Część wątpliwości związanych z nowymi regulacjami wyjaśnił MF w wydanej broszurze. Niektóre wyjaśnienia są korzystne dla podatników i zmieniają dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

Zdaniem Ministerstwa Finansów:

● nie ma obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, gdy sprzedawca zamiast zastosować odwrotne obciążenie, naliczył VAT, gdy to wynika zarówno z błędu sprzedawcy, jak i ze zmiany okoliczności transakcji;

● nabywca nie musi korygować odliczonego VAT, który odliczył z faktury otrzymanej od sprzedawcy, a następnie okazało się, że powinien rozliczyć VAT za sprzedawcę; warunkiem jest rozliczenie VAT należnego.

1. Jaką treść powinna zawierać faktura korygująca dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT

Sprzedawca, który dokonał dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, potwierdza ten fakt wystawieniem faktury uproszczonej oznaczonej wyrazami "odwrotne obciążenie" (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT), która nie zawiera stawki ani kwoty VAT (art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT).

W VAT transakcje są rozliczane zgodnie z rzeczywistym ich przebiegiem. Dlatego fakturę korygującą należy wystawić w każdym przypadku, który powoduje zmianę stanu faktycznego skutkującego obniżeniem lub podwyższeniem podstawy opodatkowania.

Jej celem jest udokumentowanie ostatecznej wartości sprzedaży.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczególnych zasad, które regulowałyby kwestię wystawiania faktur korygujących dostawę objętą odwrotnym obciążeniem. Dlatego korygując fakturę oznaczoną wyrazami "odwrotne obciążenie", należy stosować zasady ogólnie obowiązujące w tym zakresie. Na okoliczności wystawienia faktury korygującej wskazuje art. 106j ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem fakturę korygującą wystawia się wtedy, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,

2) udzielono opustów i obniżek cen po dokonaniu sprzedaży,

3) zwrócono podatnikowi towary i opakowania,

4) zwrócono nabywcy całość lub część zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (np. zaliczkę, przedpłatę, ratę),

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Elementy, które powinna zawierać prawidłowo wystawiona faktura korygująca, zostały określone w art. 106j ust. 2 ustawy. Bez względu na to, czy faktura korygująca dostawę towarów opodatkowaną w ramach odwrotnego obciążenia jest wystawiana z powodu podwyższenia ceny, zwrotu towaru czy jakiejkolwiek pomyłki kwotowej na fakturze pierwotnej, powinna zawierać:

● oznaczenie wyrazami "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyrazem "KOREKTA",

● numer kolejny oraz datę jej wystawienia,

● datę wystawienia korygowanej faktury,

● kolejny numer korygowanej faktury nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę,

● imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów oraz ich adresy,

● numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług,

● numer, za pomocą którego nabywca towarów jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług,

● datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub datę otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży, jeśli została podana w korygowanej fakturze ze względu na to, że różniła się od jej daty wystawienia,

● nazwę (rodzaj) towaru objętego korektą,

● przyczynę korekty.

Jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego, to powinna zawierać odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej. W pozostałych przypadkach wystawiona korekta powinna zawierać prawidłową treść korygowanych pozycji.

PRZYKŁAD

13 lipca 2015 r. podatnik dokonał dostawy towarów objętej odwrotnym obciążeniem (wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT). Transakcja nastąpiła między podmiotami gospodarczymi będącymi zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Sprzedaż tę podatnik udokumentował fakturą uproszczoną wystawioną 17 lipca 2015 r. na kwotę 4000 zł.

Po transakcji strony uzgodniły, że jednostkowa cena towaru ulegnie zmniejszeniu o 150 zł/tonę. Na skutek tej decyzji wartość transakcji zmniejszyła się o 750 zł. W związku z tym 29 lipca 2015 r. sprzedawca wystawił następującą fakturę korygującą:

2. Kiedy sprzedawca musi posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę

Podatnik, który w celu udokumentowania dostawy towarów opodatkowanej w ramach odwrotnego obciążenia najpierw wystawił fakturę uproszczoną (bez VAT), następnie fakturę korygującą powodującą zmniejszenie podstawy opodatkowania, chcąc obniżyć tę podstawę, nie musi posiadać potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT wynika bowiem, że posiadanie tego potwierdzenia jest niezbędne, jeżeli na skutek:

● udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen lub

● zwrotu towarów, lub

● zwrotu zaliczki, jeśli nie doszło do sprzedaży,

następuje obniżenie podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem. Ze względu na to, że korygowana faktura pierwotna oznaczona wyrazami "odwrotne obciążenie" nie zawiera kwoty VAT, warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie dotyczy faktury korygującej tę fakturę.

Do tej pory organy podatkowe uważały, że brak obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie dotyczy jednak sytuacji, w której podatnik najpierw wystawił fakturę pierwotną z błędnie wykazanym podatkiem VAT, a następnie wystawił fakturę korygującą ten podatek "do zera" z powodu uznania transakcji za objętą odwrotnym obciążeniem.

Tak samo uznał Dyrektor IS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2015 r. (sygn. IPTPP4/443-817/14-2/MK), w której odniósł się do sytuacji, gdy podatnik dokumentował sprzedaż towarów objętą odwrotnym obciążeniem fakturami wystawionymi z wykazanym VAT według stawki 23%. Po pewnym czasie skorygował tę nieprawidłowość, wystawiając faktury korygujące, z których wynikało, że dostawa jest opodatkowana w ramach odwrotnego obciążenia, czyli bez VAT. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, który twierdził, że skoro transakcja i tak podlega procedurom związanym z opodatkowaniem w ramach odwrotnego obciążenia, to zasadne jest rozliczenie faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc ich wystawienia. Izba Skarbowa w Łodzi uznała ostatecznie, że termin obniżenia błędnie wykazanej kwoty podatku należnego jest związany, co do zasady, z datą otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej ten podatek przez nabywcę. W piśmie czytamy:

(...) w przypadku faktur korygujących, których potwierdzenie odbioru otrzymał Wnioskodawca, korekty należy dokonać w rejestrze i deklaracji za miesiąc, w którym takie potwierdzenie zostało uzyskane. Natomiast w przypadku faktur korygujących, co do których Wnioskodawca nie uzyskał potwierdzenia odbioru zastosowanie znajdą przepisy art. 29a ust. 15 pkt 4 oraz art. 29a ust. 16 ustawy.

