Dla uczestników obrotu gospodarczego, będących sprzedawcami lub nabywcami, bardzo istotna jest znajomość skutków podatkowych każdego z popełnionych błędów oraz sposobu ich korekty.

I. Błędy w fakturowaniu

1. Błędy popełniane przez wystawcę faktury i sposoby ich korekty

Każda transakcja podlegająca opodatkowaniu powinna być wykazana na fakturze zgodnie z rzeczywistym jej przebiegiem, z uwzględnieniem uzgodnionych warunków cenowych. Wszelkie odstępstwa w postaci zawyżenia lub zaniżenia ceny i kwoty podatku muszą być skorygowane przez wystawcę faktury.

1.1. Korekta zawyżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku

Jednym z błędów popełnianych przez wystawcę przy fakturowaniu sprzedaży jest zawyżenie podstawy opodatkowania (np. zawyżenie ceny), skutkujące również zawyżeniem kwoty VAT. Zawyżenie samej tylko kwoty VAT może być natomiast spowodowane zastosowaniem błędnej stawki VAT. W przypadku zawyżenia podatku należnego wystawca faktury jest zobowiązany zapłacić fiskusowi kwotę podatku, która wynika z wystawionej faktury, i to mimo że jej zawyżona wysokość nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem transakcji (błąd w cenie) czy obowiązującymi w tym zakresie przepisami o VAT (błąd w stawce podatku). Podstawę tej zapłaty stanowi art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego, jest zobowiązana do jego zapłaty. Rozliczenia takiej faktury należy dokonać w deklaracji VAT-7.

PRZYKŁAD

Podatnik dostarczył towary opodatkowane stawką 8%, ale wystawił kontrahentowi fakturę, w której wykazał kwotę podatku obliczoną według stawki 23%. Tę zawyżoną kwotę VAT podatnik wykazuje w deklaracji VAT składanej za okres powstania obowiązku podatkowego dla czynności dostawy towarów, w odniesieniu do której nastąpiło zawyżenie podatku. Podatnik ma obowiązek zapłaty zawyżonej kwoty podatku wykazanej w wystawionej przez siebie fakturze.

Podatnik, który wystawił fakturę z zawyżoną kwotą VAT - w przypadku gdy powodem zawyżenia była np. błędna podstawa opodatkowania lub błędna stawka VAT - ma prawo skorygować swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę m.in. w stawce lub kwocie podatku, podatnik wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca błędną stawkę VAT powinna zawierać m.in.:

● przyczynę korekty, np.: nieprawidłowa stawka VAT, a także

● w przypadku gdy korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej.

Obecnie niezbędne jest podanie jedynie samej kwoty, która zmniejsza lub zwiększa (koryguje) podstawę opodatkowania lub VAT. Jednak nic nie stoi na przeszkodzie, aby w fakturze korygującej umieszczać więcej danych, niż jest to wymagane, takich jak kwoty podane w omyłkowej wysokości w zestawieniu z kwotami w wysokości prawidłowej. Istotne jest to, by poza dodatkowymi danymi faktura korygująca zawierała elementy obowiązkowe, wskazane w art. 106j ust. 2 i 3 ustawy.

PRZYKŁAD

Hurtownia owoców cytrusowych wystawiła fakturę na sprzedaż pomarańczy na kwotę 500 zł, VAT 115 zł, jednak przez pomyłkę zastosowała stawkę 23% zamiast 8%. Aby poprawić błąd, musi wystawić fakturę korygującą.

Wzór faktury korygującej wystawionej z powodu zawyżenia VAT

Na sposób rozliczenia zmniejszenia podstawy opodatkowania i/lub kwoty podatku na podstawie wystawionej korekty wskazują przepisy określone w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT. Stanowią one, że zmniejszenia:

● podstawy opodatkowania - w stosunku do podstawy określonej w fakturze z wykazanym podatkiem, lub

● kwoty podatku - w stosunku do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna,

dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

O terminie obniżenia podstawy opodatkowania i/lub kwoty podatku, które wynikają z faktury korygującej, decyduje zatem kolejno data:

1) potwierdzenia odbioru korekty przez nabywcę - jeśli sprzedawca otrzyma to potwierdzenie przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nabywca potwierdził odbiór korekty,

2) otrzymania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej - jeśli sprzedawca otrzymał to potwierdzenie w terminie późniejszym niż opisany w pkt 1.

PRZYKŁAD

Z powodu zawyżenia ceny usługi na fakturze pierwotnej podatnik 16 maja 2016 r. wystawił fakturę korygującą błędną cenę i zawyżoną kwotę VAT. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez usługobiorcę otrzymał on 10 czerwca 2016 r. Z potwierdzenia wynika, że usługobiorca odebrał fakturę korygującą 23 maja 2016 r. W takim przypadku wystawca faktury korygującej obniżył podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym nabywca odebrał fakturę korygującą, czyli w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r.

PRZYKŁAD

Z powodu zawyżenia ceny usługi na fakturze pierwotnej podatnik 16 maja 2016 r. wystawił fakturę korygującą błędną cenę i zawyżoną kwotę VAT. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę otrzymał 29 czerwca 2016 r. Z potwierdzenia wynika, że nabywca odebrał fakturę korygującą 30 maja 2016 r. Sprzedawca rozliczy fakturę korygującą w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. Jeśli wystawca faktury korygującej otrzymałby potwierdzenie jej odbioru przez nabywcę w kolejnych miesiącach, np. 5 lipca 2016 r., wówczas obniżenia podatku należnego wynikającego z tej korekty dokona w deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym uzyskał potwierdzenie, czyli w tym przypadku w deklaracji podatkowej za lipiec 2016 r.

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy:

● podatnik nie uzyskał tego potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej,

● z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, iż transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Wówczas obniżenie kwoty podatku następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym łącznie zostały spełnione wymienione przesłanki (art. 29a ust. 15 pkt 4 i ust. 16 ustawy o VAT).

UWAGA!

Zdaniem MF sprzedawca nie musi uzyskać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, gdy naliczył VAT, zamiast zastosować odwrotne obciążenie.

Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru dotyczy faktur korygujących faktury z wykazanym VAT. Od tej zasady istnieje wyjątek. Zdaniem MF sprzedawca nie musi uzyskać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, gdy naliczył VAT, zamiast zastosować odwrotne obciążenie.

Ponadto sprzedawca nie musi uzyskać potwierdzenia odbioru faktury korygującej w przypadku korekty rozliczenia (art. 29a ust. 15 ustawy):

● eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

● dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju,

● sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, czyli tzw. usług powszechnych.

UWAGA!

Korekta błędów wynikających z zawyżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku jest rozliczana przez sprzedawcę na bieżąco, po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę lub usługobiorcę, albo bez tego potwierdzenia - gdy przepisy VAT przewidują taką możliwość.

Szczegółowo na temat terminów rozliczeń faktur korygujących, gdy nie jest konieczne potwierdzenie ich odbioru, pisaliśmy w numerze 4/2016 BV w dodatku z serii Ściąga księgowego.

1.2. Korekta zaniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku

Wykazanie prawidłowej kwoty VAT jest obowiązkiem podatnika. Jeżeli wystawiona przez niego faktura wskazuje na zaniżenie podstawy opodatkowania i/lub kwoty podatku, to podatnik powinien wystawić fakturę korygującą błędne wartości (art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT). Skorygowanie zaniżenia podstawy opodatkowania i/lub kwoty podatku należnego nie wymaga otrzymania potwierdzenia odbioru korekty przez nabywcę towaru lub usługobiorcę. Sprzedawca, który na skutek pomyłki zaniżył wartość transakcji i/lub kwotę podatku należnego na fakturze pierwotnej, jest zobowiązany do wstecznego skorygowania deklaracji podatkowej za okres, w którym wykazał zaniżoną podstawę opodatkowania i podatek należny w oparciu o dane wynikające z faktury pierwotnej. Jeśli korekta ta spowodowała wystąpienie zaległości podatkowej, to podatnik - poza kwotą zwiększenia podatku - może być również zobowiązany zapłacić odsetki podatkowe za zwłokę.

PRZYKŁAD

15 marca 2016 r. podatnik dostarczył towar, co potwierdziła wystawiona w tym samym dniu faktura. Na podstawie tej faktury podatnik wykazał podstawę opodatkowania wraz z kwotą podatku należnego w deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r.

Kupujący zgłosił, że ilość wskazanych na fakturze towarów nie zgadza się z faktycznie wydanymi. Nie ujęto 9 sztuk towaru. Wobec tego dostawca wystawił fakturę korygującą zaniżoną wartość sprzedaży i kwotę podatku należnego. Skutki tej korekty podatnik powinien uwzględnić w deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. (korekta wstecz).

