postępowanie takie jest zamierzone - w tych przypadkach niedochodzenie zwrotu dotacji traktowane jest jako sposób nieformalnego udzielenia ulgi polegającej na umorzeniu dotacji, bez stosowania procedur określonych w uofp.
5.	Art. 16 ust. 5 ustawy o pożytku publicznym i o wolontariacie oraz § 7 ramowej umowy o realizację zadania publicznego, a także pkt 9 objaśnień do wypełniania sprawozdania z wykonania zadania publicznego - organizacja pożytku publicznego jest zobowiązana do wyodrębnienia w ewidencji księgowej środków otrzymanych na realizację umowy, w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych operacji księgowych. Każda faktura (rachunek) musi być opatrzona pieczęcią organizacji pozarządowej oraz powinna zawierać sporządzony w sposób trwały opis obejmujący informacje: z jakich środków została pokryta wydatkowana kwota oraz jakie było przeznaczenie zakupionych towarów (usług). Informacja powinna być podpisana przez osobę odpowiedzialną za sprawy dotyczące rozliczeń finansowych organizacji dotowanej	Brak reakcji ze strony organu dotującego w trakcie kontroli faktur związanych z wykonaniem zadania na nieumieszczenie na nich odpowiednich adnotacji i podpisów.	Wymogi dotyczące opisywania dokumentacji źródłowej dotowanych podmiotów nie są czystą formalnością. Po pierwsze, mają za zadanie umożliwienie dokładnego sprawdzenia przez organ dotujący, na co została wydatkowana dotacja i czy przy jej wydatkowaniu dochowano wszystkich postanowień umowy o udzielenie dotacji. Po drugie, mają uniemożliwić manipulowanie dowodami księgowymi w celu pobrania przez podmiot dotowany dotacji: l nienależnej, l w nadmiernej wysokości, a także: l wykorzystania dotacji niezgodnie z celem, na jaki została przyznana, l pobrania dotacji z różnych budżetów na sfinansowanie tego samego zadania.
6.	Art. 16 ust. 1 ustawy o pożytku publicznym i o wolontariacie oraz § 1 ust. 4 ramowej umowy o realizację zadania publicznego - zleceniobiorca zobowiązuje się do wykonania zadania publicznego na warunkach określonych w umowie i kosztorysie, który stanowi załącznik do umowy	Brak reakcji dotującego na sfinansowanie przez dotowanego z dotacji innych kosztów realizacji zadania niż określone w umowie o udzielenie dotacji (zgodnie z kosztorysem wykonania zadania stanowiącym załącznik do umowy).	Dotacja jest przyznawana na realizację określonego zadania, w tym na sfinansowanie jego kosztów określonych w kosztorysie. Podmiot dotowany nie może sam decydować o zmianie przeznaczenia dotacji i pokrywać innych kosztów, choćby były one bezpośrednio czy pośrednio związane z wykonaniem zadania. Narusza to postanowienia umowy ramowej (§ 19), zgodnie z którymi wszelkie zmiany, uzupełnienia i oświadczenia składane w związku z umową wymagają pod rygorem nieważności zawarcia w formie pisemnej aneksu). Tak samo formy pisemnej wymagają wyjaśnienia wszelkich wątpliwości związanych z realizacją umowy. Nieprawidłowość polegająca na sfinansowaniu z dotacji kosztów innych niż wymienione w kosztorysie należy do najczęściej stwierdzanych nieprawidłowości, mimo że można jej zapobiec w trakcie realizacji umowy. Przyczyną jej powstawania jest niedoinformowanie pracowników podmiotów dotowanych na temat konieczności bieżącego zgłaszania zmian w zakresie realizacji zadania do organu dotującego i spisywania aneksów do umów.

Po sprawdzeniu rozliczeń przedłożonych przez organizacje pożytku publicznego i ich zaakceptowaniu proces rozliczania dotacji za poprzedni rok jest zakończony. W księgach rachunkowych dotującego dokonuje się odpowiednich zapisów, wskazujących na zakończenie rozliczeń z poszczególnymi jednostkami. Jeśli jednak rozliczenia nie są prawidłowe, powinno to być podstawą wszczęcia postępowania przez organ dotujący, zmierzającego do wydania decyzji na podstawie art. 60 pkt 1 i art. 61 ust. 1 pkt 1 (w odniesieniu do dotacji udzielonych z budżetu państwa) oraz pkt 4 uofp (w odniesieniu do dotacji udzielonych z budżetów jednostek samorządu terytorialnego) określającej kwotę dotacji do zwrotu. Nieprawidłowości stwierdzane przez kontrolujących na tym etapie dotyczą:

● niezamieszczania na dokumentach rozliczeniowych żadnej wzmianki (ani na temat tego, czy rozliczenie jest prawidłowe i akceptowane, ani też na temat stwierdzonych nieprawidłowości i wszczęcia postępowania o zwrot dotacji),

● niewszczynania postępowania zmierzającego do określenia wysokości dotacji przypadającej do zwrotu (postępowanie to ma stanowić swoisty rodzaj ulgi dla podmiotu dotowanego, polegający na nieegzekwowaniu zwrotu dotacji).

PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI

Kontrola przeprowadzona w urzędzie miasta wykazała, że na rozliczeniach z dotacji udzielonych organizacjom pożytku publicznego kierownicy komórek merytorycznych odpowiedzialnych za rozliczanie dotacji na poszczególne rodzaje zadań nie zamieszczali żadnych adnotacji o ich sprawdzeniu i rozliczeniu bądź o konieczności wszczęcia postępowania o zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Burmistrz miasta także nie akceptował swoim podpisem tych sprawozdań. Mimo to w księgowości dokonywano zapisów na kontach podmiotów dotowanych o rozliczeniu z przyznanych dotacji, tak jakby były prawidłowe. Burmistrz miasta twierdził, że na dokumentacji nie było potrzeby zamieszczania żadnych adnotacji, ponieważ rozliczenia dotacji były prawidłowe, przeczyły temu jednak wyniki kontroli, w ramach których ujawniono nieprawidłowości w wykorzystaniu dotacji u 12 z 26 dotowanych organizacji rządowych.

W innym urzędzie miasta sprawozdania organizacji pożytku publicznego były parafowane przez zastępcę prezydenta miasta i skarbnika miasta - przy dopisku "rozliczone" - niezależnie od tego, czy były one prawidłowe czy też nie. Kontrola wykazała, że prawie 1/3 dotacji została częściowo wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem (pokryto w ramach dotacji koszty nieprzewidziane w kosztorysach) lub po terminach określonych w umowach na realizację zadań (a w dwóch przypadkach - nawet po upływie roku budżetowego, na jaki zostały przyznane, mimo że odpowiednie wydatki nie zostały zamieszczone w planie wydatków niewygasających z upływem roku budżetowego). Zarówno zastępca prezydenta miasta, jak i skarbnik wyjaśniali, że widzieli nieprawidłowości w rozliczeniach, jednak postanowili nie dochodzić zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem od organizacji pozarządowych (w tym stowarzyszeń oraz kościelnych osób prawnych), ponieważ uznali, że są to organizacje "biedne", których nie stać na zwrot środków. Uznanie w tym przypadku rozliczeń za prawidłowe było ze strony miasta traktowane jako swoista "ulga umorzeniowa", przyznawana z urzędu, bez zbędnej biurokracji.

