1. Kiedy nabywca jest obowiązany rozliczyć VAT od zakupu złomu?

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 2 ustawy o VAT rozliczenie VAT przez nabywcę następuje, jeśli:

● dostawca złomu jest czynnym podatnikiem VAT,

● nabywca złomu jest podatnikiem VAT (czynnym lub zwolnionym),

● dostawa złomu:

- dotyczy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT

- i nie stanowi dostawy towarów objętej zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (dotyczy to zwolnienia z VAT obejmującego dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów dostawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego).

Jeśli więc dostawcą złomu jest czynny podatnik VAT, zaś jego nabywcą - podatnik VAT czynny lub zwolniony, a dostawa złomu nie stanowi czynności objętej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, to podatek należny od tej dostawy rozlicza nabywca. Spełnienie wszystkich wymienionych warunków związanych z dostawą złomu powoduje, że dostawca, jako czynny podatnik VAT, nie rozlicza podatku należnego. Musi jednak wystawić fakturę w celu udokumentowania tej dostawy.

W przypadku dostawy złomu, dla której zobowiązany do rozliczenia podatku należnego jest nabywca, faktura stwierdzająca sprzedaż tych towarów, wystawiana przez dostawcę, powinna zawierać dane wskazane w art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym faktura potwierdzająca sprzedaż tych towarów nie zawiera stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na poszczególne stawki podatku, ani kwoty podatku. Poza tym powinna ona dodatkowo zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie". Tak wystawiona faktura stanowi informację, że VAT od tej transakcji rozliczy nabywca towarów.

Faktura uproszczona wystawiana przez dostawcę złomu

PRZYKŁAD

Podatnik VAT czynny sprzedał innemu podatnikowi VAT czynnemu złom o wartości 10 000 zł (bez VAT). Dostawa złomu jest opodatkowana według mechanizmu odwrotnego obciążenia. VAT należny od tej transakcji w kwocie 2300 zł (10 000 zł x 23%) rozliczy nabywca złomu. Natomiast sprzedawca powinien udokumentować dostawę złomu fakturą uproszczoną na kwotę 10 000 zł (tj. bez stawki i kwoty podatku). Faktura musi zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie".

PRZYKŁAD

Podatnik VAT czynny sprzedał osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej złom o wartości 10 000 zł (plus VAT). Osoba prywatna, która nabyła złom, nie jest podatnikiem VAT (ani czynnym, ani zwolnionym) i dla tej transakcji nie występuje ona w charakterze takiego podatnika. Sprzedawca ewidencjonuje obrót wraz z kwotą należnego podatku z użyciem kasy fiskalnej (jeśli ma taki obowiązek). Gdy osoba prywatna zażąda wystawienia faktury, to dostawca złomu dokumentuje sprzedaż "zwykłą" fakturą, zawierającą m.in. stawkę i kwotę VAT. W rezultacie sprzedawca ten wystawia fakturę na kwotę 12 300 zł (wartość netto + kwota VAT = 10 000 zł + 2300 zł). Nabywca niebędący podatnikiem VAT nie rozlicza podatku od nabycia złomu.

2. Jakie towary są opodatkowane u nabywcy na zasadzie "odwrotnego obciążenia"?

O tym, które towary są opodatkowane u nabywcy według mechanizmu odwrotnego obciążenia, przesądza załącznik nr 11 do ustawy o VAT. Są to wymienione w tym załączniku wyroby metalowe (potocznie "złom"), odpady szklane, z papieru, tektury, gumowe, tworzywa sztuczne i inne surowce wtórne. Wykaz zawiera 41 pozycji, spośród których znaczna część dotyczy towarów, które - jako np. odpady produkcyjne, wyroby metalowe pochodzące z rozbiórki czy elementy uszkodzonej konstrukcji stalowej - mogą zostać uznane za złom. Do towarów, których sprzedaż powoduje obowiązek rozliczenia VAT przez nabywcę, należą m.in.:

● żelazostopy (PKWiU 24.10.12.0),

● pręty walcowane na gorąco, w nieregularnie zwijanych kręgach, ze stali niestopowej (PKWiU 24.10.61.0),

● kształtowniki otwarte, formowane lub profilowane na zimno, ze stali niestopowej (PKWiU 24.33.11.0),

● drut ciągniony na zimno, ze stali niestopowej (PKWiU 24.34.11.0),

● płaskowniki, pręty, kształtowniki i walcówka, z miedzi i jej stopów (PKWiU 24.44.22.0),

● surowce wtórne metalowe (PKWiU 38.32.2), itd.

Na potrzeby zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT są identyfikowane za pomocą symboli statystycznych. Opodatkowane na zasadzie "odwrotnego obciążenia" będą zatem wyłącznie towary zaliczone do grupowania statystycznego wymienionego w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Towary zaliczane do innych grup statystycznych nie są opodatkowane na zasadach "odwrotnego obciążenia".