Jednak jak wynika z wydanej broszury informacyjnej MF Zmiany w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia VAT, w takim przypadku potwierdzenie jej odbioru nie jest konieczne:

W przedmiotowym przypadku [naliczenie VAT zamiast zastosowania odwrotnego obciążenia - przyp. red.] nie ma wymogu posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej.

Szerzej na ten temat w pkt 3.3.1.

3. Jakie terminy obowiązują przy rozliczeniach korekty transakcji objętej odwrotnym obciążeniem

Przepisy ustawy o VAT w sposób szczegółowy regulują jedynie kwestię związaną z momentem obniżenia podstawy opodatkowania, gdy wystawiona korekta dotyczy faktury pierwotnej z wykazaną kwotą podatku (art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT). W tym przypadku konieczne jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury. W pozostałych przypadkach przepisy ustawy o VAT nie wskazują na termin korygowania transakcji. W praktyce przyjmuje się, że moment zmniejszenia lub zwiększenia podstawy opodatkowania jest uzależniony od przyczyny uzasadniającej korektę. Dotyczy to również transakcji opodatkowanych w ramach odwrotnego obciążenia.

UWAGA!

Przedstawione zasady korekty (pkt 3.1 i 3.2) nie mają zastosowania do przypadków, gdy sprzedawca błędnie wystawił fakturę z wykazanym VAT lub w wyniku korekty zmieniają się osoby odpowiedzialne za rozliczenie VAT (patrz: pkt 3.3, 4, 5).

3.1. W jakim momencie dostawca koryguje sprzedaż

Jeżeli dostawca towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wystawił fakturę korygującą, która dotyczy faktury uproszczonej (bez VAT), to dla celów VAT rozlicza tę korektę z uwzględnieniem przyczyn jej wystawienia.

Terminy korygowania sprzedaży objętej odwrotnym obciążeniem udokumentowanej fakturą uproszczoną

Przyczyna korekty	Moment rozliczenia
	faktury korygującej "in plus"	faktury korygującej "in minus"
Konieczność naprawienia błędu, który spowodował, że na fakturze uproszczonej została wykazana niewłaściwa wartość dostawy, np. w wyniku błędu rachunkowego lub zaniżenia/zawyżenia wartości sprzedaży.	"Wstecz", czyli za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla faktury pierwotnej.
Z powodu innych przyczyn, które są wynikiem zdarzeń mających miejsce po wystawieniu faktury uproszczonej, np. z powodu zmiany ceny sprzedaży po dostawie towaru ze względu na okoliczności, które w momencie wystawiania faktury pierwotnej nie były jeszcze znane, wobec czego należy uznać, że faktura uproszczona została prawidłowo wystawiona.	"Na bieżąco", czyli za okres, w którym powstała przyczyna uzasadniająca korektę.

Ze względu na specyfikę zagadnienia dodatkowego wyjaśnienia wymaga termin rozliczenia faktury korygującej "in minus", której nie dotyczy warunek posiadania potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT (patrz: pkt 2. Kiedy sprzedawca musi posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę). W rezultacie u dostawcy, który wystawił fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania, termin obniżenia podstawy opodatkowania nie jest związany z otrzymaniem tego potwierdzenia. Z powodu braku regulacji szczegółowych, odnoszących się do terminów zmniejszania podstawy opodatkowania określonej dla dostawy towarów objętej odwrotnym obciążeniem, należy stosować zasady ogólne w tym zakresie. To powoduje, że jeżeli obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy jest wynikiem błędu - obniżenia trzeba dokonać w rozliczeniu za okres, w którym należało wykazać fakturę pierwotną. Jeżeli natomiast obniżenie to jest wynikiem zdarzenia, które wystąpiło po dokonaniu dostawy potwierdzonej fakturą uproszczoną, to należy je uwzględnić w deklaracji VAT składanej za okres, w którym powstała przyczyna uzasadniająca korektę.

Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Poznaniu z 2 września 2014 r. (sygn. ILPP4/443-283/14-2/ISN), który odniósł się do kwestii związanej z ustaleniem momentu korekty z tytułu zmniejszenia ceny sprzedanych towarów w przypadku, gdy do opodatkowania dostawy zobowiązany jest nabywca towarów (podmiot krajowy). Pismo dotyczy podatnika będącego producentem i dostawcą wyrobów miedzianych. Ze względu na to, że ceny sprzedawanych przez podatnika wyrobów miedzianych są uzależnione od średnich notowań metali na odpowiedniej giełdzie (LME), sprzedawca najpierw wystawiał fakturę, w której ustalana jest cena szacunkowa towaru (tzw. cena prowizoryczna oparta na prowizorycznych notowaniach), a następnie wystawiał fakturę korygującą, tj. zwiększającą lub zmniejszającą cenę prowizoryczną, z której wynikała cena ostateczna towaru, ustalana w momencie, w którym znane jest średniomiesięczne notowanie metalu na giełdach za miesiąc, w oparciu o który następuje ustalenie ceny zgodnie z umową. W tych okolicznościach organ podatkowy uznał, że:

(...) fakt obniżenia ceny za dokonanie dostaw towarów na podstawie średnich notowań metali na odpowiednich giełdach, jest nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej (wystawienie faktury korygującej nie jest wynikiem błędu, ani pomyłki ze strony Spółki).