10. Nieprawidłowości w zakresie udzielania dotacji klubom sportowym

Kluby sportowe działające na terenie jednostek samorządu terytorialnego mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetu tych jednostek na podstawie art. 27 i 28 ustawy z 25 czerwca 2010 r. o sporcie (dalej: ustawa o sporcie).

Podstawową nieprawidłowością stwierdzaną przez kontrolujących w jednostkach samorządu terytorialnego jest udzielanie dotacji celowych klubom sportowym na podstawie art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego, mimo niepodjęcia przez organ stanowiący tej jednostki uchwały, o której mowa w art. 27 ust. 2 ww. ustawy. Przepisy te przewidują możliwość udzielania dotacji klubom sportowym na podstawie uchwały, w której organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa:

● warunki i tryb finansowania zadania własnego, polegającego na tworzeniu warunków organizacyjnych, sprzyjających rozwojowi sportu,

● cel publiczny z zakresu sportu, który zamierza osiągnąć jednostka samorządu terytorialnego.

Dotacje takie są udzielane na podstawie umów zawieranych przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie oraz art. 221 ust. 3 uofp. Przyczyną powstawania nieprawidłowości jest błędna interpretacja art. 221 ust. 1 i 2 uofp, który stanowi, że podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych i niedziałające w celu osiągnięcia zysku mogą otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje celowe na cele publiczne, związane z realizacją zadań tej jednostki, a także na dofinansowanie inwestycji związanych z realizacją tych zadań, przy czym jeśli zadania te nie mieszczą się w katalogu zadań określonych w ustawie o pożytku publicznym i o wolontariacie, to do udzielenia dotacji konieczna jest umowa zawarta przez jednostkę samorządu terytorialnego z podmiotem dotowanym. Przepisy te są interpretowane tak, że skoro tryb udzielenia dotacji jest w nich unormowany, to można je przydzielać, nawet jeśli organ stanowiący nie wydał uchwały, o której mowa w art. 27 ust. 2 ustawy o sporcie, ponieważ w umowie o udzielenie dotacji i tak zostaną ustalone:

1) cel, na jaki została przyznana dotacja,

2) termin wykorzystania dotacji,

3) wysokość dotacji i tryb jej wypłaty,

4) tryb kontroli wykonywania zadania, na które została przyznana dotacja,

5) termin i sposób rozliczenia udzielonej dotacji,

6) termin zwrotu niewykorzystanej części dotacji.

Z powodu braku odpowiedniej uchwały organu stanowiącego, udzielenie dotacji dla klubów sportowych nie jest zazwyczaj poprzedzone żadnym postępowaniem konkursowym. Zarządy jednostek samorządu terytorialnego po prostu rozpatrują na bieżąco pisma z wnioskami o dofinansowanie wpływające od klubów sportowych, które są załatwiane w miarę środków posiadanych w budżecie jednostki samorządu terytorialnego.

Pozostałe nieprawidłowości stwierdzane przez kontrolujących w odniesieniu do dotacji udzielanych na podstawie ustawy o sporcie to:

● nieprzestrzeganie przy udzielaniu dotacji przez zarząd jednostek samorządu terytorialnego warunków i trybu udzielania dotacji klubom sportowym, określonych w uchwałach organów stanowiących tych jednostek,

● zawieranie umów o udzielenie dotacji, które nie obejmują istotnych postanowień, wymienionych w art. 221 ust. 3 uofp (np. terminu wykonania zadania, trybu płatności dotacji, w tym terminów jej udostępniania dotowanemu klubowi, terminu wykorzystania dotacji, terminów rozliczenia udzielonej dotacji i dokonania zwrotu dotacji niewykorzystanej),

● zawieranie umów o udzielenie dotacji, w których termin wykonywania zadania i/lub wykorzystania dotacji przekracza rok budżetowy,

● nieterminowe przekazywanie kwot dotacji przez dotującego klubom sportowym,

● niekontrolowanie sposobu wykonywania zadania i/lub prawidłowości wykorzystania dotacji, mimo że dotowane kluby nie przedłożyły w wymaganym terminie rozliczenia z dotacji lub przedłożyły rozliczenia niekompletne lub niesprawdzalne,

● nieustalanie przez organ dotujący kwoty dotacji przypadającej do zwrotu (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem lub niewykorzystanej do końca roku budżetowego, na który została przyznana).

PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI

Komisja konkursowa, powołana do oceny ofert na wykonanie zadania publicznego w zakresie wspierania rozwoju sportu, przyznała dotację na realizację zadania klubowi sportowemu, który złożył wniosek niepodpisany przez żadną z osób uprawnionych do jego reprezentowania. Zgodnie z odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego do reprezentowania klubu sportowego "X" było uprawnionych dwóch wskazanych członków zarządu, działających wspólnie, natomiast wniosek o udzielenie dotacji został podpisany wyłącznie przez głównego księgowego klubu.

Kluby sportowe, którym burmistrz miasta przyznał dotacje na realizację zadań sportowych w kwocie niższej niż wnioskowana, nie złożyły zaktualizowanych harmonogramów realizacji zadań i ich kosztorysów, mimo że były do tego zobowiązane na podstawie przepisów uchwały rady miejskiej, podjętej zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy o sporcie. Ponieważ nieaktualne harmonogramy i kosztorysy stanowiły załączniki do umów o udzielenie dotacji, w praktyce nie było możliwe dokonanie prawidłowego jej rozliczenia (brakowało punktu odniesienia - zakładanych do realizacji zadań i ich kosztów, które miały być pokryte z dotacji). Za powstanie nieprawidłowości odpowiadał kierownik wydziału sportu urzędu miejskiego, który przygotowując umowy o udzielenie dotacji w celu przedłożenia ich burmistrzowi, nie sprawdził, czy kluby przedłożyły do tych umów zaktualizowane załączniki.

W 2015 r. z klubami sportowymi zawarto umowy o dotowanie zadań, w których termin wykonania zadań został określony od 1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r. Zarząd jednostki samorządu terytorialnego uzasadnił taki termin wykonywania zadań opóźnieniem w przeprowadzeniu postępowań o udzielenie dotacji, które normalnie (w poprzednich latach) były przyznawane na dany rok budżetowy w styczniu tego roku. Ponieważ opóźnienia nie były zawinione przez kluby tylko przez gminę, podano w nich taki termin realizacji umów, aby kluby nie były "stratne".

W umowach o udzielenie dotacji klubom sportowym, zawartych w 2015 r., nie zapisano postanowień o obowiązku przedłożenia przez dotowane podmioty sprawozdań końcowych z wykonania zadania i rozliczenia dotacji. Postanowienia te zostały pominięte na skutek niedopatrzenia pracownika, który drukował umowy na wzorach obowiązujących w jednostce i nie wydrukował końcowych stron, na których te uregulowania były zawarte. Błąd został ujawniony dopiero na początku 2016 r., kiedy okazało się, że żaden z dotowanych klubów nie przedłożył rozliczeń dotacji. Aby dotacje nie pozostały nierozliczone, umowy o dotacje zostały aneksowane w 2016 r., czyli po zamknięciu roku, za który udzielono dotacji.