Wzór faktury korygującej zaniżenie podstawy opodatkowania VAT

2. Błędy, które nie powodują u nabywcy utraty prawa do odliczenia VAT, i sposoby ich korekty

Otrzymana przez nabywcę faktura jest podstawą do odliczenia podatku naliczonego, co skutkuje ostatecznie zmniejszeniem zobowiązania podatkowego bądź prawem do wystąpienia o zwrot podatku. Jeżeli faktura odzwierciedla czynności opodatkowane, które faktycznie miały miejsce, to błędy związane np. z nieprawidłowym oznaczeniem strony transakcji czy błędnie wykazaną kwotą podatku nie pozbawiają podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

2.1. Odliczenie VAT z faktury, jeśli sprzedawca popełnił błąd w danych nabywcy

Wszechobecny pośpiech sprawia, że do nabywcy trafiają faktury, które nie zawsze zawierają jego prawidłowe dane. Jeżeli błędy w danych nabywcy są tego rodzaju, że pozwalają na jego bezsporne zidentyfikowanie, to nie stanowią one przeszkody w odliczeniu podatku naliczonego, który wynika z wystawionej w ten sposób faktury. Jednak w takim przypadku nabywca powinien wystawiać noty korygujące. Nabywca nie może sam skorygować błędu, gdy faktura została wystawiona na inny podmiot.

Wzór noty korygującej

Z takim stanowiskiem zgadzają się również organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Łodzi z 27 października 2015 r. (sygn. IPTPP3/4512-330/15-4/BM). Pismo dotyczyło spółki, która otrzymuje od dostawców faktury zawierające czasem błędy formalne polegające na:

● braku polskich liter w nazwie i adresie bądź tylko w nazwie lub tylko w adresie spółki,

● niepotrzebnym zastosowaniu kropek między literami w nazwie spółki,

● użyciu skrótu SA w nazwie pełnej,

● braku wyrazów Spółka Akcyjna i skrótu SA,

● umieszczaniu w różnych miejscach nazwy podmiotu siedziby spółki.

Z wyjaśnień podatnika wynika, że pozostałe dane pozwalają zidentyfikować spółkę jako nabywcę m.in. poprzez prawidłowo podany NIP.

Zdaniem IS w Łodzi w takiej sytuacji przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zawierających błędy mniejszej wagi (tj. błędy inne niż dotyczące pozycji faktury wskazanych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o VAT), ale należy wystawić noty korygujące do tych faktur. W piśmie czytamy:

Zatem również w przypadku np. błędnej nazwy czy adresu nabywcy - co do zasady - sprzedawca powinien wystawić fakturę korygującą. Jednakże, niektóre błędy na fakturach uznane zostały przez ustawodawcę za błędy mniejszej wagi, dlatego dopuszczono ich skorygowanie również przez nabywcę w drodze noty korygującej, którą jednak sprzedawca musi zaakceptować.

(...) w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą niepełną nazwę Wnioskodawcy lub nazwę skróconą inną od nazwy skróconej zawartej w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R bądź błędy w adresie, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów poprzez wystawienie noty korygującej.

Choć w piśmie tym organ podatkowy jednoznacznie wskazał na potrzebę wystawienia noty korygującej w przypadku wystąpienia błędów mniejszej wagi w nazwie i adresie nabywcy, jednak na koniec podkreślił, że ewentualny brak noty korygującej nie spowoduje utraty prawa do odliczenia VAT z faktury dotkniętej tego typu błędami. Z pisma wynika, że:

(...) niewystawienie noty korygującej nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. Z przepisu art. 88 nie wynika bowiem, że takie nieprawidłowości jak przedstawione we wniosku, stanowią o braku prawa do odliczenia.

Warto dodać, że także NSA w wyroku z 22 października 2015 r. (sygn. akt I FSK 1131/14) uznał, iż nawet jeżeli nabywca nie skoryguje faktury notą korygującą, to i tak, mimo jej wad formalnych, zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z tezą tego wyroku:

Faktura dotknięta wadą formalną, która z uwagi na wagę uchybienia, może zostać skorygowana notą korygującą (np. dane nabywcy), umożliwia podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1065 ze zm.) realizację prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie (art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.; od 1 stycznia 2014 r. - art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 u.p.t.u.) niezależnie od tego, czy formalne wady faktury zostaną skorygowane - jeżeli nie zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia (czynności udokumentowane fakturą zostały wykonane na rzecz podatnika i służyły jego działalności opodatkowanej).

Zdaniem NSA dopiero gdy wadliwość formalna faktury jest na tyle poważna, że rodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia oraz uniemożliwia kontrolę prawidłowego poboru podatku przez administrację podatkową, to taka faktura - która nie została skorygowana mimo istnienia tego rodzaju wady formalnej - nie daje podatnikowi uprawnienia do odliczenia VAT.

2.2. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, który został wykazany w błędnej wysokości

Podatek należny wykazany przez sprzedawcę na wystawionej fakturze stanowi jednocześnie - w tej samej kwocie - podatek naliczony u nabywcy, odliczany na podstawie otrzymanej faktury zakupu (przy założeniu istnienia związku zakupu z działalnością opodatkowaną). Nawet jeśli kwota VAT wykazana na fakturze jest błędnie obliczona, to fakt ten nie pozbawia nabywcy prawa do jego odliczenia (ta sama kwota podatku stanowi u sprzedawcy kwotę podatku należnego). Potwierdził to Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1228/11-2/BS), który uznał, że w przypadku gdy faktura zawiera błędne wyliczenie kwoty VAT (chodzi o błąd rachunkowy tego rodzaju, że np. iloczyn 100 zł i stawki 23% daje kwotę VAT w wysokości 24 zł), to podatnik ma prawo do odliczenia VAT w takiej wysokości, w jakiej został on wykazany na fakturze przez wystawcę faktury, mimo że jest wykazany w błędnej wysokości. W takiej sytuacji oczywiście wskazane jest wystawienie faktury korygującej błędną wysokość VAT, niemniej jednak ta błędnie wykazana kwota podatku nie pozbawia podatnika prawa do jej odliczenia.

2.3. Odliczenie VAT wykazanego na fakturze według zawyżonej stawki VAT

Jeżeli transakcja podlegała opodatkowaniu, a sprzedawca w wystawionej przez siebie fakturze wykazał kwotę podatku według zawyżonej stawki, np. według stawki 23% zamiast stawki 8% lub 5%, to w takiej sytuacji, jeśli zakup był związany z czynnościami opodatkowanymi, nabywcy przysługuje prawo do odliczenia zawyżonej kwoty VAT, mimo że jej wysokość jest nieprawidłowa.

Otrzymanie faktury z zawyżoną kwotą VAT nie pozbawia nabywcy prawa do odliczenia całej kwoty podatku. Stanowisko to potwierdził Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2016 r. (sygn. ILPP1/4512-1-814/15-2/MK). Pismo dotyczy podatnika, który w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną w branży meblarskiej, wykończeniowej i budowlanej, otrzymywał od kontrahentów faktury z zawyżoną - zdaniem podatnika - stawką podatku. Przy czym jak wskazał podatnik, transakcje te nie były objęte zwolnieniem od podatku. Organ podatkowy wyjaśnił, że:

Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi, wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zastosowanie błędnej stawki podatku przez wystawcę faktur nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie stanowi to negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w art. 88 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury (nawet w przypadku wskazanym wyżej), obok fundamentalnych przesłanek takich jak status odliczającego jako czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT i związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi (odliczającego), najistotniejsze jest to, by nabyta usługa lub towar podlegały opodatkowaniu i nie korzystały przy tym, ze zwolnienia od tego podatku.

Podatnik, który otrzymał taką fakturę, nie powinien korygować kwoty podatku naliczonego na własną rękę poprzez odliczenie, na podstawie faktury pierwotnej zawierającej zawyżoną kwotę podatku, jedynie kwoty podatku do wysokości stanowiącej np. 5% podstawy opodatkowania. Podatek naliczony, odliczony w zawyżonej wysokości, zostanie skorygowany przez nabywcę po otrzymaniu faktury korygującej błędną stawkę i kwotę VAT.

Na sposób rozliczenia otrzymanej faktury korygującej zawyżoną stawkę i kwotę podatku naliczonego wskazuje art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Wynika z niego, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi na podstawie otrzymanej faktury odliczył podatek naliczony w błędnej, zawyżonej wysokości, a następnie otrzymał on fakturę korygującą (zmniejszającą) podatek, to jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. W tym przypadku korekta podatku naliczonego jest dokonywana przez nabywcę na bieżąco, bez potrzeby korygowania tego podatku wstecz, tj. za okres, w którym nabywca odliczył zawyżoną kwotę podatku naliczonego.

UWAGA!

Nabywcy przysługuje prawo do odliczenia zawyżonej kwoty podatku naliczonego, mimo że jej wysokość jest nieprawidłowa.

PRZYKŁAD

Podatnik otrzymał w kwietniu 2016 r. fakturę, która stwierdzała nabycie usługi opodatkowane według stawki 23%. Prawo do tego odliczenia powstało w rozliczeniu za kwiecień 2016 r. Usługobiorca w deklaracji VAT-7 za kwiecień odliczył całą kwotę podatku naliczonego według stawki 23%. Następnie w czerwcu 2016 r. otrzymał on fakturę korygującą, z której wynikało zmniejszenie kwoty podatku naliczonego (zakup powinien być opodatkowany według stawki 8%). Podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, która wynika z otrzymanej faktury korygującej, w rozliczeniu za czerwiec 2016 r. Nie może on dokonać tego zmniejszenia w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (np. za lipiec lub sierpień 2016 r.), ponieważ przepisy ustawy o VAT nie dają podstawy do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w okresach kolejnych po otrzymaniu korekty.