W związku z tym (...) obowiązek rozpoznania korekty z tytułu zmniejszenia ceny powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. Przepis art. 29a ust. 13 ustawy (dotyczący uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę) nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy ona sprzedaży z tytułu której podatnikiem jest nabywca towarów, czyli sytuacji, gdy na fakturze będącej przedmiotem korekty nie był wykazany podatek VAT.

3.2. W jakim terminie nabywca koryguje podatek należny i naliczony

Ze względu na specyfikę transakcji sposób rozliczenia korekty przez nabywcę jest nieco bardziej skomplikowany. Nabywca, który jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dostawy, musi ustalić termin korekty zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego - gdy podlegał on odliczeniu. Podstawą do korekty tego rozliczenia jest na ogół faktura korygująca otrzymana od dostawcy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT.

3.2.1. Faktura korygująca "in minus"

W ustawie o VAT terminy obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwoty podatku naliczonego są wskazywane odpowiednio w art. 29a ust. 13 i art. 86 ust. 19a. Żaden z tych przepisów nie dotyczy jednak faktury korygującej fakturę uproszczoną. Tym samym faktura uproszczona potwierdzająca dostawę, dla której podatnikiem jest nabywca, nie może być uznana za fakturę, o której mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, co wyklucza również bezpośrednie zastosowanie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Z tego ostatniego przepisu wynika, że jeśli nabywca towaru otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, to jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał.

Problem z rozliczeniem faktury korygującej "in minus" wystawionej do sprzedaży, od której podatek należny ustala nabywca, polega więc na tym, że przepisy o VAT nie precyzują, za który okres rozliczeniowy nabywca powinien rozliczyć skutki tej korekty zarówno w zakresie podatku należnego, jak i naliczonego. Wobec tego przyjmuje się, że obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT nabywca dokonuje z uwzględnieniem okoliczności, które spowodowały wystawienie faktury korygującej sprzedaż opodatkowaną w ramach odwrotnego obciążenia. Jeżeli obniżenie podstawy opodatkowania jest wynikiem:

● błędu, który wystąpił w momencie wystawienia faktury uproszczonej (np. zawyżenia ceny lub błędu rachunkowego), obniżenia VAT należy dokonać wstecz, czyli w rozliczeniu za okres, w którym należało wykazać rozliczenie z tytułu faktury pierwotnej,

● zdarzenia, które wystąpiło po dokonaniu dostawy potwierdzonej fakturą uproszczoną (np. zmiana ceny) - obniżenie VAT należy uwzględnić w "bieżącej" deklaracji podatkowej.

Termin rozliczenia faktury korygującej "in minus" przez nabywcę towarów objętych odwrotnym obciążeniem

Przyczyna wystawienia faktury korygującej "in minus"	Moment rozliczenia zmniejszającej korekty podatku należnego i naliczonego
Obniżenie ceny towarów	Za okres, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą
Zwrot towarów	Za okres, w którym nabywca dokonał zwrotu towaru (wówczas data otrzymania faktury korygującej pozostaje bez znaczenia dla terminu obniżenia podstawy opodatkowania)
Błąd, np. rachunkowy	Za okres, w którym wystąpił obowiązek rozliczenia faktury pierwotnej

Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Warszawie z 29 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1089/14-2/KT), która odnosi się do terminów korekt podatku należnego i naliczonego z tytułu zwrotu towarów lub zmiany ceny zakupionych przez podatnika towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. W piśmie tym organ podatkowy wyjaśnił, że:

(...) gdy dokonano zwrotu towaru do dostawcy, obniżenie podstawy opodatkowania z tyt. ww. dostawy powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zwrotu towarów. Zatem, w opisanej sytuacji korektę obrotu i odpowiadającego mu podatku z tytułu rozliczanego przez Spółkę nabycia towarów, należy ująć w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonała zwrotu towaru do dostawcy. Natomiast, data otrzymania faktury korygującej wystawionej przez dostawców Spółki, dokumentującej zwrot towaru, nie ma znaczenia dla rozliczenia podatku należnego i naliczonego.

W dalszej części pisma Izba Skarbowa w Warszawie odniosła się także do momentu obniżenia podstawy opodatkowania spowodowanej potransakcyjnym obniżeniem ceny zakupionych towarów, uznając, że w przypadku dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, obowiązek zmniejszenia podatku należnego oraz naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres otrzymania dokumentów korygujących.

3.2.2. Faktura korygująca "in plus"

Przepisy ustawy o VAT nie regulują także kwestii związanej z terminem rozliczenia faktury korygującej "in plus". Dotyczy to również korekty rozliczanej w ramach odwrotnego obciążenia. Przy rozliczaniu faktur korygujących "in plus" przyjmuje się, że o terminie ujęcia faktury korygującej w rozliczeniu dla celów VAT decyduje przyczyna wystawienia korekty. Zasada ta dotyczy także korekt dostaw objętych odwrotnym obciążeniem.

Jeżeli faktura korygująca została wystawiona przez dostawcę na skutek zdarzeń, które istniały już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to przyjmuje się, że korekta ta powinna zostać rozliczona za okres, w którym należało rozliczyć fakturę pierwotną. Dotyczy to przede wszystkim wszelkich nieprawidłowości stwierdzonych przy wystawieniu faktury pierwotnej, jak np. błędu rachunkowego czy zaniżenia wartości sprzedaży. Wynika to z tego, że w chwili ujęcia rozliczenia opartego na danych wynikających z faktury pierwotnej podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego (i naliczonego) zostały wykazane w deklaracji VAT w błędnej wysokości, wobec czego zasadne jest ujęcie faktury korygującej te wartości w okresie, za który nabywca, na podstawie błędnie wystawionej faktury pierwotnej, wykazał niewłaściwą kwotę podatku należnego i naliczonego.

PRZYKŁAD

22 czerwca 2015 r. firma "X" nabyła od firmy "Y" druty miedziane (PKWiU 24.44.23.0) wymienione w poz. 27 załącznika nr 11 do ustawy o VAT. Wartość transakcji wyniosła 40 000 zł (bez VAT). Obie strony są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Transakcja została udokumentowana fakturą uproszczoną wystawioną przez firmę "Y" w tym samym dniu. Faktura zawiera oznaczenie "odwrotne obciążenie".