Z budżetu gminy miejskiej nie przekazano dotacji przyznanych na podstawie umów klubom sportowym w terminach określonych w tych umowach. Transze dotacji, które miały być przyznane na realizację zadań w III i IV kwartale 2015 r., powinny być przekazane przelewem do klubów najpóźniej do 5 dnia pierwszego miesiąca każdego kwartału - przekazano je klubom 23 grudnia 2015 r. Przyczyną nieterminowego przelania środków były problemy z wygospodarowaniem na czas środków w budżecie. W efekcie część klubów dokonała refundacji z dotacji poniesionych wcześniej wydatków ze środków własnych, a część nie wykonała założonych zadań i zwróciła środki do budżetu miasta.

W wydziale sportu urzędu miejskiego nie dokonywano w ogóle kontroli sprawozdań z wykonania zadań i rozliczenia dotacji składanych przez kluby sportowe, mimo że taki obowiązek należał do tego wydziału zgodnie z zapisami regulaminu organizacyjnego. Kontrola zewnętrzna wykazała, że w efekcie tego z 11 dotowanych klubów sportowych 2 nie złożyły takiego rozliczenia w ogóle, natomiast w rozliczeniach pozostałych brakowało informacji istotnych do tego, aby prawidłowo rozliczyć te podmioty z przekazanych im środków (np. w złożonej przez nie dokumentacji nie były wypisane faktury/inne dowody źródłowe poświadczające dokonanie wydatków albo też był do nich załączony wykaz dokumentów księgowych z podanymi datami wystawienia i kwotami, ale bez wskazania rodzaju wydatków itp.).

W urzędzie gminy nie dokonywano rzetelnych rozliczeń klubów sportowych z udzielanych im dotacji. Kontrola przeprowadzona przez inspektorów z RIO wykazała, że na skutek tego doszło do nieustalenia przez organ dotujący kwot dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem przez poszczególne kluby, które w rozliczeniach za 2015 r. ujęły dowody wydatkowe poświadczające dokonanie wydatków:

● przed terminem wskazanym w umowach jako termin realizacji zadań (np. termin ten we wszystkich umowach był określony jako od 10 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., a część klubów rozliczyła wydatki poniesione w okresie od 2 stycznia do 9 lutego 2015 r.),

● na zadania niewskazane w umowach (np. klub sportowy, który otrzymał dotację na zakupy sprzętu sportowego, rozliczył - oprócz tego - wydatki dotyczące zapłaty mandatów nałożonych na kierowcę autokaru dowożącego zawodników na zawody, a inny klub, który otrzymał dotację na pokrycie kosztów opłat wpisowych za uczestnictwo zawodników w zawodach sportowych, rozliczył wydatki na organizację bankietu dla trenerów i zawodników z okazji 20-lecia działalności klubu itp.).

Łącznie kwota wydatków pokrytych niezgodnie z przeznaczeniem otrzymanej dotacji stanowiła prawie 40% przekazanych dotacji. Jak się okazało, kluby sportowe nie przywiązywały wagi do właściwego rozliczania wydatków pokrytych z dotacji, ponieważ od kilku lat przedkładane przez nie rozliczenia nie były kwestionowane, a "cicha umowa" obowiązująca prezesów klubów z wójtem stanowiła, że ważne jest jedynie, aby przedłożyły jakiekolwiek dowody wykorzystania dotacji.

W innym urzędzie gminy także nie dokonywano rzetelnego rozliczenia klubów sportowych z otrzymanych dotacji. Przeprowadzony audyt, w ramach którego wezwano kluby sportowe do przedłożenia kopii dowodów księgowych, poświadczających zgodne z umowami rozliczenia dotacji, wykazał, że tylko kilka z kilkunastu dotowanych klubów przestrzegało warunków umów o udzielenie dotacji i zwracało ewentualne niewykorzystane kwoty dotacji. Inne kluby wydatkowały środki bez zachowania celów wskazanych w umowach. Przykładem największej nieprawidłowości było rozliczenie klubu sportowego, który otrzymał dotację na zorganizowanie i prowadzenie sekcji koszykówki męskiej dla trzech grup wiekowych: dzieci, młodzieży, dorosłych. Sekcja dla dorosłych - z braku wystarczającej liczby chętnych - nigdy nie powstała, mimo to klub nie poinformował o tym zarządu jednostki samorządu terytorialnego i nie zwrócił niewykorzystanej kwoty dotacji. Z dotacji tej sfinansował m.in. dodatkowe wypłaty nagród i podwyżkę wynagrodzeń dla trenerów.

11. Nieprawidłowości w zakresie udzielania dotacji na utrzymanie zabytków

Z budżetów jednostek samorządu terytorialnego wszystkich szczebli mogą być przyznawane dotacje na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane przy zabytkach wpisanych do rejestru zabytków, na zasadach określonych w uchwale podjętej przez organy stanowiące tych jednostek, na podstawie art. 81 ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (dalej: ustawa o ochronie zabytków). Dotacje te przyznaje się na podstawie umów zawieranych w trybie określonym w uofp.

Najpoważniejsze nieprawidłowości stwierdzane przez kontrolujących przy udzielaniu dotacji przez jednostki samorządu terytorialnego dotyczą udzielania tych dotacji:

● przez zarządy jednostek samorządu terytorialnego mimo niepodjęcia stosownej uchwały przez organy stanowiące tych jednostek,

● na prace budowlane (o charakterze remontowym i inwestycyjnym) wykonywane w nieruchomościach niebędących zabytkami (niewpisanych do rejestru zabytków),

● na koszty bieżącego utrzymania obiektów sakralnych (zarówno będących, jak i niebędących zabytkami).

Wszystkie opisane nieprawidłowości wynikają z obchodzenia przez jednostki samorządu terytorialnego obowiązujących przepisów tak, aby z budżetów jednostek samorządu terytorialnego móc udzielać dofinansowania dla kościelnych osób prawnych. Wydatki z budżetu jednostek samorządu terytorialnego na te cele nie mają podstaw prawnych (są dokonywane bezprawnie). Furtką do ich ponoszenia zgodnie z prawem miało być wprowadzenie do ustawy o ochronie zabytków przepisów umożliwiających dotowanie prac konserwatorskich i budowlanych przy zabytkach - ze względu na to, że wiele budowli sakralnych ma status zabytku. W ramach tego przepisu jednak udzielane są kościelnym osobom prawnym dotacje, które faktycznie nie są przeznaczone na prace konserwatorskie, restauratorskie i budowlane przy zabytkach, lecz na inne cele.

PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI

W ramach umów o udzielenie dotacji kościelnym osobom prawnym na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane przy zabytkach wpisanych do rejestru zabytków finansowane są koszty:

● bieżącego utrzymania budowli sakralnych i mieszkalnych niewpisanych do rejestru zabytków (opłaty za: oświetlenie, ogrzewanie kościołów i plebanii),

● bieżących napraw i remontów budowli sakralnych (kościołów, kaplic) oraz mieszkalnych (plebanii) niewpisanych do rejestru zabytków,

● budowy plebanii, domów pielgrzyma,

● budowy lub naprawy ogrodzeń terenów kościelnych,

● zakupu środków trwałych (w tym instalacji alarmowych zakładanych w kościołach, a także sprzętu komputerowego).