Jeżeli podatnik nie odliczył kwoty podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego odliczenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego odliczenia.

PRZYKŁAD

Podatnik otrzymał w kwietniu 2016 r. fakturę, która stwierdzała nabycie towarów opodatkowane według stawki 23%. Prawo do tego odliczenia powstało w rozliczeniu za kwiecień 2016 r. i przysługiwało także w rozliczeniu za maj i czerwiec 2016 r. Jednak podatnik nie odliczył tego podatku w deklaracji podatkowej za kwiecień ani za maj 2016 r.

W czerwcu 2016 r. podatnik otrzymał fakturę korygującą, z której wynikało zmniejszenie kwoty podatku naliczonego (zakup powinien być opodatkowany według stawki 8%).

Podatnik ujął fakturę korygującą razem z fakturą pierwotną w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r.

Nabywca nie może odliczyć podatku naliczonego wykazanego w fakturze pierwotnej, jeżeli zgodnie z obowiązującymi przepisami transakcja nie podlegała VAT lub jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy). W takiej sytuacji, gdy podatnik otrzyma fakturę z naliczonym VAT zamiast zastosowanego zwolnienia lub gdy czynność w ogóle nie podlega VAT, nie może odliczyć z niej podatku (więcej na ten temat - patrz: pkt 3.1, s. 25).

II. Nieterminowe wystawienie faktury

Każda faktura powinna być wystawiona w ściśle określonym przedziale czasowym, przy czym przepisy ustawy o VAT określają zarówno jego początek, jak i koniec. Co do zasady fakturę należy wystawić:

● nie wcześniej niż 30 dnia przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT) i

● nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę (art. 106i ust. 1 ustawy o VAT).

Jest to podstawowy termin fakturowania sprzedaży towarów i usług. Nie dotyczy on jednak każdej odpłatnie dokonanej dostawy lub wykonanej usługi. Przepisy ustawy o VAT wskazują bowiem także na szczególne terminy fakturowania niektórych czynności. Na przykład zgodnie z art. 106i ust. 3 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż:

● 30 dnia od dnia wykonania usługi - w przypadku świadczenia między podatnikami usług budowlanych lub budowlano-montażowych, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT,

● z upływem terminu płatności - w przypadkach m.in.: dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych, świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, świadczenia usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Zarówno w tych wskazanych przykładowo przypadkach, jak i w pozostałych przypadkach wymienionych w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy o VAT terminowo wystawiona faktura, dotycząca czynności określonych przez art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4 ustawy o VAT, powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

1. Przedwczesne lub zbyt późne wystawienie faktury - skutki dla sprzedawcy

W przypadku gdy moment powstania obowiązku podatkowego jest związany z wystawieniem faktury, a podatnik w ogóle nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych przez art. 106i ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a jeśli nie określono tego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Tak wynika z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT.

PRZYKŁAD

Podatnik świadczy na rzecz innego podatnika usługę najmu lokalu użytkowego. Z zawartej umowy najmu wynika, że termin zapłaty czynszu za dany miesiąc upływa ostatniego dnia tego miesiąca. Tym samym termin płatności czynszu za maj upłynął z dniem 31 maja. Wynajmujący zafakturował czynsz za maj 1 czerwca. Najemca uregulował czynsz 3 czerwca. Faktura została wystawiona z opóźnieniem, gdyż powinna być wystawiona nie później niż z upływem terminu płatności, czyli w przypadku czynszu za maj - najpóźniej 31 maja. Opóźnienie w wystawieniu faktury nie spowodowało przesunięcia daty powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstał w ostatnim dniu, w którym podatnik był zobowiązany wystawić fakturę, tj. 31 maja, czyli w dniu, w którym upłynął termin płatności czynszu.

Jeżeli natomiast moment powstania obowiązku podatkowego jest określany na zasadach ogólnych, tj. w dniu dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), to opóźnienie w wystawieniu faktury również w żaden sposób nie wpływa na datę powstania tego obowiązku.

PRZYKŁAD

Podatnik wykonał 25 maja usługę transportową, którą zafakturował 20 czerwca. Zapłatę za wykonaną usługę otrzymał 1 czerwca. Faktura powinna być wystawiona najpóźniej 15 czerwca. Obowiązek podatkowy powstał w dniu wykonania usługi transportowej, czyli 25 maja. W tym przypadku obowiązek podatkowy w ogóle nie jest powiązany z momentem wystawienia faktury, dlatego opóźnienie w jej wystawieniu w żaden sposób nie wpływa na określenie tego momentu.

1.1. Wystawienie faktury z opóźnieniem

W przypadku podatników, którzy nieterminowo wystawiają swoje faktury, obawy wzbudza brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego każde wystawienie faktury z wykazaną kwotą podatku powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty. Jeżeli zatem podatnik wystawi fakturę z opóźnieniem, to można mieć wątpliwości co do tego, czy obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 19a ustawy o VAT w związku z wykonaniem danej czynności czy na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem faktury, czy może powstał on dwukrotnie?

Czynność potwierdzona fakturą wystawioną z opóźnieniem powinna być rozliczona tylko raz w momencie powstania obowiązku podatkowego. Do faktury wystawionej z opóźnieniem nie stosuje się sankcji wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-376/15-2/JF), w której Dyrektor IS w Warszawie odniósł się do sytuacji, gdy podatnik wystawiał faktury za dostawę towarów nawet z kilkumiesięcznym opóźnieniem (co wynikało z przyjętego w umowie handlowej sposobu fakturowania). Organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, który twierdził, że jest on zobowiązany do zapłaty podatku wskazanego na fakturze wystawionej z opóźnieniem wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, której ta faktura dotyczy. Z pisma wynika również, że do zbyt późno wystawionej faktury nie stosuje się art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym wystawca jest zobowiązany zapłacić kwotę podatku, która została w niej wykazana.

Także z prawomocnego orzeczenia WSA w Warszawie z 29 października 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 436/12) wynika, że sankcji określonej przez art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stosuje się do faktur wystawionych z opóźnieniem. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnik dwukrotnie wykazałby podatek należny od tej samej transakcji: raz - w momencie powstania obowiązku podatkowego, drugi raz - w momencie wystawienia faktury. Ostatecznie WSA w Warszawie w wymienionym wyroku uznał, że:

W ocenie Sądu orzekającego art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w przypadkach, gdy realizowana przez podatnika czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym, jedynie dokumentująca ją faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub po miesiącu powstania tegoż obowiązku. Jeżeli dana czynność podlega opodatkowaniu, podatnik wynikający z niej podatek jest obowiązany - stosownie do art. 99 i 103 ustawy - rozliczyć w miesiącu (okresie), w którym obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, natomiast wystawienie dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku, który w każdym z tych przypadków powinien zostać zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu zaistnienia zobowiązania podatkowego.

UWAGA!

Niedochowanie ustawowych terminów fakturowania sprzedaży, skutkujące opóźnieniem w wystawieniu faktury lub niewystawieniem faktury, pomimo istnienia takiego obowiązku, nie zwalnia sprzedawcy z obowiązku wykazania podatku należnego od sprzedaży w dacie powstania obowiązku podatkowego.

1.2. Przedwczesne wystawienie faktury

Nieco inne skutki towarzyszą przedwczesnemu wystawieniu faktury, gdy nie wystąpiła jeszcze czynność opodatkowana, taka jak dostawa towaru, wykonanie usługi lub otrzymanie zaliczki. Ustawodawca dopuszcza możliwość wystawienia faktury przed dokonaniem wymienionych czynności. Wówczas faktury te, co do zasady, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed dokonaniem dostawy towaru, wykonaniem usługi lub otrzymaniem zaliczki. Wynika to z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT. Ograniczenie czasowe we wcześniejszym wystawieniu faktury nie dotyczy jedynie czynności określonych przez art. 19a ust. 3, ust. 4 i ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. dostawa energii elektrycznej, usługa telekomunikacyjna, usługa najmu itd.), jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. W tych ściśle określonych przypadkach faktury mogą być wystawiane nawet na kilka miesięcy przed dostawą towaru czy wykonaniem usługi. Jednak co do zasady faktura nie powinna być wystawiona wcześniej niż 30 dnia przed dostawą towaru, wykonaniem usługi lub otrzymaniem zaliczki.

Mimo że to rozwiązanie jest dopuszczalne, jednak nie jest pozbawione ryzyka podatkowego. W praktyce może się okazać, że termin realizacji dostawy towaru, wykonania usługi lub przekazania zaliczki przesunął się, co powoduje, że faktura zostanie wystawiona znacznie wcześniej niż 30 dnia przed dostawą towaru, wykonaniem usługi lub otrzymaniem zaliczki. W takim przypadku najbezpieczniejszym rozwiązaniem dla sprzedawcy jest wystawienie faktury korygującej do zera fakturę pierwotną i gdy transakcja dojdzie do skutku - wystawienie nowej faktury, ale już przy zachowaniu ustawowego terminu fakturowania. W przeciwnym razie podatnik naraża się na ryzyko dwukrotnej zapłaty podatku, który wynika z faktury, tj. raz - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w momencie przedwczesnego wystawienia faktury, drugi raz - w momencie powstania obowiązku podatkowego w stosunku do czynności udokumentowanej fakturą.