1. Obowiązek podatkowy dla dostawy wyrobów z miedzi powstał 22 czerwca 2015 r. Zakup towarów jest związany wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez firmę "X". Z tytułu tej transakcji firma "X" wykazała podatek należny i naliczony w kwocie 9200 zł (40 000 zł x 23%) w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r.

2. W sierpniu 2015 r. dostawca wystawił fakturę korygującą sprzedaż, co wynikało z zaniżenia ceny sprzedaży wykazanej na fakturze pierwotnej. Kwota zwiększenia podstawy opodatkowania wyniosła 3000 zł. Skutki korekty w postaci zwiększenia podstawy opodatkowania i VAT firma "X" uwzględniła w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. W deklaracji korygującej nabywca zwiększył podatek należny i naliczony o kwotę 690 zł (3000 zł x 23%).

Jeżeli natomiast faktura korygująca jest wystawiana z powodu przyczyn, które są wynikiem zdarzeń mających miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej, np. z powodu podwyższenia ceny sprzedaży po dostawie towaru ze względu na okoliczności, które w momencie wystawiania faktury pierwotnej nie były jeszcze znane, to podstawa opodatkowania powinna zostać skorygowana w miesiącu lub kwartale, w którym powstała przyczyna uzasadniająca korektę. W takim przypadku przyjmuje się, że podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego, ujęte w deklaracji VAT na podstawie faktury pierwotnej, zostały wykazane w prawidłowej wysokości, a przyczyna korekty, która wystąpiła później, skutkuje jej bieżącym ujęciem, bez potrzeby cofania się do okresu, w którym wykazano fakturę pierwotną. Na taki sposób rozliczenia korekty zwiększającej podatek należny i naliczony przez nabywcę będącego podatnikiem dla dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wskazał Dyrektor IS w Warszawie w piśmie z 29 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1089/14-2/KT). Organ podatkowy potwierdził, że zwiększenie ceny zakupionych towarów, udokumentowane przez dostawcę fakturą korygującą, powinno być rozliczone za okres, w którym to zwiększenie nastąpiło. W piśmie czytamy:

(...) w przypadku gdy przyczyna korekty powstała po wystawieniu faktury pierwotnej, tj. zaistniała w okresie późniejszym, fakturę korygującą "in plus" należy rozliczyć na bieżąco, w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania i podatku.

Ewentualne rozliczenie faktury korygującej dopiero w miesiącu jej otrzymania nie powinno być jednak traktowane jako błąd. Przy braku odpowiednich przepisów regulujących kwestię korekt faktur objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia zastosowanie zasad ogólnych, wynikających z art. 86 ust. 19a ustawy, mimo że nie odnoszą się do tego typu sytuacji, należy uznać za dopuszczalne.

3.3. W jaki sposób strony korygują rozliczenie, gdy sprzedawca błędnie wystawił fakturę z wykazanym VAT

W przypadku gdy sprzedawca wystawi normalną fakturę z naliczonym VAT zamiast faktury z oznaczeniem "odwrotne obciążenie", zarówno sprzedawca, jak i nabywca dokonują odpowiednich korekt. Od 1 lipca 2015 r. organy podatkowe zmieniły zdanie, mimo że nie zmieniły się regulacje w tym zakresie.

3.3.1. Korekta u sprzedawcy

Jeśli sprzedawca opodatkował dostawę towaru wymienionego w załączniku nr 11 do ustawy o VAT i wystawił zwykłą fakturę zawierającą kwotę VAT, to jest zobowiązany do wykazania tej kwoty w deklaracji VAT i jej zapłaty (art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT). Obowiązek rozliczenia kwoty VAT wykazanej na fakturze nie wyklucza jednak prawa do wystawienia faktury korygującej tę kwotę podatku. Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę m.in. w stawce lub kwocie podatku, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zdaniem MF, wyrażonym w broszurze informacyjnej (patrz s. 20), termin rozliczenia faktury korygującej nie jest związany z momentem otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT). Przedstawiony przez MF przykład wskazuje, że sprzedawca dokonuje korekty obniżającej VAT należny, nienależnie wykazany w deklaracji za okres, kiedy powstał obowiązek podatkowy.

3.3.2. Korekta u nabywcy

Nabywca, który otrzymał fakturę z wykazaną kwotą podatku i w rezultacie zapłacił (lub jest zobowiązany zapłacić) dostawcy cenę obejmującą niesłusznie wykazany VAT, jest pozbawiony prawa do jego odliczenia. Wynika to z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, w myśl którego podstawy do odliczenia podatku naliczonego nie stanowią faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Brak prawa do tego odliczenia nie wyklucza jednak obowiązku opodatkowania dostawy przez nabywcę - w przypadku spełnienia wszystkich warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Nabywca powinien więc obliczyć kwotę podatku należnego od tej transakcji i wykazać ją w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do tej czynności wystąpił obowiązek podatkowy. Należy przy tym zwrócić uwagę na sposób ustalenia przez nabywcę podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, z wyjątkiem kwoty podatku. W takim przypadku wykazany przez sprzedawcę VAT stanowi element zapłaty za dostawę towaru. Dlatego nabywca powinien przyjąć za podstawę opodatkowania wartość towaru wraz z doliczoną kwotą zapłaty, która stanowi równowartość VAT (nie jest to kwota podatku VAT "należnego" na podstawie obowiązujących przepisów ustawy). Oznacza to, że nabywca powinien ustalić kwotę podatku należnego od podstawy opodatkowania odpowiadającej wartości brutto, która wynika z faktury otrzymanej od dostawcy, tj. obejmującej błędnie wykazaną przez sprzedawcę kwotę VAT. Jeśli sprzedawca skoryguje swój błąd i wystawi fakturę korygującą kwotę VAT, to nabywca również powinien skorygować rozliczenie VAT od transakcji dostawy towaru, dla której jest podatnikiem, poprzez odpowiednie zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Choć w takim przypadku przyczyną wystawienia faktury korygującej kwotę VAT jest błąd związany z opodatkowaniem dostawy przez sprzedawcę, jednak zdaniem organów podatkowych korekta podatku należnego i naliczonego, wynikająca ze zmniejszenia podstawy opodatkowania (z kwoty brutto na kwotę netto), powinna być rozliczona na bieżąco, tj. w deklaracji VAT składanej za okres otrzymania faktury korygującej. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacjach indywidualnych Dyrektora IS w Łodzi z 23 marca 2015 r. (sygn. IPTPP1/443-879/14-4/MW) oraz Dyrektora IS w Katowicach z 31 grudnia 2014 r. (sygn. IBPP1/443-926/14/LSz). W tym ostatnim piśmie organ podatkowy wskazał, że:

(...) fakturę korygującą otrzymaną po dostawie towarów pierwotnie opodatkowanych według stosownej stawki, które po dostawie zostają przekwalifikowane i objęte mechanizmem "odwrotnego obciążenia", należy rozliczyć w deklaracji za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał tę fakturę korygującą.

Wyjaśnienia te są aktualne również w obecnym stanie prawnym. W broszurze informacyjnej MF nie odniósł się do takiej sytuacji.

Kwota podatku należnego - naliczona od podstawy opodatkowania ustalonej w opisany sposób - stanowi kwotę podatku naliczonego, jeżeli zakup jest związany z działalnością opodatkowaną nabywcy i nabywca ten za okres powstania obowiązku podatkowego uwzględnił w deklaracji VAT kwotę podatku należnego od transakcji (art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z ust. 10 ustawy o VAT).

PRZYKŁAD

Firmy ALFA i BETA są czynnymi podatnikami VAT. Firma ALFA 8 czerwca 2015 r. nabyła od firmy BETA odpady szklane (PKWiU 38.11.51.0) wymienione w poz. 30 załącznika nr 11 do ustawy o VAT. Wartość transakcji wyniosła 10 000 zł (bez VAT). W tym samym dniu dostawca udokumentował transakcję zwykłą fakturą na kwotę 12 300 zł (wartość netto + VAT = 10 000 zł + 2300 zł), choć powinien potwierdzić dostawę fakturą uproszczoną oznaczoną wyrazami "odwrotne obciążenie", która nie zawiera VAT.

1. Firma ALFA, która otrzymała fakturę 10 czerwca 2015 r., nie ma prawa do odliczenia VAT wykazanego na fakturze w kwocie 2300 zł, dlatego nie ujęła tej faktury w ewidencji zakupu VAT.

2. Firma ALFA, jako nabywca będący dla tej transakcji podatnikiem, na podstawie faktury pierwotnej z błędnie wykazanym podatkiem naliczyła podatek należny w kwocie 2829 zł (12 300 zł x 23%) i wykazała go w ewidencji sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. Ponieważ zakup szklanych odpadów jest związany z czynnościami opodatkowanymi, więc w tej samej deklaracji podatkowej wykazała podatek naliczony w kwocie 2829 zł.

3. 12 sierpnia 2015 r. firma BETA wystawiła fakturę korygującą błędnie wykazany podatek, którą firma ALFA otrzymała w tym samym dniu. Z korekty wynika zmniejszenie VAT o 2300 zł. Wobec tego podstawę opodatkowania z tytułu dostawy odpadów szklanych, dla której podatnikiem jest nabywca, stanowi kwota 10 000 zł, a nie 12 300 zł. Firma ALFA powinna skorygować podstawę opodatkowania o 2300 zł, co skutkuje zmniejszeniem podatku należnego i naliczonego o 529 zł (2300 zł x 23%). Zdaniem organów podatkowych powinna to zrobić w deklaracji za sierpień.

Firma BETA rozlicza fakturę korygującą w deklaracji za czerwiec.

Inaczej sytuacja będzie wyglądać, gdy nabywca odliczy VAT z otrzymanej faktury i nie naliczy VAT należnego. Wtedy koryguje deklarację za okres, kiedy powstał obowiązek podatkowy, i wykazuje VAT należny. Nie ma znaczenia, kiedy otrzymał fakturę korygującą. Jeśli odliczył podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez sprzedawcę z podatkiem VAT, nie koryguje tego odliczenia w związku z otrzymaną od sprzedawcy fakturą korygującą, pod warunkiem jednak że w deklaracji za ten miesiąc uwzględni podatek należny z tytułu dostawy objętej odwróconym obciążeniem. Takie stanowisko zajął MF w broszurze informacyjnej.

4. Kiedy korygować transakcje związane z dostawą sprzętu elektronicznego

Od 1 lipca 2015 r. dostawa towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT (chodzi m.in. o telefony komórkowe, komputery przenośne oraz konsole do gier wideo) podlega opodatkowaniu w ramach odwrotnego obciążenia, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza 20 000 zł. Tak wynika z art. 17 ust. 1c ustawy o VAT.

4.1. Czy należy skorygować rozliczenie VAT od transakcji, jeśli jej łączna wartość zmniejszy się poniżej limitu 20 000 zł

W ramach zwykłych praktyk gospodarczych może zdarzyć się sytuacja, w której po dokonaniu dostawy (lub kilku dostaw) wartość jednolitej gospodarczo transakcji zostanie obniżona poniżej limitu transakcyjnego 20 000 zł. W takim przypadku nie występuje konieczność zmiany podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu tej transakcji. Tym samym nie ma konieczności korygowania rozliczenia wcześniejszych dostaw, w zakresie zastosowanego mechanizmu rozliczenia, tj. odwróconego obciążenia. Wynika to z art. 17 ust. 1f ustawy o VAT, który stanowi, że obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji.