Niezgodne z prawem przeznaczenie środków zazwyczaj jest ukrywane na dwóch etapach:

1) podpisywania umów o udzielenie dotacji, gdzie np.:

● nie wymaga się załączenia dowodu wpisania obiektu, dla którego jest udzielana dotacja, do rejestru zabytków,

● w kosztorysach wpisuje się wartość robót do wykonania na obiekcie zabytkowym powiększoną o koszty innych robót (np. w kosztorysie dołączonym do umowy dotacji na remont zabytkowego kościoła ujęto także koszty remontu plebanii niewpisanej do rejestru zabytków);

2) kontroli wykorzystania dotacji, gdzie nie wymaga się przedkładania przy rozliczaniu dotacji zestawienia szczegółowego wydatków ani nie żąda się do wglądu kserokopii dokumentacji księgowej.

W niektórych jednostkach samorządu terytorialnego, w których w wyniku kontroli wnioskowano o zaniechanie opisanych praktyk, przepisy o zakazie udzielania kościelnym osobom prawnym dotacji bez podstawy prawnej są obchodzone w ten sposób, że wydatki, których nie można legalnie sfinansować w ramach dotacji udzielanych na podstawie ustawy o ochronie zabytków, są włączane bezpośrednio do wydatków urzędu obsługującego organy jednostki samorządu terytorialnego.

PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI

Kontrola wykazała, że w dokumentacji księgowej urzędu miasta znajduje się wiele dowodów księgowych, zaklasyfikowanych do paragrafów: 421 "Zakup materiałów i wyposażenia", 427 "Zakup usług remontowych", wystawionych na parafie w miejscowościach X i Y. Skarbnik miasta wyjaśnił, że dowody te stanowiły podstawę do refundacji przez urząd miasta wydatków na remonty dwóch kościołów. Wydatki zostały poniesione na ustne polecenie burmistrza i na jego odpowiedzialność (skarbnik miasta ich nie podpisał na dowód przeprowadzenia wstępnej kontroli z art. 54 ust. 1 pkt 3 uofp, nie odważył się jednak ich zakwestionować w sposób formalny).

W innym urzędzie miejskim w dokumentacji księgowej znajdowały się opłacone faktury za zakup materiałów budowlanych i noty księgowe obciążeniowe, wystawione na urząd miasta przez samorządowy zakład budżetowy za prace remontowo-budowlane wykonane przez pracowników zakładu, które nie były opisane pod względem merytorycznym. Brak opisu na wybranych fakturach był tym bardziej zastanawiający, że kierownik referatu infrastruktury technicznej rzetelnie wykonywał obowiązki w zakresie kontroli merytorycznej wydatków i zamieszczania na dowodach księgowych opisów merytorycznych i podpisów na dowód ich skontrolowania. Ponadto dowody te nie były także podpisane przez skarbnika miasta na dowód przeprowadzenia kontroli z art. 54 ust. 1 pkt 3 uofp. Z wyjaśnień złożonych przez te osoby w trakcie kontroli wynikało, że brak ich podpisów jest dowodem odmowy zatwierdzenia przez nich wydatków poniesionych z budżetu miasta bez podstawy prawnej na bieżące utrzymanie oraz przebudowę kościoła i plebanii w miejscowości X. Wydatki poniesiono na polecenie burmistrza miasta, który publicznie, w trakcie jednego z nabożeństw, zobowiązał się do ich sfinansowania w ramach kampanii przedwyborczej.

12. Nieprawidłowości przy dotowaniu przez jednostki samorządu terytorialnego innych jednostek samorządowych

Z budżetów jednostek samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje dla innych jednostek samorządu terytorialnego na podstawie umów zawieranych przez te jednostki (art. 220 uofp). Dotacje tego typu nie są rzadkością i dotyczą jednostek samorządu terytorialnego wszystkich szczebli.

Nieprawidłowości przy udzielaniu tych dotacji, stwierdzane przez kontrolujących, dotyczą wszystkich etapów, w tym:

● zawierania umów,

● wykorzystania środków,

● rozliczania z wykorzystania środków,

● ustalania i dochodzenia kwot dotacji do zwrotu.

Pierwszym podstawowym błędem odnotowywanym w jednostkach samorządu terytorialnego jest udzielanie dotacji bez zwierania umowy. Od strony praktycznej wygląda to w ten sposób, że urząd obsługujący organy jednostki samorządu terytorialnego lub jakaś jednostka budżetowa tej jednostki zwraca się z pismem do innej jednostki samorządu terytorialnego z prośbą o udzielenie jej dotacji na dofinansowanie określonego zadania (najbardziej powszechne jest w tym zakresie dotowanie przez gminy zadań, w tym także inwestycyjnych, wykonywanych przez powiat, na terenie którego się znajdują). Po zamieszczeniu wydatków z tytułu dotacji w budżecie jednostki dotującej do jednostki dotowanej przekazywana jest informacja o przyznaniu dotacji w określonej kwocie. Najczęściej ta informacja jest ustna, a gdy jest pisemna - jest podobna do informacji przesyłanych do jednostek samorządowych przez wojewodów w sprawie kwot dotacji na realizację zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Po przelaniu dotacji na rachunek dotowanej jednostki samorządu terytorialnego zazwyczaj jednostka dotująca otrzymuje podziękowania (listy gratulacyjne, notki prasowe z otwarcia dotowanej inwestycji itp.). Nigdy nie następuje rozliczenie z prawidłowości wykorzystania przekazanej dotacji. Przyczynami powstawania tych nieprawidłowości jest swoiste podejście do zarządzania jednostkami samorządu terytorialnego przez członków zarządów tych jednostek, którzy dysponują środkami budżetowymi tak, jakby nie były to środki publiczne, lecz pula pieniędzy, za pomocą których można zdobywać poparcie ze strony innych urzędników administracji samorządowej lub reprezentowanych przez nich partii politycznych (regułą jest wspieranie w ten sposób "zaprzyjaźnionych" działaczy określonej partii politycznej zatrudnionych w różnych jednostkach samorządu terytorialnego).

Kolejne błędy stwierdzane w trakcie kontroli dotyczą już przypadków, w których umowy udzielenia dotacji są zawierane, ale umowy te zawierają liczne błędy. Należą do nich:

● niezawarcie w umowach dotacji istotnych postanowień, m.in. w zakresie: opisu zadania, na jakie jest udzielana dotacja, podania kwoty dotacji, określenia terminu wykorzystania dotacji i/lub jej rozliczenia, sposobu rozliczenia dotacji,

● zawarcie umowy o dotowanie na czas nieokreślony,

● podpisanie umowy dotacji (i/lub aneksów do tej umowy) ze strony dotowanej jednostki samorządu terytorialnego przez kierownika jednostki budżetowej, nieupoważnionego do występowania w imieniu danej jednostki samorządu terytorialnego (np. umowa, zgodnie z przepisami ustrojowymi, powinna być podpisana przez członków zarządu jednostki samorządu terytorialnego, a została podpisana przez kierownika jednostki budżetowej, której dotacja jest przekazywana, mimo że kierownik ten nie ma upoważnienia do działania udzielonego mu przez zarząd),

● nieprzedkładanie umowy dotacji (i/lub aneksów do tej umowy) zarówno u strony dotującej, jak i dotowanej - skarbnikowi jednostki samorządu terytorialnego w celu kontrasygnowania.