1.2.1. Stanowisko uznające przedwcześnie wystawioną fakturę za tzw. pustą fakturę

Niektóre organy podatkowe twierdzą, że przedwcześnie wystawiona faktura, która nie dokumentuje żadnego zdarzenia gospodarczego, jest tzw. pustą fakturą, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik, który wystawił taką fakturę, wykazując w niej kwotę podatku, jest zobowiązany do jego zapłaty, i to niezależnie od okoliczności jej wystawienia. Może to powodować konieczność dwukrotnej zapłaty wykazanego na fakturze podatku. Takie stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Katowicach z 2 lutego 2015 r. (sygn. IBPP4/443-523/14/PK), który uznał, że konieczność zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie dotyczy wyłącznie faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Obowiązek ten powstaje także w stosunku do przedwcześnie wystawionych faktur z wykazaną kwotą podatku. W piśmie czytamy:

(...) przepis ww. artykułu [art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - przyp. red.] znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy dany podmiot, jak Wnioskodawca w niniejszej sprawie, wystawił fakturę VAT wykazując kwotę podatku należnego, w stosunku do czynności, które nie zostały jeszcze wykonane, a nie tylko w sytuacji wystawienia faktur, które z góry nie będą dokumentować rzeczywistych transakcji.

Na konieczność skorygowania przedwcześnie wystawionej faktury wskazał z kolei Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-222/15-2/AP). Pismo dotyczy spółki będącej autoryzowanym dealerem samochodowym, która każdorazowo przed wydaniem samochodu i otrzymaniem należności wystawia fakturę, na podstawie której klient rejestruje samochód. Zdarza się, że niektórzy klienci odbierają auto i wpłacają należność po upływie 30 dni od wystawienia faktury. Podatnik twierdził, że przedwczesne wystawienie faktury, w przypadku gdy doszło do transakcji, nie powinno skutkować obowiązkiem wystawienia faktury korygującej ani noty korygującej. Organ podatkowy miał jednak inne zdanie na ten temat, twierdząc, że w przypadku przedwczesnego wystawienia faktury jedynym możliwym sposobem jej skorygowania przez sprzedawcę jest wystawienie faktury korygującej (notę korygującą wystawia nabywca, a nie sprzedawca). Izba skarbowa wyjaśniła, że:

(...) w takiej sytuacji, a więc gdy faktura wystawiona wcześniej niż 30 dni przed dostawą towarów została wprowadzona do obrotu prawnego poprzez jej przekazanie kontrahentowi, wówczas należy wystawić fakturę korygującą.

(...) gdyby Spółka nie skorygowała faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, zobowiązana będzie do zapłaty wykazanego w niej podatku (art. 108 ust. 1 ustawy). Przepis ten zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Każda zatem faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku.

1.2.2. Stanowisko nieuznające przedwcześnie wystawionej faktury za tzw. pustą fakturę

Kwestia przedwczesnego wystawienia faktury nie zawsze jest oceniana przez organy podatkowe w ten sam sposób. Na przykład Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-947/15-2/AW) uznał, że przedwcześnie wystawiona faktura zaliczkowa, w przypadku gdy podatnik otrzymał zaliczkę po 30 dniu od daty wystawienia faktury zaliczkowej, nie stanowi faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy uzasadnił swoje stanowisko następująco:

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy dotyczy jednakże sytuacji, w których kwota podatku wynika jedynie z samego faktu wystawienia faktury, a więc gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania lub też gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Jeżeli natomiast faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które co do zasady podlega opodatkowaniu, sam fakt wystawienia takiej faktury w sposób niezgodny z przepisami (przedwcześnie) nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zaewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego właściwego dla czynności, którą ta faktura dokumentuje.

W przypadku faktur wystawionych przedwcześnie przez Spółkę nie ulega wątpliwości, że dokumentują one rzeczywiste czynności podlegające opodatkowaniu w postaci wykonania przyłączy do sieci elektroenergetycznej na rzecz kontrahentów, które zostaną dokonane w okresie obowiązywania umowy. Nie ma zatem podstaw, aby do tych faktur zastosowanie miał przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym aby Zainteresowany był zobowiązany do rozliczenia podatku VAT przed otrzymaniem płatności zaliczkowej od kontrahenta.

Zdaniem autora za słuszne należy uznać właśnie to ostatnie wyjaśnienie organu podatkowego. Przepis określony przez art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który ma charakter sankcyjno-prewencyjny, został wprowadzony po to, aby stworzyć podstawę do wyegzekwowania przez organy podatkowe podatku wykazanego na fakturze w sytuacji, gdy nabywca - z racji posiadania tej faktury - mógłby odliczyć wykazany w niej podatek, natomiast wobec wystawcy faktury, który nie wykonał czynności wykazanej w wystawionej fakturze, nie powstawałby obowiązek podatkowy skutkujący rozliczeniem transakcji w deklaracji podatkowej. Taki mechanizm narażałby Skarb Państwa na straty we wpływach budżetowych. Jeśli natomiast faktura dokumentuje czynność opodatkowaną, która rzeczywiście miała miejsce i która została rozliczona przez jej wystawcę w deklaracji VAT w dacie powstania obowiązku podatkowego, to jej przedwczesne (czy opóźnione) wystawienie nie powinno skutkować sankcją określoną przez art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednak jak można zauważyć, w przypadku przedwcześnie wystawionych faktur stanowiska organów podatkowych są podzielone. Dlatego dla podatnika byłoby najbezpieczniej, gdyby wstrzymał się z wystawieniem faktury do momentu dostawy, wykonania usługi lub faktycznego otrzymania zaliczki. Jeżeli jednak stało się inaczej i podatnik wystawił fakturę wcześniej niż 30 dni przed wydaniem towarów, wykonaniem usługi czy otrzymaniem zaliczki, to powinien on:

● po 30 dniu od daty przedwczesnego wystawienia faktury wystawić fakturę korygującą,

● w ustawowym terminie wystawić nową fakturę stwierdzającą dostawę towarów, wykonanie usługi lub otrzymanie zaliczki.

2. Otrzymanie przedwcześnie lub zbyt późno wystawionej faktury - skutki u nabywcy

Aby po stronie nabywcy powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest, by nabycie towarów i usług (lub przekazanie zaliczki) powodowało po stronie sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego oraz by nabywca otrzymał fakturę zakupu (lub fakturę zaliczkową). Spełnienie tych warunków, tj.:

● powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy oraz

● otrzymanie faktury przez nabywcę,

wyznacza najwcześniejszy możliwy termin odliczenia podatku naliczonego - termin, w którym powstaje prawo do tego odliczenia. Wynika to z art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.

Jeśli nabywca otrzyma przedwcześnie wystawioną fakturę, w celu odliczenia podatku naliczonego, który z niej wynika, powinien poczekać, aż w stosunku do czynności określonej tą fakturą powstanie obowiązek podatkowy. U nabywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego jest oceniane na moment dokonania tego odliczenia, a nie wystawienia przez sprzedawcę faktury. Fakt, że nabywca dokonuje odliczenia na podstawie faktury, która została nieterminowo wystawiona, nie pozbawia go tego prawa, gdy na moment dokonania odliczenia powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy.

Przykład

Sprzedawca wystawił fakturę 1 kwietnia. Dostawa towarów, skutkująca przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, nastąpiła 10 maja, tj. po upływie 30 dni od wystawienia faktury. Nabywca otrzymał fakturę 5 kwietnia. Zapłaty za dostarczony towar dokonał 12 maja. W maju odliczył podatek naliczony, którego kwota wynikała z otrzymanej faktury. Dokonując odliczenia nabywca spełniał warunki dotyczące:

● otrzymania faktury (5 kwietnia),

● powstania obowiązku podatkowego u dostawcy (10 maja).

Jeżeli natomiast nabywca po otrzymaniu przedwcześnie wystawionej faktury otrzyma jej korektę oraz nową, terminowo wystawioną fakturę, to w rezultacie odliczy on podatek naliczony z nowej faktury wystawionej z zachowaniem ustawowego terminu.

Zdarza się również, że wystawca wystawi fakturę zbyt późno. Po stronie nabywcy fakt opóźnienia w wystawieniu faktury nie zmienia trybu odliczenia podatku naliczonego. Podatek ten rozliczany jest na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT. W takim przypadku, jeżeli w stosunku do zbyt późno wystawionej faktury powstał już obowiązek podatkowy, to prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje po stronie nabywcy w miesiącu (kwartale), w którym otrzymał fakturę, i na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT przysługuje ono również za dwa kolejne okresy rozliczeniowe.

PRZYKŁAD

Firma X dostarczyła towary firmie Y 30 kwietnia. Firma X powinna zafakturować dostawę najpóźniej 15 maja, czego jednak nie uczyniła. Fakturę, wystawioną 3 czerwca, firma Y otrzymała 6 czerwca. Firma Y (nabywca), rozliczająca VAT za okresy miesięczne, może odliczyć podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury w rozliczeniu za miesiące czerwiec, lipiec lub sierpień.