PRZYKŁAD

Przedsiębiorstwo farmaceutyczne zatrudnia przedstawicieli medycznych. W związku z potrzebą zatrudnienia na to stanowisko kolejnych pracowników firma zawarła umowę z dostawcą sprzętu IT, z której wynika, że w ciągu dwóch kolejnych miesięcy firma zakupi łącznie 20 laptopów po cenie netto 2000 zł za sztukę. Strony transakcji są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

1. W związku z tym, że wartość netto tej jednolitej gospodarczo transakcji wyniosła 40 000 zł, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dostawy wymienionych towarów jest nabywca (przedsiębiorstwo farmaceutyczne).

2. Strony ustaliły, że dostawy zostaną zrealizowane i zafakturowane w trzech transzach. 10 sierpnia 2015 r. podatnik kupił 7 laptopów, co potwierdziła faktura uproszczona wystawiona przez dostawcę na kwotę 14 000 zł (7 laptopów x 2000 zł). Faktura nie zawierała kwoty VAT. Sprzedawca nie rozliczył podatku należnego od tej dostawy (nie miał takiego obowiązku). Obowiązek rozliczenia tego podatku obciąża nabywcę laptopów.

Po zrealizowaniu pierwszej dostawy na kwotę 14 000 zł w ramach jednolitej gospodarczo transakcji o wartości 40 000 zł firma farmaceutyczna zrezygnowała z pozostałej części zamówienia. Powodem było otrzymanie korzystniejszej oferty od innego dostawcy. Okoliczność ta nie stanowi jednak podstawy do zmiany podatnika od już dokonanej dostawy, mimo że całkowita wartość transakcji jest w rzeczywistości niższa niż 20 000 zł. Na podstawie art. 17 ust. 1f ustawy o VAT rozliczenie podatku należnego przez nabywcę od dokonanej dostawy laptopów nie wymaga skorygowania.

4.2. Czy podwyższenie wartości dostaw powyżej limitu 20 000 zł powoduje zmianę podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT

Przepisy ustawy o VAT określają wprost, że obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji nie skutkuje obowiązkiem skorygowania rozliczeń od dokonanych dostaw (art. 17 ust. 1f ustawy o VAT). Z kolei w przypadku podwyższenia wartości tych dostaw w ramach jednolitej gospodarczo transakcji powyżej limitu 20 000 zł nie występują analogiczne regulacje, które określałyby brak obowiązku korekty wcześniejszych rozliczeń. Oznacza to, że jeśli wartość jednolitej gospodarczo transakcji zostanie podwyższona powyżej limitu transakcyjnego 20 000 zł (np. z powodu zwiększenia złożonego zamówienia o dodatkowe towary przed jego realizacją), to taki stan rzeczy skutkuje zmianą podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku. Jeżeli wcześniejsze dostawy zostały opodatkowane na zasadach ogólnych, wobec czego podatek należny od tych dostaw rozliczył sprzedawca, to zwiększenie limitu transakcji powyżej kwoty 20 000 zł (bez VAT) powoduje konieczność skorygowania całego dotychczasowego rozliczenia.

Jak wyjaśniło Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej pt. Zmiany w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia VAT, które weszły w życie 1 lipca 2015 r., korekta rozliczenia dostawy opodatkowanej przez sprzedawcę powinna być w takim przypadku dokonana:

(...) w momencie zaistnienia okoliczności wskazujących na zmianę warunków realizacji dostawy (...) i wykazana w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym okoliczności te zaistniały.

Oznacza to, że zarówno sprzedawca, jak i nabywca, zdaniem MF, dokonują korekty na bieżąco. Nie korygują rozliczenia wstecznie.

MF potwierdziło, że sprzedawca nie musi posiadać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, aby obniżyć wykazany nienależnie VAT z faktury pierwotnej:

W przedmiotowym przypadku, do dokonania korekty, posiadanie przez sprzedawcę potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej nie jest konieczne.

Szczegółowe zasady dokonania korekty przez sprzedawcę i nabywcę przedstawiamy na przykładzie.

PRZYKŁAD

Przedsiębiorca złożył u dostawcy sprzętu IT zamówienie na zakup 10 laptopów po cenie netto 1800 zł za sztukę. Wartość jednolitej gospodarczo transakcji wyniosła 18 000 zł (bez VAT). Strony są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i rozliczają VAT za okresy miesięczne. Ustalono, że transakcja zostanie zrealizowana w dwóch odrębnie fakturowanych dostawach.

1. W związku z tym, że wartość jednolitej gospodarczo transakcji wyniosła 18 000 zł (bez VAT), do rozliczenia podatku należnego od dostaw dokonanych w ramach tej transakcji na zasadach ogólnych jest zobowiązany dostawca laptopów.

2. 27 lipca 2015 r. nabywca kupił 4 laptopy, co potwierdziła faktura wystawiona przez dostawcę na kwotę 8856 zł (wartość netto + VAT = 7200 zł + 1656 zł).

3. Nabywca nie rozliczył podatku należnego od dostawy laptopów (nie miał takiego obowiązku). Obowiązek rozliczenia tego podatku obciąża sprzedawcę laptopów, który wykazał obrót wraz z kwotą VAT w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r.

4. 10 września 2015 r., tj. przed realizacją drugiej dostawy, nabywca zwiększył zamówienie o 3 kolejne laptopy. W rezultacie wartość całej transakcji wzrosła do kwoty 23 400 zł (13 laptopów x 1800 zł netto za sztukę). Oznacza to, że podatek należny od całej transakcji powinien być rozliczony przez nabywcę w ramach odwrotnego obciążenia. Rozliczenie pierwszej dostawy dokonanej 27 lipca 2015 r. wymaga zatem skorygowania.

W związku ze zwiększeniem wartości zamówienia, które nastąpiło 10 września 2015 r., korektę dostawy opodatkowanej przez sprzedawcę należy wykazać w deklaracji podatkowej składanej za wrzesień 2015 r.