Nieprawidłowości te są zazwyczaj wynikiem braku odpowiedniej wiedzy o obowiązujących przepisach prawa lub ich niewłaściwej interpretacji (np. dość rozpowszechnionym poglądem, że umowy o udzielenie dotacji nie wymagają kontrasygnaty).

W zakresie wywiązywania się z umowy dotacji przez jednostki dotujące odnotowywane są nieprawidłowości polegające na nieterminowym przekazywaniu kwot dotacji (lub ich transz). Opóźnienia wynoszą od kilku dni do kilku miesięcy (w skrajnych przypadkach, zdarzających się rzadko, dotacje w ogóle nie są przekazywane). Powodem niewielkich opóźnień bywa zazwyczaj "przeoczenie" terminu przekazania dotacji przez pracowników odpowiedzialnych za dokonywanie przelewów, w przypadku dłuższych opóźnień - ich przyczyną najczęściej są przejściowe problemy finansowe jednostki dotującej. Nieterminowe przekazywanie dotacji przybiera też postać przekazywania dotacji przed zawarciem umów o dotowanie.

Inne nieprawidłowości odnotowywane podczas kontroli to nieprawidłowe wykorzystanie dotacji przez jednostkę dotowaną. W tym zakresie stwierdzane są przypadki:

● zupełnego niewykonania zadania, na jakie została przyznana dotacja (jednostka nawet nie zaczęła żadnych procedur koniecznych do jego wykonania), i przeznaczenie dotacji na pokrycie deficytu dotowanej jednostki samorządu terytorialnego lub na sfinansowanie innego zadania,

● niedokonania zwrotu do jednostki dotującej części dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego,

● sfinansowania ze środków z dotacji pozostałej po wykonaniu zadania innego zadania, nieobjętego umową o dotację.

Nieprawidłowości te zazwyczaj powstają w jednostkach, które w dość ogólny sposób unormowały w umowach o udzielenie dotacji prawo do kontrolowania sposobu jej wykorzystania oraz obowiązki w zakresie rozliczenia się dotowanego z otrzymanych środków.

Ostatni rodzaj stwierdzanych uchybień dotyczy sposobu egzekwowania dotacji niewykorzystanej zgodnie z przeznaczeniem. Spory w zakresie zwrotu dotacji rozstrzygają sądy powszechne (art. 220 ust. 3 uofp). Mimo to zdarzają się jednostki samorządu terytorialnego, które próbują wyegzekwować zwrot dotacji, wydając w tej sprawie decyzję na podstawie przepisów uofp oraz Ordynacji podatkowej.

PRZYKŁAD NIEPRAWIDŁOWOŚCI

Gmina X przekazała powiatowi Y w 2015 r. dotację z przeznaczeniem na dofinansowanie przebudowy drogi powiatowej (dofinansowanie miało dotyczyć przebudowy chodników i parkingu przy tej drodze, służących do obsługi budynków urzędu gminy i ośrodka pomocy społecznej). Po podpisaniu umowy środki zostały terminowo przekazane na rachunek bankowy powiatu. Powiat jednak w ogóle w 2015 r. nie rozpoczął tej przebudowy, z braku odpowiednich środków w budżecie, przy czym dotację przeznaczył na pokrycie deficytu budżetowego. Wójt gminy na początku 2016 r. wydał decyzję o zwrocie dotacji, powołując się na art. 60 i 61 uofp. Na podstawie tej decyzji skarbnik gminy ujął w księgach rachunkowych należność gminy X z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Zarząd powiatu nie uznał tej decyzji, odsyłając ją do burmistrza wraz z pismem, w którym zapewnił burmistrza, że jak w przyszłości uzyska środki, to wtedy rozpocznie inwestycję i wykona planowane chodniki oraz parking ze środków własnych. W księgach rachunkowych powiatu oczywiście nie zostało ujęte zobowiązanie wobec gminy X z tytułu dotacji podlegającej zwrotowi.

13. Nieprawidłowości dotyczące ewidencji dotacji w jednostkach sektora finansów publicznych (dotujących i dotowanych)

Ewidencja księgowa dotacji w jednostkach sektora finansów publicznych powinna przebiegać tak, aby:

1) w jednostkach dotujących możliwe było ustalenie kwot dotacji:

● przekazanych do jednostek dotowanych,

● uznanych za rozliczone,

● przypisanych do zwrotu (w podziale według rodzajów dotacji i podmiotów dotowanych);

2) w jednostkach dotowanych można było ustalić:

● jakie wydatki/koszty zostały pokryte z dotacji (jeśli podmiot otrzymuje różne dotacje i z różnych źródeł - w podziale według tych źródeł i rodzajów dotacji),

● czy jednostka rozliczyła się z dotacji przypisanej do zwrotu z właściwą jednostką dotującą.

W budżetach jednostek samorządu terytorialnego, jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych zasady ewidencjonowania dotacji są określone w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont (na podstawie którego jednostki te są zobowiązane opracować własne zakładowe plany kont). W pozostałych jednostkach sektora finansów publicznych zasady ewidencji dotacji powinny być określone w ich politykach rachunkowości tak, aby możliwe było prawidłowe rozliczenie dotacji otrzymanych, wykorzystanych, przypisanych do zwrotu i zwróconych.

13.1. Nieprawidłowa ewidencja dotacji otrzymanych przez jednostki samorządu terytorialnego na kontach budżetu (organu)

Operacje gospodarcze dotyczące dotacji otrzymanych przez jednostki samorządu terytorialnego z budżetu państwa (na realizację zadań własnych, zadań zleconych z zakresu administracji rządowej czy innych zadań zleconych ustawami) lub z budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego powinny być ewidencjonowane w sposób podany na schemacie.

Schemat. Ewidencja dotacji na kontach budżetu (organu)

Podstawową nieprawidłowością stwierdzaną przez kontrolujących w ewidencjonowaniu dotacji jest ujmowanie operacji zwrotu dotacji niezgodnie z jej treścią ekonomiczną (naruszenie art. 4 ust. 2 uor). Błąd polega na tym, że zwrot dotacji niewykorzystanej w budżecie (organie) jednostek samorządu terytorialnego jest ewidencjonowany zapisem: Wn 133, Ma 901, przy czym zwracane kwoty są wyrażone liczbami ujemnymi, co sugeruje, że nie jest to zwrot dotacji, lecz storno błędnych zapisów księgowych.

Jeśli jednostka samorządu terytorialnego nie zwróci w wymaganym terminie niewykorzystanej dotacji do budżetu państwa bądź też otrzyma dotację nienależną lub w nadmiernej wysokości albo wykorzysta dotację niezgodnie z przeznaczeniem, organ przyznający dotację określa w decyzji kwotę dotacji, jaka powinna być zwrócona do budżetu państwa wraz z odsetkami karnymi (obliczanymi jak odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych). Ponieważ sytuacje takie w jednostkach samorządu terytorialnego nie zdarzają się często, jednostki mają problem z prawidłowym ich zaewidencjonowaniem.

PRZYKŁAD NIEPRAWIDŁOWOŚCI

W ewidencji budżetu (organu) jednostki samorządu terytorialnego zwrot dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz należnych od niej odsetek za zwłokę, dokonany w roku 2013 za rok 2012, ujęto w księgach rachunkowych zapisem:

● Wn 224 "Rozrachunki budżetu",

● Ma 133 "Rachunek budżetu".