W tym miejscu warto odróżnić opóźnienie w wystawieniu faktury od opóźnienia w otrzymaniu faktury. Zdarza się, że dostawca terminowo zafakturuje sprzedaż, ale faktura wpłynie do nabywcy np. z kilkumiesięcznym opóźnieniem. W takim przypadku powstają wątpliwości związane z ustaleniem, czy prawo do odliczenia podatku naliczonego liczy się od momentu powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy czy od momentu otrzymania faktury. Wątpliwości te wynikają z zestawienia art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, z których wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres powstania obowiązku podatkowego w stosunku do nabytych towarów i usług, nie wcześniej jednak niż po otrzymaniu faktury.

Organy podatkowe potwierdzają, że w przypadku opóźnienia w otrzymaniu faktury prawo do odliczenia powstaje w miesiącu (kwartale) otrzymania faktury i może być zrealizowane jeszcze w ciągu dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacjach indywidualnych Dyrektora IS w Katowicach z 5 grudnia 2014 r. (sygn. IBPP2/443-904/14/JJ) oraz Dyrektora IS w Warszawie z 18 marca 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-99/15-2/MP) i z 29 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-157/15-2/JF).

PRZYKŁAD

Podatnik otrzymał w maju fakturę za wykonaną usługę. Faktura została wystawiona przez sprzedawcę w marcu. W marcu po stronie sprzedawcy powstał również obowiązek podatkowy w stosunku do zafakturowanej czynności. Podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony wykazany na fakturze otrzymanej z opóźnieniem w rozliczeniu za maj, czerwiec lub lipiec.

III. Nadużycia w fakturowaniu

Nadużycia w fakturowaniu, będące często skutkiem zamierzonego i świadomego współdziałania stron transakcji, mają o wiele poważniejsze skutki w porównaniu z błędami popełnianymi nieświadomie.

1. Rozliczenie tzw. pustych faktur przez sprzedawcę

W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku, ma obowiązek zapłaty tego podatku bez względu na powód wystawienia faktury. Jest to szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, którego powodem nie jest wykonanie określonej czynności, ale jest nim samo wystawienie faktury z wykazaną kwotą podatku. Powstanie tego obowiązku ma charakter sankcji. Polega on na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury powinien liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Choć powodów nierzetelności wystawionej faktury może być wiele, z "pustą" fakturą mamy do czynienia wtedy, gdy stwierdza ona transakcję, która w ogóle nie miała miejsca. Wskazuje na to wyrok NSA z 12 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1537/13). Sąd sprecyzował w nim trzy główne przyczyny wystawienia nierzetelnej faktury, z których tylko jedna skutkowała wystawieniem "pustej" faktury. W wyroku czytamy:

Po pierwsze (...) faktura może być nierzetelna z tego powodu, że czynność nią udokumentowana została dokonana, ale nie przez wystawcę na tej fakturze uwidocznionego. Po drugie faktura może nie dokumentować czynności rzeczywiście dokonanej ze względu na jej przedmiot. To znaczy może dokumentować nie taką dostawę towarów czy też świadczenie usług jakie były przedmiotem rzeczywistej transakcji. Faktura może również być wystawiona w celu potwierdzenia transakcji w ogóle nie dokonanej i będzie to tzw. pusta faktura.

Jeżeli zatem faktura stwierdza fikcyjną transakcję, która w ogóle nie wystąpiła, to taką fakturę określa się mianem "pustej".

Sankcje za wystawienie i wprowadzenie do obrotu "pustej" faktury są uzasadnione tym, że nabywca będący w posiadaniu takiej faktury może dokonać odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego (choć nie ma takiego prawa), co prowadzi do zmniejszenia zobowiązania podatkowego lub żądania zwrotu podatku. Jeśli faktura stwierdzająca fikcyjną transakcję powodowałaby wyłącznie odliczenie podatku naliczonego przez nabywcę, przy jednoczesnym braku rozliczenia podatku należnego przez wystawcę faktury, to taki przebieg rozliczeń narażałby Skarb Państwa na uszczuplenie należnych wpływów. Dlatego jak wskazał NSA w wyroku z 3 lutego 2016 r. (sygn. akt I FSK 1288/14):

(...) polskie organy podatkowe, stosując przepis art. 108 u.p.t.u. powinny każdorazowo oceniać to czy na skutek działań podmiotu wystawiającego fakturę zachodziła możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki organy powinny, co do zasady, odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu.

Oprócz obowiązku zapłaty VAT wykazanego na tzw. pustej fakturze na sprzedawcę mogą zostać nałożone sankcje z Kodeksu karnego skarbowego. Artykuł 62 k.k.s. określa sankcje za niewystawienie lub nieprawidłowe wystawienie faktury:

● za wystawienie faktury w sposób nierzetelny albo posługiwanie się takim dokumentem - może być wymierzona kara grzywny do 240 stawek dziennych,

● za niewystawienie faktury za wykonanie świadczenia, wystawienie jej w sposób wadliwy albo odmowę jej wydania - może być wymierzona kara grzywny do 180 stawek dziennych.

W wypadku czynu mniejszej wagi sprawca czynu zabronionego podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

Za wadliwie wystawioną fakturę należy uznać dokument, który został wystawiony niezgodnie z ustawą o VAT i rozporządzeniem w sprawie faktur. Natomiast faktura nierzetelna to taka faktura, która została wystawiona niezgodnie ze stanem rzeczywistym, np. nierzetelnie opisuje poszczególne elementy dokumentowanego zdarzenia, takie jak: ilość towaru będącego przedmiotem obrotu, jego cena, rodzaj itp. Jeżeli faktura jest nierzetelna, to również nabywca towaru lub usługi jest narażony na odpowiedzialność karnoskarbową jako podmiot, który posługuje się takim dokumentem.

Kary mogą być nałożone, nawet gdy nie doszło do narażenia na uszczuplenie podatku. Należy pamiętać o ogólnej zasadzie z Kodeksu karnego skarbowego, że nie jest przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym czyn zabroniony, którego społeczna szkodliwość jest znikoma. Za takie błędy należy uznać np. posługiwanie się starymi oznaczeniami faktur, pomyłkę w NIP czy adresie.

Karę z Kodeksu karnego skarbowego wymierza sąd. Ustalając stawkę dzienną, bierze on pod uwagę dochody sprawcy, jego warunki osobiste, rodzinne, stosunki majątkowe i możliwości zarobkowe. Stawka dzienna nie może być niższa od jednej trzydziestej najniższego miesięcznego wynagrodzenia w czasie orzekania w pierwszej instancji ani przekraczać jej czterystukrotności.

1.1. Sposób korekty "pustej" faktury

Wystawca "pustej" faktury może ją skorygować. Wówczas nie naraża się na konieczność zapłaty podatku, który wynika z pierwotnie wystawionej "pustej" faktury. Prawo do korekty "pustej" faktury potwierdzają również sądy administracyjne, czego przykładem jest wyrok NSA z 13 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 351/13).

Na temat dopuszczalności korekty faktury, o której mowa w art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednio art. 108 ustawy o VAT), wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości UE w wyrokach: z 19 września 2000 r. (sygn. akt C-454/98) oraz z 11 kwietnia 2013 r. (sygn. akt C-138/12). Trybunał uznał, że jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, aby bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Tym samym prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od administracyjnego uznania organów podatkowych.

Skorygowanie "pustej" faktury nie będzie jednak skuteczne, jeśli wystawienie faktury korygującej nastąpiło w wyniku ujawnienia fikcyjności "pustej" faktury przez organ podatkowy, np. w trakcie kontroli podatkowej lub skarbowej. Należy pamiętać, że VAT z takiej faktury nie podlega rozliczeniu w deklaracji tylko wpłacie bezpośrednio do urzędu.

Takie wnioski wynikają z wyroku NSA z 3 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK 315/14). NSA zajmował się sprawą podatnika, który w ewidencji sprzedaży za czerwiec 2010 r. wykazał dwie "puste" faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Obie faktury zostały ujawnione przez organy podatkowe w toku prowadzonej u podatnika kontroli skarbowej. Ustalenia te zostały zawarte w protokole kontroli. Następnie podatnik w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami złożył korektę deklaracji VAT-7, w której zmniejszył obrót i podatek należny o wartości wynikające z zakwestionowanych faktur. Organ kontroli skarbowej uwzględnił wprawdzie korektę deklaracji, ale określił podatek do zapłaty wynikający ze wskazanych faktur VAT, uznając, że podatek wykazany na fakturze, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT, nie może być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 ustawy o VAT, tj. w deklaracji VAT, i podlega odrębnej wpłacie do urzędu. W ten sposób, choć rozliczenia związane z "pustymi" fakturami nie podlegały wykazaniu w deklaracji VAT, podatnik był zobowiązany do odrębnej zapłaty kwot podatku wykazanych w "pustych" fakturach.

UWAGA!

Korekta faktury, do której ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest możliwa jedynie wtedy, gdy dokonano jej przed wszczęciem postępowania kontrolnego.

Ze stanowiskiem organów podatkowych zgodził się NSA. Ostatecznie sąd uznał, że:

(...) w takich okolicznościach nie można mówić o wyeliminowaniu w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, a tylko spełnienie tej przesłanki umożliwiałoby skuteczną korektę pustych faktur.

