Biuletyn VAT 7/2016, data dodania: 27.06.2016

W jakiej wysokości można odliczyć VAT od wydatków dotyczących samochodów wynajmowanych jako samochody zastępcze

Przedsiębiorcy zajmujący się naprawą i serwisem pojazdów samochodowych często oferują swoim klientom możliwość wynajmu tzw. samochodów zastępczych. Umowy najmu zawierane na czas naprawy lub serwisu pojazdu wzbudzają wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z użytkowaniem takich samochodów. Czy zarówno wynajmujący, jak i najemca mogą wówczas korzystać z prawa do odliczenia podatku w pełnej wysokości, czy też odliczenie podlega ograniczeniu do 50%? Jakie warunki muszą zostać spełnione, aby dokonać odliczenia całej kwoty podatku naliczonego?

Umowa najmu samochodu zastępczego, zawierana na czas naprawy lub serwisu pojazdu, z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie różni się zasadniczo od tradycyjnej umowy najmu pojazdu samochodowego. Wydatki związane z użytkowaniem samochodu zastępczego podlegają zatem tym samym ograniczeniom, które dotyczą użytkowania pojazdów samochodowych na podstawie umowy najmu. Należy jednak wyraźnie rozgraniczyć prawo do odliczenia, które będzie przysługiwało wynajmującemu pojazd zastępczy, od prawa przysługującego podatnikowi korzystającemu z takiego pojazdu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego u najemcy pojazdu zastępczego

W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika (art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy). Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zalicza się wydatki dotyczące:

● nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych (art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy),

● używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową (art. 86a ust. 2 pkt 2 ustawy),

● nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów,

● usług naprawy lub konserwacji oraz nabycia innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów (art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy).

Ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego nie ma jednak zastosowania, jeżeli (art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy):

● pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

● jest to pojazd konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą (przeznaczenie to powinno wynikać z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym).

Drugi przypadek, odnoszący się generalnie do autobusów lub autokarów, nie budzi większych wątpliwości. Przy wynajmie pojazdu zastępczego, przeznaczonego do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, ograniczenia w zakresie odliczania VAT nie znajdują więc zastosowania. Najemca będzie wówczas uprawniony do odliczenia 100% VAT na podstawie zarówno faktury potwierdzającej usługę najmu pojazdu zastępczego, jak i faktur dokumentujących wydatki związane z jego użytkowaniem w okresie najmu. O ile oczywiście nie wystąpią inne przesłanki negatywne, które wyłączą prawo do odliczenia.

1. Wynajęcie pojazdu, który ze względu na sposób wykorzystania uprawnia do odliczenia 100% VAT

Przy pozostałych pojazdach samochodowych korzystanie z pełnego odliczenia VAT będzie wymagało potwierdzenia, że pojazd służy wyłącznie do działalności gospodarczej najemcy. Oznacza to, że:

● sposób wykorzystywania pojazdu przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach, dodatkowo potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, powinien wykluczać jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy) lub

● konstrukcja pojazdu powinna wykluczać jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, ewentualnie powodować, że użycie to jest nieistotne (art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy).

Uznanie, że sposób wykorzystywania pojazdu wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, wymagałoby tym samym od najemcy:

● ustalenia szczegółowych zasad jego użytkowania,

● prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, zgodnie z wymogami określonymi w art. 86a ust. 6-8 ustawy oraz

● złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego, na druku VAT-26, informacji o tym pojeździe w terminie siedmiu dni od dnia, w którym poniesiono pierwszy wydatek z nim związany (art. 86a ust. 12 ustawy).

W przypadku najmu pojazdów zastępczych, który trwa z reguły kilka dni, działania takie z pewnością nie będą praktykowane. Nie miałyby one uzasadnienia. Dlatego od wydatków związanych z takimi samochodami najemca odliczy tylko 50% VAT naliczonego.

2. Wynajęcie pojazdu, który ze względu na konstrukcję uprawnia do odliczenia 100%

Pozostaje zatem wynajęcie samochodu zastępczego, którego konstrukcja wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Do pojazdów takich, zgodnie z art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy, należą:

1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu.