W związku z tym konto 224 na koniec kolejnych lat obrachunkowych (2013-2015) oraz na dzień kontroli (31 marca 2016 r.) wykazywało saldo Wn w kwocie zwróconej dotacji wraz z odsetkami. Ponieważ saldo Wn konta 224 oznacza stan należności jednostki samorządu terytorialnego od innych budżetów, było ono całkowicie nierzetelne. Prawidłowo w księgach rachunkowych budżetu należało zaksięgować dwie operacje:

1) przypis dotacji do zwrotu wraz z odsetkami (na podstawie otrzymanej decyzji) - Wn 901, Ma 224,

2) zwrot dotacji i odsetek do budżetu państwa - Wn 224, Ma 133 (końcowe saldo obu operacji równe zeru).

Nierealne saldo nie zostało wykryte i skorygowane w czasie inwentaryzacji rocznych należności i zobowiązań publicznoprawnych za lata 2013-2015, ponieważ inwentaryzacje te nie obejmowały w ogóle należności i zobowiązań zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych budżetu (organu).

Kolejna dość często stwierdzana przez kontrolujących nieprawidłowość to zaniechanie prowadzenia ewidencji szczegółowej do konta 224 w ogóle lub według wymaganej szczegółowości. Ewidencja ta, zgodnie z pkt. 7 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, powinna umożliwiać ustalenie stanu należności i zobowiązań według:

1) poszczególnych tytułów, czyli:

● rozliczenia z urzędami skarbowymi z tytułu dochodów budżetowych realizowanych na rzecz budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

● rozrachunki z tytułu udziałów w dochodach innych budżetów,

● rozrachunki z tytułu dotacji,

● rozrachunki z tytułu subwencji,

● rozrachunki z tytułu dochodów pobranych na rzecz budżetu państwa;

2) poszczególnych budżetów.

Odnotowywane błędy w prowadzeniu szczegółowej ewidencji dotacji to:

● księgowanie rozrachunków z tytułu subwencji i dotacji udzielanych z budżetu państwa na jednym koncie szczegółowym,

● ujmowanie na wspólnym koncie szczegółowym dotacji otrzymanych z budżetu państwa i budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego,

● ujmowanie na jednym koncie szczegółowym rozrachunków z tytułu dotacji otrzymanych od różnych jednostek samorządu terytorialnego.

Błędy te nie pozwalają na szybkie rozliczenie dotacji otrzymanych z różnych budżetów i zazwyczaj są spowodowane przez niezrozumienie zasad prowadzenia ewidencji szczegółowej do konta 224 przez służby finansowe, przy braku nadzoru nad ich pracą ze strony skarbnika jednostki samorządu terytorialnego.

13.2. Nieprawidłowa ewidencja szczegółowa wykorzystania środków pochodzących z dotacji w jednostkach organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego

Środki, które wpływają do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, są przekazywane w celu ich wydatkowania do podległych jednostek organizacyjnych, odpowiedzialnych - zgodnie z nadanymi im statutami - za wykonywanie określonych zadań wspólnoty samorządowej. Nieprawidłowością stwierdzaną we wszystkich tych jednostkach - niezależnie od ich rodzaju (jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, samorządowe osoby prawne) - jest zaniechanie prowadzenia szczegółowej ewidencji księgowej w sposób umożliwiający stwierdzenie, na pokrycie jakich wydatków/kosztów zostały wykorzystane środki z dotacji. Nieprawidłowość ta rzadko jest wynikiem niedbalstwa (np. niezamieszczania na dowodach księgowych odpowiednich opisów merytorycznych i dekretacji pozwalających na stwierdzenie, że zapłata za określone dostawy czy usługi nastąpiła ze środków z dotacji), najczęściej towarzyszy innym poważnym nieprawidłowościom w działalności tych jednostek. Nieprawidłowe opisywanie dowodów księgowych oraz nieprowadzenie ewidencji księgowej w podziale na wydatki/koszty sfinansowane ze środków własnych i dotacji (z uwzględnieniem także wskazania konkretnej dotacji, jeśli jednostka korzysta z więcej niż jednej) ma zazwyczaj na celu uniemożliwienie skontrolowania prawidłowości wydatkowania środków z dotacji w przypadkach:

● przeznaczenia dotacji niezgodnie z celem, na jaki została przyznana,

● zdefraudowania środków z dotacji.

13.3. Nieprawidłowa ewidencja dotacji przekazanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na kontach jednostki (urzędu obsługującego organy jednostki samorządu terytorialnego)

Operacje dotyczące przekazywania dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego - oprócz tego, że są ujmowane na kontach budżetu (organu) - także powinny być ujmowane w planie kont jednostki budżetowej (urzędu sprawującego obsługę organów jednostki samorządu terytorialnego). Kontem, które służy do ewidencjonowania rozliczeń z tego tytułu, jest konto 224 "Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płatności z budżetu środków europejskich". Na koncie tym, zgodnie z opisem zawartym w pkt. 33 załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, ujmuje się następujące operacje:

1) strona Wn: wartość dotacji przekazanych przez organ dotujący w korespondencji z kontem 130;

2) strona Ma:

● wartość dotacji uznanych za wykorzystane i rozliczone, w korespondencji z kontem 810,

● wartość dotacji zwróconych w tym samym roku budżetowym, w korespondencji z kontem 130,

● wartość dotacji rozliczonych i przypisanych do zwrotu, w korespondencji z kontem 221.

Nieprawidłowości wynikające z nieprzestrzegania ww. zasad ewidencji przekazania i zwrotu dotacji, najczęściej stwierdzane przez kontrolujących, to:

● ewidencjonowanie na koncie 224 wyłącznie rozliczeń z tytułu dotacji przekazanych innym jednostkom samorządu terytorialnego i jednostkom organizacyjnym spoza sektora finansów publicznych, przy przeniesieniu ewidencji dotacji dla samorządowych zakładów budżetowych i samorządowych instytucji kultury na konto 223 "Rozliczenie wydatków budżetowych",

● ewidencjonowanie wszystkich rozliczeń z tytułu dotacji na koncie 240 "Pozostałe rozrachunki", przy pominięciu konta 224 w zakładowym planie kont jednostki,

● niezachowanie wskazanej korespondencji kont (np. zaewidencjonowanie rozliczenia dotacji podmiotowych udzielonych instytucjom kultury zapisem: Wn 860 "Wynik finansowy", Ma 224 "Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płatności z budżetu środków europejskich" zamiast Wn 810 "Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środków europejskich oraz środki z budżetu na inwestycje", Ma 224),

● nieprzenoszenie wartości dotacji rozliczonych i przypisanych do zwrotu na konto 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych" (pozostawanie ich na saldzie konta 224, z którego są zdejmowane z chwilą ich wpłaty, na podstawie wyciągu bankowego lub też z chwilą umorzenia bądź przedawnienia terminu do zwrotu),

● ewidencjonowanie dotacji przekazanych dla samorządowych zakładów budżetowych i samorządowych instytucji kultury oraz innych jednostek samorządu terytorialnego z pominięciem konta 224 (zapisem: Wn 810, Ma 130 "Rachunek bieżący jednostki" w chwili ich wypłaty, ze względu na to, że dotacje przekazywane tym jednostkom organizacyjnym uznawano za w pełni rozliczone z chwilą ich przekazania na rachunki tych jednostek),

● ewidencjonowanie dotacji przekazanych na dofinansowanie zadań inwestycyjnych innych jednostek samorządu terytorialnego na koncie 201 "Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami" (ponieważ były przekazywane na podstawie umów, co do których spory mają rozstrzygać sądy powszechne),

● ewidencjonowanie przekazywania dotacji przedmiotowej dla zakładu gospodarki komunalnej i mieszkaniowej na podstawie faktury wystawianej przez ten zakład zapisami: Wn 224, Ma 201 - wpływ faktury oraz Wn 201, Ma 130 - wypłata dotacji,

● ewidencjonowanie zwrotów dotacji zapisem: Wn 224, Ma 130 (w kwotach zwracanych ze znakiem minus, co miało zapobiec konieczności wprowadzania na koncie 130 technicznego zapisu ujemnego),

● pomijanie ewidencji wypłaty i rozliczenia dotacji w ewidencji jednostki, przy ujęciu jej wyłącznie na kontach budżetu (133, 901 i 902).