NSA stwierdził, że gdyby nie czynności kontrolne organów podatkowych i ujawnienie w ich wyniku oszustwa podatkowego polegającego na wystawieniu fikcyjnych faktur, nieprawidłowości nie wyszłyby na jaw w inny sposób, np. z inicjatywy samego podatnika. Dlatego w tych okolicznościach wystawienie faktur korygujących "puste" faktury nie może być uznane za skuteczne, gdyż oznaczałoby, że po wystawieniu "pustych" faktur podatnik zawsze może wystawić korekty, uchylając się w ten sposób od konsekwencji określonych przez art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Takie same wnioski wynikają też z wyroku NSA z 18 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK 635/14).

UWAGA!

Podatek wykazany w "pustej" fakturze nie może być elementem rozliczeń ujmowanych w ewidencji VAT oraz deklaracji VAT.

1.2. Zasady rozliczania VAT wykazanego w "pustej" fakturze

Podatek wykazany w "pustej" fakturze, czyli fakturze stwierdzającej fikcyjną czynność, która w rzeczywistości nie miała miejsca, nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usługi. Z tego powodu wartość tej transakcji wraz z wykazanym VAT nie może być ujmowana w deklaracji VAT, która służy do rozliczania podatku od czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Kwota podatku z tzw. pustych faktur nie może być rozliczana w deklaracjach podatkowych.

Stanowisko to podzielają także sądy administracyjne (zob. wyroki NSA z 13 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 351/13, oraz z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14).

Na powody, dla których podatek wykazany w "pustej" fakturze nie powinien być rozliczany w deklaracji podatkowej, wskazał w sposób wyczerpujący WSA w Szczecinie w prawomocnym orzeczeniu z 28 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Sz 1073/15). W wyroku tym czytamy:

Uregulowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje także, że podatek wynikający z faktury podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 u.p.t.u. Wystawienie faktury, dotyczącej czynności podlegającej opodatkowaniu i stwarzającej obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe w tym podatku, nakłada na podatnika obowiązek uwzględnienia w ramach deklaracji, o której mowa w art. 99, wykazanego podatku w fakturze. Następstwem tego może być obowiązek zapłacenia zobowiązania podatkowego (art. 103) określonego w rezultacie zestawienia w deklaracji podatkowej za dany okres podatku należnego oraz podatku naliczonego. Do takiej sytuacji nie odnosi się art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ może on być zastosowany tylko wówczas, gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury, nie stanowi elementu rozliczenia na podstawie sporządzonej przez podatnika deklaracji.

Podatek wykazany w "pustej" fakturze, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie powinien być zatem elementem rozliczeń dokonanych w deklaracji VAT-7/VAT-7D/VAT-7K. Jeżeli jednak podatnik wystawił i wprowadził do obrotu prawnego fakturę stwierdzającą czynność, która nie miała miejsca, i następnie podatek zawarty w tej fakturze wykazał w deklaracji VAT, to w przypadku kontroli podatkowej lub skarbowej organ podatkowy i tak - w odniesieniu do "pustej" faktury - wyda decyzję wymiarową. Wynika to z tego, że podatek wykazany na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może być częścią rozliczeń dokonanych w deklaracjach na podstawie art. 99 i 103 ustawy o VAT.

Mimo że nie wynika to z przepisów, część organów podatkowych pozwala na rozliczanie tych faktur oraz faktur korygujących do nich w deklaracji (patrz: pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 grudnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-683/15-2/AS). Jeśli jednak podatnik nie ma indywidualnej interpretacji w tym zakresie, takie postępowanie jest ryzykowne.

Sankcje za wystawienie "pustej" faktury

Czego dotyczy	Stosowanie sankcji z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT
1	2
Kiedy ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy	Artykuł 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy w sposób nieuzasadniony zostanie wystawiona faktura z wykazaną kwotą VAT, w sposób zarówno świadomy, jak i nieświadomy, np.: faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej czynności (pusta faktura)
Kogo dotyczy	Każdej osoby, która wystawiła fakturę, niezależnie od tego, czy jest podatnikiem
Jak rozliczyć błędną fakturę	VAT z tzw. pustej faktury powinien być rozliczony poza deklaracją, poprzez wpłatę wykazanego podatku na konto urzędu skarbowego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu lub kwartale, w którym została wystawiona faktura (art. 103 ustawy o VAT). Mimo że nie wynika to z przepisów, część organów podatkowych pozwala na rozliczanie tych faktur oraz faktur korygujących do nich w deklaracji. Jeśli jednak podatnik nie ma indywidualnej interpretacji, takie postępowanie jest ryzykowne
Czy można uniknąć zapłacenia podatku z "pustej" faktury	Nie będzie obowiązku zapłaty podatku, gdy faktura zostanie skorygowana. Podatnik nie ma możliwości skorygowania rozliczenia, gdy nieprawidłowość została stwierdzona przez organ podatkowy w trakcie czynności kontrolnych czy sprawdzających.
Czy można odzyskać zapłacony podatek	Gdy VAT z faktury został zapłacony, odzyskanie tych kwot powinno odbywać się poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej. Podstawą wystąpienia z takim wnioskiem powinno być jednak wcześniejsze spełnienie przesłanki, na którą wskazał ETS, tj. wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych. Odpowiednim narzędziem w tym zakresie jest wysłanie do kontrahenta faktury korygującej oraz uzyskanie potwierdzenia jej odbioru
Czy nabywca może odliczyć VAT z takiej faktury	Nie

PRZYKŁAD

Podatnik wystawił 10 września 2015 r. fikcyjną fakturę stwierdzającą wykonanie usług doradztwa gospodarczego. Fakturę tę w tym samym dniu przekazał nabywcy. W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. podatnik wykazał z tego tytułu:

● podstawę opodatkowania w kwocie 100 000 zł i

● podatek należny według stawki 23% w kwocie 23 000 zł.

Organ podatkowy, w wyniku przeprowadzonej w kwietniu 2016 r. kontroli podatnika, zakwestionował fakturę jako dokument, który nie potwierdza faktycznej sprzedaży. W rezultacie podatnik 20 kwietnia 2016 r. wystawił fakturę korygującą do zera "pustą" fakturę.

Ze względu na to, że "pusta" faktura od samego początku nie powinna być elementem rozliczenia deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r., podatnik, bez względu na datę wystawienia faktury korygującej i datę jej odbioru przez nabywcę, powinien zmniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny wynikający z "pustej" faktury poprzez korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r.

Jednocześnie organ podatkowy wyda decyzję wymiarową, w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określi podatek wynikający z "pustej" faktury. Wystawiona korekta nie powoduje zmniejszenia podatku należnego z uwagi na to, że fikcyjność faktury została stwierdzona przez organ podatkowy w ramach postępowania kontrolnego.

2. Odliczenie VAT z "pustej" faktury

Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Po stronie nabywcy podatek naliczony to podatek wynikający z otrzymanej faktury z tytułu nabycia towarów i usług. Aby po stronie nabywcy powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem niezbędnym jest nabycie towaru lub usługi, co wynika z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi jedynie w przypadku wykonywania przez niego czynności opodatkowanych. Natomiast faktury, na podstawie których może odliczyć podatek naliczony z nich wynikający, muszą stwierdzać nabycie towarów bądź usług służących wykonywaniu tych czynności, a zatem muszą dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. "Pusta" faktura, stwierdzająca czynność, która w rzeczywistości nie wystąpiła, nie spełnia tego warunku odliczenia. Ustawodawca w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wprost wskazał, że wystawione faktury i faktury korygujące stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, w części dotyczącej tych czynności.

Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne surowo traktują podatników, którzy otrzymaną fakturę, stwierdzającą nabycie, które w ogóle nie wystąpiło, chcą wykorzystać do odliczenia podatku naliczonego i w rezultacie do zmniejszenia zobowiązania podatkowego lub w niektórych przypadkach do zwrotu VAT.

Jeżeli otrzymana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to możliwość odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego jest jednoznacznie wykluczona na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Takie wnioski wypływają m.in. z wyroku NSA z 10 marca 2016 r. (sygn. akt I FSK 1363/14). Dotyczy on podatnika, któremu organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej rozbiórkę oraz wyburzenie elementów obiektu budowlanego. Organ podatkowy uznał, że transakcja ta nie odzwierciedla rzeczywistości, ponieważ ich wykonawca (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą) nie posiadał narzędzi i sprzętu niezbędnych do świadczenia usług rozbiórkowych, nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców. W tych okolicznościach NSA uznał, że:

Jak słusznie zauważył już Sąd pierwszej instancji prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura taka powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Jeżeli faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to taka faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Ustalony i nie podważony w skardze stan faktyczny mieści się więc w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

UWAGA!

Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane, jest zobowiązany do zapłaty VAT. Natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia z niej VAT, nawet jeśli faktura ta jest poprawna pod względem formalnym.

Ze względu na fikcyjność transakcji wykazanej w otrzymanej fakturze NSA odmówił podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego także w wyrokach: z 31 marca 2016 r. (sygn. akt I FSK 1985/14), z 26 lutego 2016 r. (sygn. akt I FSK 338/15), z 25 listopada 2015 r. (sygn. akt I FSK 1033/14) oraz z 26 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK 688/14).