W celu rozliczenia korekty sprzedawca:

● wystawia fakturę korygującą do faktury potwierdzającej sprzedaż z 27 lipca 2015 r. rozliczoną na zasadach ogólnych; w fakturze korygującej oznaczonej wyrazami "odwrotne obciążenie" należy wykazać zmniejszenie podatku w kwocie 1656 zł, w odniesieniu do której ma zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia;

● zmniejsza podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego od sprzedaży rozliczonej na zasadach ogólnych (obniżenie to nie wymaga posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, gdyż wystawienie korekty nie jest w tym przypadku wynikiem błędu w kwocie podatku, o którym mowa w art. 29a ust. 14 ustawy o VAT) i wykazuje wartość tej dostawy opodatkowanej w ramach odwrotnego obciążenia w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r.;

● razem z deklaracją podatkową składa informację podsumowującą w obrocie krajowym (VAT-27), wskazując nabywcę i wartość zrealizowanej dostawy.

W celu rozliczenia korekty nabywca:

● rozlicza podatek należny od dostawy z 27 lipca 2015 r. w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r.,

● jeśli nie odliczył podatku naliczonego wynikającego z faktury pierwotnej (dokumentującej pierwszą dostawę na zasadach ogólnych), ma prawo do odliczenia podatku od tej transakcji objętej odwróconym obciążeniem w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym rozliczy podatek należny od tej dostawy, czyli w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r.

Z wyjaśnień Ministerstwa Finansów zawartych w broszurze informacyjnej pt. Zmiany w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia VAT wynika, że jeśli nabywca:

(...) odliczył podatek naliczony wynikający z faktury pierwotnej (dokumentującej pierwszą dostawę na zasadach ogólnych), nie koryguje tego odliczenia w związku z otrzymaną od sprzedawcy fakturą korygującą (...). Z broszury tej wynika zastrzeżenie, że: Warunkiem braku konieczności korygowania - pomniejszenia - przez nabywcę podatku naliczonego w miesiącu zaistnienia okoliczności wskazujących na zmianę warunków realizacji dostawy (...) jest uwzględnienie przez niego w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu dostawy objętej odwróconym obciążeniem. Dla potrzeb korygowania podatku naliczonego, otrzymanie przez nabywcę faktury korygującej pozostaje bez znaczenia.

Z wyjaśnień MF wynika jeszcze jedna bardzo ważna kwestia. Zawarcie aneksu do umowy po dokonaniu dostawy wszystkich zamówionych towarów oznacza, że dodatkowo zamówione towary nie są doliczane do limitu poprzednich dostaw dokonanych w ramach tej dostawy.

W przypadku powiększenia złożonego zamówienia o dodatkowe towary, który to fakt następuje (np. w formie aneksu do umowy) już po faktycznym dokonaniu dostawy towarów (wszystkich dostaw w ramach umowy) będących przedmiotem pierwotnej umowy, takie dodatkowe zamówienie powinno być oceniane odrębnie (jako kolejna umowa).

UWAGA!

W przypadku przekroczenia limitu 20 000 zł odwrotnemu obciążeniu podlegają wszystkie dostawy zrealizowane w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, także te, które były dokonane i zafakturowane przed przekroczeniem limitu.

5. Kiedy należy skorygować zaliczkę, jeśli nastąpi zmiana podatnika zobowiązanego do rozliczenia VAT od dostawy towarów

Z art. 17 ust. 1g ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy po otrzymaniu całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy, następuje zmiana określenia podatnika dla tej dostawy, korekty rozliczenia zapłaty w związku z tą zmianą dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów. Przywołany przepis określa skutki rozliczenia zaliczki wpłaconej na poczet każdej dostawy, której przedmiotem są towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Dotyczy więc zarówno zaliczki na poczet sprzętu elektronicznego, o którym mowa w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, jak i pozostałych towarów wymienionych w tym załączniku.

PRZYKŁAD

W lipcu 2015 r. spółka będąca czynnym podatnikiem VAT zamówiła telefony komórkowe dla swoich pracowników. Realizację dostawy, której łączna wartość miała wynosić 19 000 zł (bez VAT), zaplanowano na wrzesień 2015 r.

1. W lipcu 2015 r. spółka wpłaciła dostawcy zaliczkę na poczet przyszłej dostawy telefonów komórkowych w kwocie 5000 zł. Sprzedawca wystawił fakturę zaliczkową i rozliczył zaliczkę na zasadach ogólnych, wykazując w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. podstawę opodatkowania i podatek należny odpowiednio w kwotach 4065,04 zł i 934,96 zł.

2. W sierpniu 2015 r. spółka zwiększyła wartość zamówienia, w wyniku czego jego łączna wartość wzrosła do kwoty 23 000 zł (bez VAT).

3. Zmiana ta powoduje zmianę podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego od dostawy towarów, w tym również od wpłaconej zaliczki. W związku z tym, że limit transakcji przekroczył 20 000 zł, dostawa telefonów komórkowych jest objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia, a podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od całej wartości dostawy jest nabywca.

4. Sprzedawca powinien:

● wystawić fakturę korygującą (zmniejszającą) kwotę podatku należnego od otrzymanej zaliczki; zaliczkę należy wykazać jako opodatkowaną według odwrotnego obciążenia (bez VAT);

● na pozostałą wartość należności wystawić po dokonaniu dostawy fakturę końcową oznaczoną wyrazami "odwrotne obciążenie", która nie zawiera VAT;

● w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r., tj. za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła dostawa, zmniejszyć odpowiednio kwotę podatku należnego od zaliczki;

● całą wartość dostawy wykazać w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. - w poz. 31 jako dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

5. Nabywca w deklaracji za wrzesień jest zobowiązany do rozliczenia VAT należnego. Nie musi korygować VAT naliczonego, gdy odliczył go z faktury zaliczkowej, pod warunkiem że wykaże VAT należny. Jeśli nie odliczył podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących pierwszą dostawę na zasadach ogólnych, ma prawo do odliczenia podatku od tej transakcji objętej odwróconym obciążeniem w rozliczeniu za miesiąc, w którym rozliczy podatek należny od tej dostawy, tj. za wrzesień 2015 r.