Do konta 224 należy prowadzić ewidencję szczegółową, która powinna zapewniać możliwość ustalenia wartości przekazanych dotacji według jednostek oraz przeznaczenia środków. Wymogi te są łamane w jednostkach poprzez:

● nieprowadzenie ewidencji analitycznej do konta 224 w ogóle (zgodnie z postanowieniami niewłaściwie ustalonego zakładowego planu kont jednostki lub też z naruszeniem prawidłowo ustalonego zakładowego planu kont),

● prowadzenie ewidencji analitycznej wyłącznie według jednostek (z zaniechaniem ewidencji według rodzaju środków, np. wszystkie dotacje przekazane do zakładu budżetowego - przedmiotowa i celowe na inwestycje - są ujmowane na jednej karcie analitycznej, co uniemożliwia kontrolę na bieżąco rozliczeń z tytułu poszczególnych udzielonych dotacji),

● prowadzenie ewidencji wyłącznie według rodzajów środków, gdzie na jednej karcie analitycznej są ujmowane np. wszystkie dotacje na realizację zadań z zakresu: sportu, kultury, wypoczynku itd., bez wyodrębnienia dotacji przekazanych poszczególnym dotowanym jednostkom.

Wszystkie opisane nieprawidłowości wynikają z nieznajomości przez służby finansowe zasad przekazywania, rozliczania i ewidencjonowania poszczególnych typów dotacji. Błędy te spowodowane są m.in. dużą liczbą różnego rodzaju dotacji, udzielanych z budżetów jednostek samorządu terytorialnego na podstawie uofp i przepisów ustaw szczególnych, często niezrozumiałych i budzących wątpliwości co do ich zastosowania w praktyce.

13.4. Nieprawidłowa ewidencja dotacji udzielonych organizacjom pozarządowym

Dotacje udzielane przez organy administracji publicznej (rządowej i samorządowej) ewidencjonuje się w planie kont jednostki budżetowej przekazującej dotację w sposób podany na schemacie.

Schemat. Ewidencja dotacji udzielonych organizacjom pozarządowym

Podobnie jak w przypadku ewidencji zwrotu innych dotacji, także i tu najczęściej stwierdzaną nieprawidłowością w księgowaniu operacji zwrotu dotacji przez jednostkę dotowaną na rachunek podmiotu dotującego jest ewidencja tej operacji zapisem:

● Wn 224 "Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płatności z budżetu środków europejskich",

● Ma 130 "Rachunek bieżący jednostki"

w kwotach wyrażonych liczbami ujemnymi (co sugeruje, że jest to storno błędnych zapisów, a nie zwrot dotacji).

Poza tym w dużej liczbie jednostek dotujących kontrolujący odnotowują przypadki nieujmowania na koncie 224 zapisu dotyczącego uznania dotacji za rozliczoną bądź nierozliczoną, z przeniesieniem kwoty nierozliczonej na konto 221, po wydaniu decyzji określającej kwotę dotacji do zwrotu. W jednostkach tych saldo Wn konta 224 sukcesywnie z roku na rok narasta, zamiast być na bieżąco likwidowane.

PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI

Kontrola wykazała, że saldo Wn konta 224 urzędu miejskiego na dzień kontroli (30 czerwca 2016 r.) wynosiło 2 270 000 zł, z tego ponad milion zł przeszedł z bilansu zamknięcia 2015 r. Nieprawidłowość była efektem znacznych opóźnień w rozliczaniu wykorzystania dotacji udzielonych organizacjom pozarządowym, dotacje za 2015 r. nie zostały rozliczone przez pracowników dwóch wydziałów urzędu (sportu oraz oświaty). Kierownicy tych wydziałów stwierdzili, że nierozliczenie dotacji wynika z dużej liczby sprawozdań i zbyt małej obsady kadrowej wydziałów.

W urzędzie gminy saldo Wn konta 224 wzrastało z roku na rok, przez 4 lata, jakie upłynęły od poprzedniej kontroli kompleksowej przeprowadzonej przez inspektorów RIO. Analiza zapisów na koncie i wyjaśnienia złożone przez skarbnika wskazały, że saldo konta 224, wynoszące na dzień kontroli 259 087 zł, obejmuje kwoty dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem przez różne organizacje pożytku publicznego. Kwoty te wynikają jedynie z adnotacji dokonanych na sprawozdaniach organizacji pozarządowych - nie ustalano kwot dotacji do zwrotu w sposób formalny, ponieważ wójt gminy miał wątpliwości co do trybu dochodzenia tych kwot.

W urzędzie miejskim saldo Wn konta 224 wzrastało z roku na rok, przez 4 lata, jakie upłynęły od poprzedniej kontroli kompleksowej przeprowadzonej przez inspektorów RIO. Skarbnik gminy poinformował inspektorów RIO, że nie dokonywano żadnych księgowań na tym koncie, ponieważ burmistrz nie określił w przepisach wewnętrznych dokumentu, na podstawie którego można na nim księgować operacje uznania dotacji za rozliczone. Skarbnik sam nie poczuwał się do obowiązku przygotowania projektu przepisów w tym zakresie i przedstawienia go do zatwierdzenia burmistrzowi.

Ostatnia nieprawidłowość stwierdzana przez kontrolujących bardzo często w jednostkach dotujących to zaniechanie prowadzenia ewidencji szczegółowej do konta 224 lub nieprawidłowe jej prowadzenie. Ewidencja szczegółowa do konta 224 powinna zapewniać możliwość ustalenia wartości przekazanych dotacji według jednostek oraz przeznaczenia środków (pkt 33 załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont). Najpoważniejszym w skutkach błędem jest zaniechanie prowadzenia ewidencji szczegółowej dotacji według jednostek, którym zostały one udzielone (tym bardziej że jednostek tych w przypadku organizacji pozarządowych jest dużo i zmieniają się one z roku na rok). Nieprawidłowość ta w połączeniu z nierozliczaniem dotacji praktycznie uniemożliwia ustalenie, czego dotyczy saldo Wn konta 224, zwłaszcza jeśli nie było ono rozliczane prawidłowo przez kilka lat z rzędu. Co więcej, prawie zawsze ma swoje dalsze konsekwencje w postaci niemożności przeprowadzenia i/lub rozliczenia inwentaryzacji salda konta 224.