Jednak nie każda nierzetelna faktura pozbawia nabywcę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z pewnością bezwzględny zakaz odliczenia podatku naliczonego dotyczy "pustej" faktury, która nie dokumentuje żadnej czynności. Jeżeli jednak faktura dokumentuje dokonanie transakcji między podmiotami innymi niż w rzeczywistości, wówczas podatnik, pod pewnymi warunkami, może odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Do jednej z takich sytuacji odniósł się NSA w wyroku z 16 lutego 2016 r. (sygn. akt I FSK 1429/14), w którym czytamy:

Z literalnego brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika jednoznacznie, że wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. W sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, ale zawiera wszystkie elementy formalne i co ważne nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik może zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, o ile wykazane zostanie, że przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

3. Pozostałe błędy i nadużycia, które pozbawiają nabywcę prawa do odliczenia VAT

3.1. Zakaz odliczenia VAT z faktury z błędnie wykazanym podatkiem

Nawet jeśli faktura jest wystawiona poprawnie pod względem formalnym, to jej otrzymanie może pozbawiać nabywcę prawa do odliczenia podatku naliczonego, który został w tej fakturze wykazany. Taki skutek wystąpi wtedy, gdy podatnik otrzymał fakturę z wykazanym VAT, choć zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami o VAT czynność wskazana w fakturze nie skutkuje naliczeniem podatku.

3.1.1. Faktura stwierdzająca transakcję, która nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku

Zdarza się, że czynność, która nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku, zostaje udokumentowana przez podatnika fakturą i opodatkowana według jednej ze stawek podatku (5%, 8% lub 23%). Nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT). Oznacza to, że jeśli wystawca opodatkował czynność, mimo że zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT nie podlega ona opodatkowaniu lub jest zwolniona od tego podatku, to nabywca, który otrzymał z tego tytułu fakturę z błędnie wykazaną kwotą VAT, nie ma prawa do jej odliczenia.

Stanowisko to potwierdził Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2014 r. (sygn. IPPP1/443-410/14-2/IGo), który odniósł się do kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktury stwierdzającej przyznanie premii pieniężnej za dokonanie przez kontrahenta nabyć określonej wartości lub ilości towarów w określonym czasie. Organ podatkowy uznał, że:

(...) otrzymywane przez kontrahentów premie pieniężne nie są w żaden sposób związane z uzyskaniem przez Wnioskodawcę świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać dokonywania przez kontrahentów zakupów o określonym wolumenie w ciągu ustalonych okresów rozliczeniowych (miesięcy, kwartałów).

(...) otrzymujący premie nie świadczy na rzecz Spółki usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem czynność ta nie podlega u niego opodatkowaniu i nie powinna być dokumentowana fakturą VAT.

W konsekwencji, jeżeli kontrahenci nie świadczyli usług na rzecz Spółki, to wystawione przez nich faktury, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią dla Wnioskodawcy podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wykazanego.

PRZYKŁAD

Firma X (inwestor) w październiku 2015 r. zawarła z firmą Y (wykonawcą) umowę o wykonanie robót budowlanych. Zgodnie z postanowieniami umowy roboty budowlane miały zostać wykonane w terminie do 31 marca 2016 r. Wykonawca nie zrealizował umowy w terminie. Z tego powodu inwestor 20 maja 2016 r. obciążył wykonawcę karą umowną w kwocie 20 000 zł i udokumentował obciążenie fakturą z doliczoną kwotą VAT według stawki 23%. Nabywca (wykonawca) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze, ponieważ obciążenie karą jest czynnością, która pozostaje poza zakresem VAT.

Jeśli podatnik odliczy VAT z takiej faktury, musi dokonać korekty za okres, kiedy odliczył podatek. Nie ma znaczenia termin otrzymania faktury korygującej. Potwierdzają to organy podatkowe. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 marca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-9/10-2/BS) czytamy:

W związku z powyższym w grudniu 2009 r. Spółka otrzymała od Komornika Sądowego faktury korygujące z dnia 02.12.2009 r. dotyczące błędnie wystawionych faktur z dnia 23.04.2008 r. nr 27/08 i 28/08 dokumentujących zakup przedmiotowych nieruchomości, w których jako przyczynę korekty podano: "błędne zastosowanie 22% stawki VAT - sprzedaż dotyczy majątku osobistego dłużników". Po korekcie faktur, kwota VAT naliczonego wyniosła 0 zł.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, iż w tym przypadku nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 86 ust. 10a ustawy [obecnie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT - przyp. red.], bowiem zakup przedmiotowych nieruchomości nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - sprzedaż nastąpiła z majątku osobistego dłużnika. Zatem w tym przypadku, zgodnie z powołanym wyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 faktury dokumentujące takie transakcje nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W konsekwencji powyższego Spółka winna skorygować odliczony podatek naliczony w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za maj 2008 r. i dokonać zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

PRZYKŁAD

Załóżmy, że nabywca usługi, który otrzymał fakturę za pośrednictwo w świadczeniu usługi kredytu bankowego, w maju 2016 r. odliczył wynikającą z niej kwotę podatku naliczonego, co było nieprawidłowe. O pomyłce zorientował się dopiero w lipcu 2016 r., kiedy otrzymał fakturę korygującą kwotę tego podatku. Wystawca faktury korygującej wskazał jako przyczynę korekty błędne opodatkowanie transakcji, która powinna zostać objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Nabywca usługi skorygował podatek naliczony poprzez korektę deklaracji podatkowej za maj 2016 r. Jeśli korekta podatku naliczonego spowodowała powstanie zaległości podatkowej, to podatnik może być zobowiązany do zapłacenia podatkowych odsetek za zwłokę.

Zakaz odliczenia podatku naliczonego nie dotyczy sytuacji, gdy na fakturze została zastosowana błędna stawka VAT, np. zamiast stawki 23% zastosowano stawkę 8% (patrz: pkt I.2.3).

3.1.2. Faktura stwierdzająca zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, który nie podlega opodatkowaniu

Z art. 88 ust. 1 pkt 1a ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczy wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy. Chodzi tu o kwoty otrzymane od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, ujmowane przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Podatnik, który poniósł tego rodzaju wydatki w imieniu i na rzecz klienta, występuje jako swego rodzaju pośrednik, a otrzymany przez niego zwrot wydatków:

● nie stanowi świadczenia usługi, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (pod warunkiem że podatnik w tym przypadku nie działa we własnym imieniu, ale w imieniu klienta),

● jest elementem wyłączonym z podstawy opodatkowania VAT zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT.

Dlatego podatnik nie może odliczyć VAT z faktury, która dokumentuje wydatek poniesiony w imieniu i na rzecz innego podmiotu.

PRZYKŁAD

Tomasz Zalewski wykonał dla ALFA Sp. z o.o. usługę, która polegała na opracowaniu dokumentacji projektowej dotyczącej przedsięwzięcia budowlanego, za kwotę 24 600 zł (wartość netto + VAT = 20 000 zł + 4600 zł).

Zgodnie z umową poza ryczałtowo określonym wynagrodzeniem za usługę spółka była zobowiązana również do zwrotu kosztów poniesionych przez pana Tomasza na opłaty skarbowe za udzielenie pełnomocnictwa, opłaty za wypisy z ewidencji gruntów, opłaty sądowe i inne opłaty urzędowe związane z projektem. Wymienione opłaty Tomasz Zalewski ponosił w imieniu spółki i na jej rzecz. Nie wchodzą one w skład wynagrodzenia ryczałtowego określonego w umowie za opracowanie projektu (nie stanowią elementu wynagrodzenia za usługę).

Tomasz Zalewski wystawił fakturę obejmującą wynagrodzenie za opracowanie dokumentacji projektowej na kwotę 24 600 zł (brutto). Dodatkowo na fakturze tej ujął także wartość wymienionych opłat urzędowych z doliczonym VAT według tej samej stawki, którą została opodatkowana usługa projektowa, tj. według stawki 23%.

Spółce z o.o. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od usługi projektowej (jeżeli jej nabycie służy wykonywaniu czynności opodatkowanych). Nie może ona natomiast odliczyć podatku od opłat urzędowych, które nie stanowią podstawy opodatkowania według art. 29 ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT. Zwrot wydatków poniesionych na opłaty urzędowe pozostaje w tym przypadku poza zakresem VAT, wobec czego nie powinien być obciążony VAT i udokumentowany fakturą.

3.1.3. Faktura z wykazaną kwotą podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się VAT na fakturze

Nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeśli wystawiono fakturę, w której została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT). Zasadniczo chodzi tu o transakcje, które podlegają opodatkowaniu w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Mechanizm ten dotyczy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT i polega na tym, że po spełnieniu warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatek należny od transakcji rozlicza nabywca, a nie dostawca towarów. W przypadku transakcji, której przedmiotem są towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, sprzedawca nie rozlicza podatku należnego od dostawy. Jest on jednak zobowiązany do udokumentowania sprzedaży fakturą, która zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT nie zawiera stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto ani kwot podatku. Dodatkowo faktura ta powinna natomiast zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie". Tak wystawiona faktura stanowi informację, że VAT od tej transakcji rozliczy nabywca towarów.