Spełnienie wymagań przez taki pojazd, w myśl art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy, stwierdza się na podstawie:

● dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz

● dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Zawierając umowę najmu pojazdu zastępczego warto zatem upewnić się, że wynajmujący przeprowadził stosowne badanie techniczne tego pojazdu, a następnie potwierdzono je wpisem w dowodzie rejestracyjnym. Dla celów dowodowych, w razie ewentualnej kontroli organów podatkowych, najemca powinien posiadać kopie takich dokumentów. Razem z umową najmu pojazdu zastępczego stanowią potwierdzenie prawa do odliczania podatku naliczonego w pełnej wysokości, zarówno od usługi najmu pojazdu zastępczego, jak i innych wydatków związanych z jego użytkowaniem. Odliczenie 100% kwoty VAT jest oczywiście warunkowane związkiem nabyć wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego będzie ponadto dotyczyło wynajmowanych jako pojazdy zastępcze pojazdów specjalnych, o ile z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym (art. 86a ust. 10 pkt 2 ustawy). Są to m.in. pojazdy specjalne następujących przeznaczeń (art. 86a ust. 9 pkt 3 ustawy):

● agregat elektryczny/spawalniczy,

● do prac wiertniczych,

● koparka, koparko-spycharka,

● ładowarka,

● podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

● żuraw samochodowy.

Do tych pojazdów zaliczane są również: samochód pogrzebowy, bankowóz typu A i B, pomoc drogowa, gdy spełniają warunki wskazane w rozporządzeniu.

Dla uzyskania prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z użytkowaniem samochodu zastępczego nie ma natomiast żadnego znaczenia, czy pojazd, w miejsce którego wynajęto samochód zastępczy, spełniał warunki umożliwiające odliczanie VAT w pełnej wysokości. Fakt, że pojazd oddany przez najemcę do naprawy lub serwisu spełniał te warunki, nie daje automatycznie możliwości pełnego odliczenia przy wynajmie pojazdu zastępczego. Zasada ta działa również w drugą stronę. Wynajęcie samochodu zastępczego umożliwiającego pełne odliczenie VAT pozwala na takie odliczenie, nawet jeżeli pojazd, w miejsce którego go wynajęto, takiego prawa nie dawał.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego u wynajmującego pojazd zastępczy

Inne zasady obejmują podatników zawierających umowy najmu samochodów zastępczych jako wynajmujący.

1. VAT od wydatków związanych z pojazdami, których konstrukcja pozwala na odliczenie 100% podatku

Jeżeli konstrukcja pojazdów, które będą wynajmowane, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne, sprawa jest oczywista. Od wydatków związanych z takimi pojazdami wynajmujący odliczy 100% VAT. Oczywiście pojazd musi spełniać warunki (patrz: pkt 1.2). W tych wszystkich przypadkach nie ma znaczenia, czy pojazdy będą użytkowane przez wynajmującego wyłącznie do celów najmu czy również do innych jego celów, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wynajmującemu przysługuje każdorazowo prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od wydatków związanych z takim pojazdem. Należy pamiętać, że odliczenie 100% kwoty VAT warunkowane jest zawsze związkiem wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

2. VAT od wydatków związanych z pojazdami, które ze względu na sposób wykorzystania uprawniają do odliczenia 100% VAT

Bardziej złożona jest natomiast kwestia pojazdów niespełniających wymagań określonych w art. 86a ust. 9 ustawy i niebędących pojazdami konstrukcyjnie przeznaczonymi do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą. Jeżeli pojazdy te będą przeznaczone wyłącznie do celów najmu, niezależnie od tego, czy będzie to najem realizowany w wykonaniu umów dotyczących samochodów zastępczych czy tradycyjny najem pojazdów, od wydatków związanych z nabyciem, importem, wytworzeniem oraz innych wydatków związanych z eksploatacją lub używaniem pojazdów wynajmującemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Wynajmujący nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy). Z regulacji tych wynika, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Należy podkreślić, że użycie przez ustawodawcę sformułowania "wyłącznie" oznacza zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu jedynie dla tych pojazdów, które nie są wykorzystywane do innych celów. Częstotliwość tego wykorzystania nie ma żadnego znaczenia. Jeżeli pojazd przeznaczony do wynajmu byłby wykorzystywany, nawet sporadycznie, do innych celów, zwolnienie nie znajdzie zastosowania. Wymagane będzie wtedy prowadzenie ewidencji przebiegu takiego pojazdu i złożenie VAT-26 do urzędu.