13.5. Nieprawidłowa ewidencja dotacji w samorządowych zakładach budżetowych

Powszechnie stwierdzana przez kontrolujących nieprawidłowość w ewidencji środków z dotacji w samorządowych zakładach budżetowych występująca na kontach księgi głównej to księgowanie operacji zwrotu środków z dotacji (przedmiotowych, celowych) zapisem ujemnym dokonywanym na tych samych stronach kont, na których zaewidencjonowany został ich wpływ. Na przykład zwrot dotacji celowej na sfinansowanie kosztów inwestycyjnych, zamiast być zaksięgowany zapisem:

● Wn 800 "Fundusz jednostki",

● Ma 131 "Rachunek bieżący samorządowych zakładów budżetowych",

jest ewidencjonowany jak storno - w odpowiednich kwotach zwracanych ze znakiem minus zapisem: Wn 131, Ma 800, a zwrot dotacji przedmiotowej (wynikający z mniejszego wykonania usług/wytworzenia wyrobów, niż zakładano przy kalkulacji kwoty dotacji), zamiast być księgowany zapisem:

● Wn 740 "Dotacje i środki na inwestycje",

● Ma 131 "Rachunek bieżący samorządowych zakładów budżetowych",

jest księgowany w odpowiednich kwotach zwracanych ze znakiem minus zapisem: Wn 131, Ma 740.

Nieprawidłowość ta jest stwierdzana w odniesieniu do wszystkich przyczyn zwrotu dotacji (nadmiernie pobranych dotacji przedmiotowych, niewykorzystanych do końca roku budżetowego dotacji celowych, dotacji niewykorzystanych oraz wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, rozliczenia dotacji celowych na inwestycje po otrzymaniu zwrotu kwoty VAT). Zapisy takie są niezgodne z art. 4 ust. 2 uor, ponieważ nie odzwierciedlają prawidłowej treści ekonomicznej wykonywanych operacji gospodarczych oraz naruszają zasady funkcjonowania kont: 131, 740 i 800, opisane w pkt. 18, 71 i 79 załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont. Przyczyną powstawania tej nieprawidłowości jest nadal stwierdzana w jednostkach błędna interpretacja dokonywania zapisów księgowych dotyczących zwrotów środków z dotacji otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe - jako zmniejszenia dotacji (po tej samej stronie konta co wpływ środków, ze znakiem minus).

Druga z kolei pod względem częstości odnotowywana nieprawidłowość to niewłaściwe prowadzenie ewidencji analitycznej do kont, na których ewidencjonowane są środki z otrzymywanych dotacji przedmiotowych i celowych oraz kont zawierających dane konieczne do prawidłowego rozliczenia wykorzystania tych dotacji. W przypadku dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie inwestycji samorządowe zakłady budżetowe mają obowiązek ewidencjonowania kosztów realizacji inwestycji w sposób umożliwiający ustalenie źródeł ich finansowania, z uwzględnieniem dotacji otrzymanych z budżetu (§ 38 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych; dalej: rozporządzenie w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych).

PRZYKŁAD

Samorządowy zakład budżetowy realizował dotąd tylko inwestycje finansowane z dotacji z budżetu gminy, więc wszystkie koszty tej inwestycji były ewidencjonowane na jednym koncie 080. W tym roku planowane jest sfinansowanie kosztów modernizacji siedziby zakładu z pozostawionej w zakładzie nadwyżki budżetowej za rok ubiegły (tak zdecydowała rada) oraz dotacji z gminy. Czy w związku z tym trzeba zmienić zasady funkcjonowania konta 080?

Nie, w tym przypadku zasady funkcjonowania konta 080 nie ulegają zmianie, należy jedynie poszerzyć treści zawarte w ewidencji analitycznej do tego konta. Zgodnie z opisem zawartym w pkt. 14 załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, ewidencja szczegółowa do tego konta powinna zapewnić co najmniej wyodrębnienie kosztów środków trwałych w budowie według poszczególnych rodzajów efektów inwestycyjnych (zadań inwestycyjnych) oraz skalkulowanie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia poszczególnych obiektów środków trwałych. W samorządowych zakładach budżetowych ewidencja ta powinna także umożliwiać ustalenie źródeł finansowania inwestycji, z uwzględnieniem dotacji otrzymanych z budżetu (§ 38 ust. 2 rozporządzenia w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych). W praktyce ten dodatkowy przekrój ewidencyjny uwzględnia się na etapie opisywania i dekretowania faktur oraz innych dowodów źródłowych potwierdzających poniesienie kosztów inwestycji - poprzez zamieszczenie adnotacji, z jakich środków koszty te są finansowane ("do zapłaty ze środków własnych" lub "do zapłaty z dotacji celowej"). W przypadku ewidencji szczegółowej - w zależności od sposobu jej prowadzenia, determinowanego najczęściej przez oprogramowanie komputerowe stosowane do prowadzenia ksiąg rachunkowych - możliwe są dwa rozwiązania:

● rozwiązanie 1 - dowody poniesienia kosztów mogą być grupowane od razu w chwili dokonywania zapisu w księgach rachunkowych na oddzielnych kontach analitycznych, służących do ewidencji kosztów finansowanych z dotacji, środków własnych zakładu z nadwyżki budżetowej, innych środków,

● rozwiązanie 2 - dowody poniesienia kosztów mogą być ujmowane na kontach szczegółowych poszczególnych zadań inwestycyjnych z odpowiednią adnotacją, która umożliwia - po zadaniu oprogramowaniu wyszukiwania dowodów według źródeł finansowania - generowanie zestawień z kont analitycznych nakładów inwestycyjnych w podziale według źródeł finansowania.

Oba podane rozwiązania są dopuszczalne - istotne jest, aby z ksiąg rachunkowych można było odczytać, bez żadnych wątpliwości, źródła finansowania poszczególnych nakładów inwestycyjnych i aby można było powiązać zapisy dokonane w księgach z poszczególnymi dowodami księgowymi - co jest warunkiem kontroli prawidłowości wykorzystania środków z dotacji celowej.

IZABELA MOTOWILCZUK

magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji z zakresu finansów i rachunkowości jednostek sektora publicznego, ze szczególnym uwzględnieniem samorządowych jednostek organizacyjnych

PODSTAWY PRAWNE

● Ustawa z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 198)

● Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 885; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1454)

● Ustawa z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 168; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1250)

● Ustawa z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 239; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 395)

● Ustawa z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1202)

● Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1228)

● Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047)

● Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 380; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 585)

● Ustawa z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 406; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1020)

● Ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 446)

● Ustawa z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 814)

● Ustawa z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 486)

● Ustawa z 25 czerwca 2010 r. o sporcie (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1171)

● Ustawa z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1446; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1330)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1015)

● Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 15 grudnia 2010 r. w sprawie wzoru oferty i ramowego wzoru umowy dotyczących realizacji zadania publicznego oraz wzoru sprawozdania z wykonania tego zadania (Dz.U. z 2011 r. Nr 6, poz. 25) - uchylone

● Rozporządzenie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 17 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów ofert i ramowych wzorów umów dotyczących realizacji zadań publicznych oraz wzorów sprawozdań z wykonania tych zadań (Dz.U. z 2016 r. poz. 1300)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1053; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1504)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1954)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 1542)