Regułą jest, że podatnik sam klasyfikuje towar według zasad obowiązujących dla klasyfikacji statystycznej i na tej podstawie ustala, czy sprzedaż danego towaru należy rozliczyć na zasadach ogólnych, czy też według mechanizmu odwrotnego obciążenia. W niektórych przypadkach może to sprawiać kłopoty. Dlatego warto pamiętać, że w przypadku trudności w ustaleniu właściwego symbolu statystycznego dla danego towaru podatnik może zwrócić się z wnioskiem o wydanie pisemnej informacji w zakresie klasyfikacji statystycznych do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, 93-176 Łódź, ul. Suwalska 29.

Informacja wydana przez urząd statystyczny nie stanowi decyzji administracyjnej i nie ma charakteru wiążącego (jest jednym ze środków dowodowych, jakie mogą być zastosowane w ewentualnym postępowaniu podatkowym), ale w większości przypadków urzędy skarbowe uznają treść opinii statystycznych. Przypadki zakwestionowania tych opinii przez organy podatkowe są rzadkie, choć nie można ich całkowicie wykluczyć.

3. Czy dostawca złomu może jedną fakturą udokumentować zarówno sprzedaż złomu opodatkowaną według mechanizmu "odwrotnego obciążenia", jak i sprzedaż opodatkowaną na zasadach ogólnych?

Sprzedawca, który dokonuje na rzecz jednego odbiorcy zarówno dostawy złomu opodatkowanego według mechanizmu odwrotnego obciążenia, jak i dostawy towarów lub świadczenia usług opodatkowanych na zasadach ogólnych, nie musi wystawiać z tego powodu dwóch odrębnych faktur, tj. faktury uproszczonej dla dostawy złomu i "zwykłej" faktury dla pozostałej sprzedaży. W takim przypadku dopuszczalne jest, aby sprzedawca na jednej fakturze wykazał zarówno sprzedaż opodatkowaną (i/lub zwolnioną), jak i sprzedaż, do której rozliczenia jest zobowiązany nabywca. Niezbędne jest jednak, by z faktury jednoznacznie wynikało, które jej pozycje są objęte "odwrotnym obciążeniem".

Z takim sposobem dokumentowania transakcji zgadzają się również organy podatkowe. Przykładem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora IS w Katowicach z 28 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-1170/13/KJ, oraz z 9 maja 2014 r., sygn. IBPP1/443-91/14/AW. Z tego ostatniego pisma wynika, że:

(...) możliwe jest umieszczanie na jednej fakturze dokumentującej dostawę dla danego odbiorcy obu typów sprzedaży w przypadku gdy przedmiotem dostawy są towary opodatkowane stawką 23% oraz towary w ramach "odwrotnego obciążenia" w taki sposób, iż z treści faktury jednoznacznie wynika, do których jej pozycji odnosi się "odwrotne obciążenie", a do których stawka 23% VAT. Ważne jest jedynie, aby zapisy na fakturze były jednoznaczne i aby nie było żadnych wątpliwości, których dostaw dotyczy odwrotne obciążenie.

Faktura stwierdzająca dostawę towarów opodatkowaną na zasadach ogólnych oraz rozliczaną w ramach "odwrotnego obciążenia"

4. Czy nabywca może odliczyć VAT od zakupu złomu i na jakich warunkach?

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy podatnikiem jest nabywca, stanowi kwotę podatku naliczonego. Jeżeli zakup złomu jest związany z wykonywaniem przez podatnika (nabywcę) czynności opodatkowanych VAT, podatek należny z tytułu dostawy złomu przekształci się u tego podatnika w podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy złomu, dla której podatnikiem jest nabywca, powstaje w okresie rozliczeniowym, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu nabycia złomu w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek (art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z ust. 10 ustawy o VAT). Oznacza to, że co do zasady rozliczenie zakupu złomu jest podatkowo neutralne dla nabywcy, ponieważ w tym samym okresie rozliczeniowym (w tej samej deklaracji VAT) wykazuje on zarówno podatek należny, jak i podatek naliczony od tej dostawy. Jeżeli natomiast podatnik nie dokona odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów, może to uczynić w deklaracji podatkowej składanej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

PRZYKŁAD

10 czerwca 2014 r. firma ALFA (czynny podatnik VAT) nabyła od firmy BETA (czynnego podatnika VAT) "złom", wymieniony w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, za kwotę 10 000 zł (bez VAT). Transakcja została udokumentowana fakturą uproszczoną wystawioną przez firmę BETA w tym samym dniu. Faktura zawiera oznaczenie "odwrotne obciążenie". Obowiązek podatkowy dla transakcji dostawy złomu powstał 10 czerwca 2014 r. Dla firmy ALFA zakup złomu jest związany wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Z tytułu tej transakcji firma ALFA wykazała w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r.:

● podatek należny w kwocie 2300 zł (10 000 zł x 23%),

● podatek naliczony w kwocie 2300 zł (10 000 zł x 23%).