Prowadząc działalność gospodarczą w zakresie wynajmu samochodów, w tym również samochodów zastępczych, należy zatem w sposób jednoznaczny wydzielić pojazdy przeznaczone wyłącznie do celów wynajmu. Ich użycie do innych celów, przy braku ewidencji przebiegu pojazdu, może bowiem prowadzić do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Organ podatkowy stwierdzi wówczas, że wynajmujący, który wykorzystał pojazd również do celów innych niż najem, jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, a skoro takowej ewidencji nie prowadzi, przysługuje mu odliczenie podatku naliczonego jedynie w wysokości 50%. Konsekwencje takich ustaleń organów podatkowych mogą być bardzo poważne. Zakwestionowanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego będzie dotyczyło zarówno bieżących wydatków związanych z użytkowaniem pojazdu, jak i prawa do odliczenia VAT przy jego nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Warto mieć to na uwadze, zwłaszcza że w podobnych sytuacjach organy podatkowe prezentują rygorystyczne stanowisko. Uznają, że wykorzystywanie pojazdu samochodowego do czynności związanych wprawdzie z jego wynajmem, lecz niestanowiących bezpośrednio usługi najmu wyklucza możliwość stosowania zwolnienia z prowadzenia ewidencji. Do takich przypadków zaliczają jazdy do myjni, na przeglądy czy nawet na miejsce kolizji. W konsekwencji podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji jego przebiegu i złożenia VAT-26. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 marca 2015 r. (sygn. IBPP2/443-1138/14/IK) czytamy:

(...) samochody osobowe należące do floty samochodów przeznaczonych na wynajem są wykorzystywane przez Wnioskodawcę również do obsługi samochodów oddanych w najem. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że pojazdy pomiędzy poszczególnymi okresami, na które dany samochód będzie wynajmowany (jest wolny i czeka na wynajęcie) Spółka będzie mogła użyć go do obsługi samochodów w danym czasie oddanych w użytkowanie klientowi np. przewozu pracowników wykonujących zadania związane z obsługą klienta wynajmującego, jazdami związanymi z usuwaniem awarii, obsługą serwisową. Przepis art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy jednoznacznie wskazuje, że pojazdy samochodowe muszą być przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Jeżeli pojazdy te, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, służą oprócz wynajmu również wykonywaniu innych czynności, przepis art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c nie ma zastosowania.

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że skoro część opisanych we wniosku pojazdów nie jest wykorzystywana wyłącznie do wynajęcia, ale także do prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem będą one również używane do obsługi całej floty samochodów oddanych klientom do używania, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od nabycia, rat leasingowych oraz od wydatków związanych z tymi pojazdami bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz zgłoszenia tych pojazdów do naczelnika urzędu skarbowego na formularzu VAT-26.

Sądy nie zgadzają się z takim stanowiskiem. WSA w Poznaniu w wyroku z 20 sierpnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Po 1124/14) zajmował się sprawą podatnika, który wynajmował samochody. W związku z wynajmem pojazdy były przemieszczane między poszczególnymi oddziałami podatnika oraz do miejsca zamieszkania najemcy lub miejsca zdarzenia powodującego szkodę w pojeździe najemcy. Zdaniem organów podatkowych w takiej sytuacji podatnik, jako wynajmujący, był zobowiązany do prowadzenia ewidencji ich przebiegu. Sąd w wyroku z 20 sierpnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Po 1124/14) uznał stanowisko organu podatkowego za nieprawidłowe. Stwierdził, że:

(...) koncepcja prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na oddaniu samochodów w odpłatne używanie, bez doprowadzenia pojazdu do miejsca wskazanego przez najemcę, stacji benzynowej, stacji kontroli pojazdów, czy warsztatu, jest trudna do wykonania. Tym bardziej, że po zakończeniu czynności bezpośrednio związanej z najmem, samochód zostanie pozostawiony na parkingu spółki. Tym samym już czynności opisane przez spółkę nie pozwalają stwierdzić, że samochody wykorzystywane są inaczej niż wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. W konsekwencji nie ma podstaw do odmowy zastosowania art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT. W orzeczeniu wskazywano ponadto, że (...) fakt przemieszczania przez pracowników spółki samochodów przeznaczonych wyłącznie na wynajem z jednego oddziału do drugiego, mając na uwadze, że przemieszczenie to związane będzie z udostępnieniem tych samochodów osobom je wynajmującym nie może uzasadniać odmowy zastosowania przytoczonego przepisu.

Prezentowane orzeczenie, niewątpliwie korzystne dla podatników, nie jest jeszcze prawomocne. Dlatego w podobnych sytuacjach warto zachować ostrożność. Jednak stanowisko organów podatkowych wyrażane w interpretacjach w podobnych stanach faktycznych jest zdecydowanie nazbyt rygorystyczne.

Podstawa prawna:

● art. 86a ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1-3, ust. 3 pkt 1, ust. 4 pkt 1-2, ust. 5 pkt 1 lit. c), ust. 6-8, ust. 9 pkt 1-3, ust. 10 pkt 1-2 i ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 846

Ewa Kowalska

ekspert w zakresie VAT

Inforakademia
Notyfikacje

Czy chcesz otrzymywać informacje o najnowszych szkoleniach? Zgódź się na powiadomienia od wideoakademii

Powiadomienia można wyłączyć w preferencjach systemowych
NIE NIE
TAK TAK