PRZYKŁAD

Podatnik VAT czynny pod koniec listopada 2015 r. złożył u dostawcy zamówienie na pręty ze stali (PKWiU 24.10.62.0) wymienione w poz. 12 załącznika nr 11 do ustawy o VAT. Dostawca także jest czynnym podatnikiem VAT, wobec czego podatek należny od dostawy rozlicza nabywca. Dostawę na kwotę 12 000 zł (bez VAT) zaplanowano na styczeń 2016 r.

1. 27 listopada 2015 r. nabywca wpłacił dostawcy zaliczkę na poczet przyszłej dostawy stali w kwocie 5000 zł. Sprzedawca potwierdził otrzymanie zapłaty fakturą zaliczkową oznaczoną wyrazami "odwrotne obciążenie" i wykazał zaliczkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. jako dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

2. 1 stycznia 2016 r. nabywca powrócił do statusu podatnika VAT zwolnionego, o którym mowa w art. 113 ust. 11 ustawy o VAT.

3. Zmiana ta powoduje zmianę podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego od dostawy. Dostawa towarów nie podlega rozliczeniu w ramach odwrotnego obciążenia, jeśli nabywca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wobec tego całą wartość dostawy sprzedawca powinien rozliczyć na zasadach ogólnych.

4. Zakładając, że dostawa towarów nastąpiła w styczniu 2016 r., sprzedawca powinien:

● wystawić fakturę korygującą, w której zaliczkę opodatkowaną dotychczas według odwrotnego obciążenia rozliczy jako zaliczkę opodatkowaną na zasadach ogólnych; na skutek korekty tego rozliczenia podatnik powinien pomniejszyć otrzymaną zaliczkę w kwocie 5000 zł o kwotę VAT;

● po dokonaniu dostawy wystawić fakturę końcową na pozostałą wartość należności z wykazanym podatkiem należnym od dostawy;

● w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. zmniejszyć wartość dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca, o zaliczkę w kwocie 5000 zł;

● całą wartość dostawy wykazać w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. jako dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną według stawki 23%.

5. Nabywca jako podatnik zwolniony nie składa deklaracji. W art. 99 ustawy nie wymieniono takiego przypadku jako powodu do złożenia deklaracji. Jednak nie powinno to być powodem, aby nie mógł skorygować VAT należnego, który rozliczył od zaliczki. W takiej sytuacji koryguje VAT należny i naliczony, składając deklarację za styczeń 2016 r.

6. Czy nabywca towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT musi korygować podatek naliczony w ramach ulgi na złe długi

Z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT wynika, że jeśli dłużnik (nabywca) nie uregulował należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, to jest on obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Wskazany przepis zobowiązuje nabywcę, który nie zapłacił sprzedawcy za dostarczony towar, do automatycznego zmniejszenia podatku naliczonego za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 150 dzień od dnia, w którym przypadał termin płatności faktury (niezależnie od tego, czy dostawca skorzystał z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, czy też nie). Obowiązek ten dotyczy sytuacji, gdy nabywca odliczył kwotę podatku, która wynikała z faktury dokumentującej dostawę towarów. Natomiast w przypadku nabycia towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT opodatkowanych w ramach odwrotnego obciążenia:

● dostawa towarów jest potwierdzana przez dostawcę fakturą uproszczoną, bez wykazanej w niej kwoty podatku,

● po otrzymaniu faktury uproszczonej nabywca sam rozlicza podatek należny i naliczony, dokonując stosownych obliczeń na otrzymanej fakturze lub na dokumencie wewnętrznym.

W rezultacie w przypadku nabycia towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT nabywca nie może dokonać odliczenia kwoty podatku, która wynika z faktury dokumentującej dostawę, ponieważ faktura uproszczona wystawiona przez dostawcę nie zawiera takiej kwoty. Nawet jeśli nabywca naniesie na otrzymaną fakturę obliczenia związane z ustaleniem podstawy opodatkowania i podatku należnego, który przekształca się w podatek naliczony, to obliczenia te mają wyłącznie charakter wewnętrzny, a ustalona w ten sposób kwota podatku naliczonego nie jest "odliczoną kwotą podatku wynikającą z faktury", o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że nabywca, który nie zapłacił za towar wymieniony w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, nie ma obowiązku korygowania podatku naliczonego od dostawy, dla której jest podatnikiem.

Potwierdził to Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 25 września 2014 r. (sygn. PT8/033/29/249/WCH/14/RD-87172) zmieniającej interpretację indywidualną Dyrektora IS w Warszawie, w której jednoznacznie stwierdził, że:

(...) w stosunku do transakcji (...) zakupu towarów z załącznika nr 11 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym dłużnik w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

UWAGA!

Nabywca towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT nie ma obowiązku korekty podatku naliczonego w ramach ulgi na złe długi, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, nawet gdy upłynął już 150 dzień, liczony od dnia upływu terminu płatności za towar.

Tym samym przepisy określone przez art. 89a i 89b ustawy o VAT, skutkujące korektą VAT w ramach ulgi na złe długi, nie mają zastosowania:

● ani do dostawcy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, który nie nalicza podatku należnego do dostawy,

● ani do nabywcy tych towarów, który otrzymał od dostawcy fakturę uproszczoną, bez wykazanego VAT, wobec czego nie mógł odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze.

Podstawa prawna:

● art. 17 ust. 1 pkt 7, ust. 1c-1g, art. 19a ust. 1 i ust. 8, art. 29a ust. 1, ust. 13 i ust. 14, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 lit. b), ust. 10, ust. 10b pkt 3 i ust. 19a, art. 88 ust. 3a pkt 7, art. 89b ust. 1, art. 101a, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1, art. 106j ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 978

Aneta Szwęch

ekspert w zakresie podatków i rachunkowości