Jeśli dostawca dostarczył towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, od których podatek należny powinien rozliczyć nabywca, i wystawił z tego tytułu fakturę z wykazaną kwotą podatku, to nabywca, który otrzymał błędnie wystawioną fakturę, nie może odliczyć tego podatku. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Katowicach z 30 maja 2014 r. (sygn. IBPP1/443-217/14/AZb). Pismo dotyczy spółki, która dokonując zakupu towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, otrzymywała od kontrahentów faktury z wykazanym podatkiem według stawki 23%. Organ podatkowy potwierdził, że spółka nie ma możliwości skorzystania z odliczenia VAT od zakupu wymienionych towarów. W piśmie czytamy:

Jeśli (...) Wnioskodawca dokonując zakupu ww. towarów otrzymuje faktury od kontrahentów z wykazanym podatkiem w stawce 23%, wówczas zastosowanie znajduje powołany wyżej przepis art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

PRZYKŁAD

Spółki X i Y są czynnymi podatnikami VAT. 10 kwietnia 2016 r. firma X nabyła od firmy Y drut ciągniony na zimno, ze stali niestopowej (PKWiU 24.34.11.0), wymieniony w poz. 22 załącznika nr 11 do ustawy o VAT. Wartość transakcji wyniosła 100 000 zł (bez VAT). W tym samym dniu dostawca udokumentował transakcję zwykłą fakturą na kwotę 123 000 zł (wartość netto + VAT = 100 000 zł + 23 000 zł), choć powinien potwierdzić dostawę fakturą uproszczoną oznaczoną wyrazami "odwrotne obciążenie" na kwotę 100 000 zł (bez VAT).

Spółka X, która otrzymała fakturę 15 kwietnia 2016 r., nie ma prawa do odliczenia VAT wykazanego na fakturze w kwocie 23 000 zł. Nie ujęła ona tej faktury w ewidencji zakupu VAT.

Spółka X, jako nabywca będący dla tej transakcji podatnikiem, była zobowiązana do naliczenia podatku należnego od tej transakcji w kwocie 28 290 zł (123 000 zł x 23%) i wykazania go w ewidencji sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r.

Zakup drutu jest związany z wykonywanymi przez spółkę czynnościami opodatkowanymi. Wobec tego firma X w tej samej deklaracji podatkowej wykazała podatek naliczony w kwocie 28 290 zł.

Jeśli spółka Y wystawi fakturę korygującą, w której zmniejszy błędnie wykazany podatek o kwotę 23 000 zł, wówczas spółka X, po otrzymaniu faktury, również powinna odpowiednio skorygować swoje rozliczenie poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania o wartość VAT.

Przedstawiona zasada dotyczy również tzw. faktur VAT marża, gdy sprzedawca błędnie wykaże na niech VAT. Kupujący nie może odliczyć VAT z takiej faktury.

3.2. Fikcyjne zafakturowanie transakcji

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze pod względem zarówno przedmiotowym, jak i podmiotowym. Oznacza to, że powinny potwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz wskazywać na strony transakcji, które faktycznie w niej uczestniczą. Każdy przypadek odstępstwa od tej zasady wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego.

3.2.1. Faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący

Podstawy do odliczenia podatku naliczonego nie stanowią faktury wystawione przez podmiot nieistniejący (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Co do zasady chodzi tu o wszelkie faktury, które zostały wystawione przez podmiot, który nie działa w charakterze czynnego podatnika VAT, lecz jedynie takie działania pozoruje. Skutkiem tego działania jest wystawianie i wprowadzanie faktur do obrotu prawnego.

Przebieg tego typu transakcji powoduje, że nabywca zwykle ma świadomość udziału w przestępstwie podatkowym. W rezultacie nabywca jest świadomy tego, że otrzymana przez niego faktura nie spowoduje po stronie wystawcy rozliczenia podatku należnego, będzie natomiast stanowiła podstawę do odliczenia przez niego podatku. Nie zawsze jednak udział ten jest świadomy. Często podatnicy zostają nieświadomie wplątani w łańcuch firm wyłudzających VAT. Zdaniem TSUE, gdy taki podatnik otrzymał prawidłowo wystawioną fakturę i towar, to organy podatkowe nie mają podstaw, aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT

Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził w wyroku z 22 października 2015 r. (sygn. akt C-277/14), że jeśli towar został dostarczony kupującemu, który za niego zapłacił, a faktura została wystawiona przez sprzedawcę prawidłowo, tzn. zawierała rodzaj dostarczonych towarów, oznaczenie dostawcy (jego nazwę, adres siedziby, NIP) i kwotę należnego VAT, to organy podatkowe nie mogą odmówić nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. TSUE podkreślił również, że:

(...) organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Trybunał zajmował się sprawą polskiego podatnika, który odliczył podatek naliczony z faktur za nabycie oleju napędowego. Towar został nabyty przez niego od podmiotu, który wprawdzie był zarejestrowany w rejestrze sądowym, ale w okresie, w którym wystąpiły sporne transakcje, nie istniał, co zostało później potwierdzone wyrokiem sądu powszechnego. Dostawca, od którego podatnik nabył paliwo, nie składał w tym okresie żadnych deklaracji podatkowych (w podatku dochodowym i VAT) ani sprawozdań finansowych. Spółka ta nie posiadała również koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Chociaż organ podatkowy potwierdził, że dostawy paliwa faktycznie nastąpiły na rzecz nabywcy, który wykorzystał je w prowadzonej przez siebie działalności i zapłacił za nie w ilości wynikającej z posiadanych dokumentów, jednak wykluczył prawo do odliczenia VAT z otrzymanych faktur. Sprawa trafiła ostatecznie do NSA, który postanowieniem z 6 marca 2014 r. (sygn. akt I FSK 516/13) skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości UE, czego wynikiem jest wspomniane orzeczenie.

3.2.2. Faktury, które stwierdzają czynności fikcyjne

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT wynika, że nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego wystawione faktury lub faktury korygujące, które:

● stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

● podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

● potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Na temat braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, tj. którego podstawą są tzw. puste faktury stwierdzające czynności niemające w ogóle miejsca, szczegółowo była mowa w pkt III.2.

Utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy także zawyżonych lub zaniżonych transakcji. Jednak gdy organ podatkowy udowodni, że wartość transakcji wykazana na fakturze nie była zgodna z rzeczywistością, to zakaz odliczenia obejmuje całą kwotę podatku naliczonego, która dotyczy zakwestionowanej wartości transakcji, a nie tylko np. tej części, która jest niezgodna ze stanem faktycznym. Tak uznał NSA w wyroku z 3 lutego 2016 r. (sygn. akt I FSK 1666/14), w którym orzekł, że:

(...) przy ww. konstrukcji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. organy podatkowe na tle okoliczności sprawy nie są zobligowane do rekonstrukcji kwoty VAT, która faktycznie powinna przypadać stronie skarżącej do odliczenia.

Przykład

Firma X wykonała dla firmy Y roboty budowlane o wartości 36 900 zł (wartość netto + VAT = 30 000 zł + 6900 zł). Strony ustaliły, że na fakturze wystawionej za wykonane roboty wartość świadczenia zostanie zawyżona. Firma X zafakturowała wykonane roboty jedną pozycją, tj. w kwocie 61 500 zł (wartość netto + VAT = 50 000 zł + 11 500 zł).

W wyniku kontroli podatkowej organ podatkowy zakwestionował firmie Y prawo do odliczenia całego podatku naliczonego w kwocie 11 500 zł, a nie tylko tej jego części, o którą zawyżono rzeczywistą wartość transakcji, tj. kwotę 4600 zł (11 500 zł - 6900 zł).

Zakaz odliczenia podatku naliczonego dotyczy także faktur potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT). Z art. 58 k.c. wynika, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważna jest również czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Z kolei art. 83 k.c. stanowi o nieważności oświadczenia woli złożonego drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Przykładem, gdy podatnik może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, jest stan faktyczny będący podstawą do wydania przez NSA wyroku z 8 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 149/14). Wyrok dotyczy podatnika, który kupił kilkanaście tysięcy kaset wideo z filmami nagranymi w języku francuskim o tematyce: religia, kulturoznawstwo i obyczaje plemion Afryki Środkowej. Cena jednostkowa netto każdej z kaset wynosiła 485 zł. Umowa zakupu kaset została zawarta z odroczonym na okres trzech lat terminem płatności, przedłużonym następnie o kilka lat. W okresie od października 2005 r. do maja 2006 r. podatnik sprzedał 5 kaset, a kupił 13 000. W związku z tymi zakupami wykazał nadwyżkę VAT naliczonego do zwrotu. Organ podatkowy odmówił podatnikowi zwrotu wymienionych kwot, twierdząc, że nabycie kaset pozostawało bez związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a miało na celu jedynie uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Zdaniem organów podatkowych kasety nie znajdywały nabywców, ponieważ były najdroższym produktem na rynku, a ich cena wielokrotnie przekraczała wysokość najdroższych produkcji filmowych. W tych okolicznościach również NSA potwierdził brak prawa do odliczenia VAT i uznał, że:

Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Podstawa prawna:

● art. 58 i 83 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 380; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 585

● art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 19a ust. 3-7, art. 29a ust. 7 pkt 3 i ust. 13-16, art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11, ust. 19a, art. 88 ust. 1 pkt 1a i ust. 3a, art. 99, art. 103 ust. 1, art. 106e, art. 106i, art. 106j ust. 1 pkt 5, art. 106k ust. 1, art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 615

Aneta Szwęch

ekspert w zakresie podatków i rachunkowości