5. Czy nabywca powinien opodatkować także dodatkowe usługi związane z nabyciem złomu, jak np. cięcie złomu i jego transport?

Dość często zdarza się, że sprzedawca złomu świadczy dla nabywcy dodatkowe usługi związane z transakcją, np. w postaci cięcia złomu, jego transportu lub przekazania dokumentu atestacyjnego, z którego wynikają parametry techniczne towaru. Nabywca, który jest zobowiązany do rozliczenia VAT od transakcji nabycia tego złomu, zadaje sobie wówczas pytanie, czy wartość tych dodatkowych usług należy doliczyć do podstawy opodatkowania dostawy złomu i rozliczyć w ramach "odwrotnego obciążenia", czy też obowiązany do rozliczenia VAT od tych usług jest sprzedawca.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W przypadku tego rodzaju transakcji sprzedawca otrzymuje od nabywcy zarówno zapłatę za towar, jak i za usługi dodatkowe związane z cięciem, transportem czy przekazaniem dokumentu atestacyjnego. W rezultacie wszystkie wymienione elementy transakcji kształtują kwotę należną od nabywcy z tytułu sprzedaży złomu wraz z dodatkowymi świadczeniami. Dlatego przy dostawie złomu - dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikiem jest nabywca - za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy, które obejmuje zarówno cenę za złom, jak i dodatkowo świadczone usługi. W takim przypadku uznaje się bowiem, że dostawa złomu wraz z tymi dodatkowymi świadczeniami stanowi jedno świadczenie kompleksowe, na które składa się świadczenie główne w postaci dostawy złomu i świadczenia pomocnicze - w postaci świadczenia usługi cięcia złomu, jego transportu i przekazania atestu. Świadczenie to w całości opodatkowane jest według zasad przewidzianych dla świadczenia głównego (dostawy złomu).

Oznacza to, że nabywca złomu - będąc podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od transakcji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT - za podstawę opodatkowania przyjmuje wszystkie elementy wynagrodzenia przekazanego lub należnego sprzedawcy, tj. z uwzględnieniem tych dodatkowych kosztów, a następnie od tak ustalonej podstawy opodatkowania oblicza on podatek należny według stawki właściwej dla dostawy złomu. W tym przypadku bez znaczenia dla zasad opodatkowania VAT pozostaje sposób zafakturowania dostawy i świadczenia usług. Nawet jeśli sprzedawca wystawił jedną fakturę na dostawę złomu, a drugą - na usługi związane z dostawą tego towaru, to mimo ich odrębnego udokumentowania nabywca rozlicza podatek należny od łącznej wartości transakcji.

Na taki sposób postępowania wskazują również organy podatkowe w udzielanych na ten temat interpretacjach. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w piśmie Dyrektora IS w Poznaniu z 28 lutego 2014 r., sygn. ILPP4/443-553/13-3/EWW, oraz w pismach Dyrektora IS w Katowicach z 9 maja 2014 r., sygn. IBPP1/443-91/14/AW, i 28 marca 2014 r., sygn. IBPP2/443-1191/13/KO. W tym ostatnim piśmie organ podatkowy wyjaśnił, że:

(...) w przypadku gdy dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa wyrobów ze stali wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT będzie opodatkowana na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (dla których podatnikiem jest nabywca), również świadczone przez Wnioskodawcę usługi obróbki tych wyrobów, ich transport oraz wydanie atestu dla tych wyrobów (jako elementy transakcji zasadniczej) powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT przez nabywcę.

PRZYKŁAD

Podatnik VAT czynny dokonał sprzedaży złomu, wymienionego w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, na kwotę 20 000 zł. Towar podlega opodatkowaniu stawką 23%. Jego nabywcą był inny podatnik VAT czynny. Na rzecz tego nabywcy sprzedawca wykonał również usługi:

● transportu złomu na kwotę 3000 zł

● oraz cięcia złomu na kwotę 2000 zł.

Nabywca, zobowiązany do rozliczenia VAT od zakupu złomu, za podstawę opodatkowania przyjął kwotę 25 000 zł (20 000 zł + 3000 zł + 2000 zł), od której ustalił podatek należny w kwocie 5750 zł (25 000 zł x 23%).

6. Jak powinien postąpić podatnik VAT zwolniony od podatku, który otrzyma fakturę z "odwrotnym obciążeniem"?

Z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT wynika, że podatek od dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT rozlicza nabywca będący podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. Nabywcą tym może być zarówno podatnik VAT czynny, jak i podatnik zwolniony z VAT. O ile dość oczywisty jest sposób rozliczenia VAT przez nabywcę, będącego podatnikiem VAT czynnym, o tyle wątpliwości może budzić sposób rozliczenia tego podatku, w sytuacji gdy dostawa złomu nastąpiła na rzecz podatnika zwolnionego z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT lub rolnika ryczałtowego.

W przypadku gdy:

● nabywcą złomu jest podatnik, u którego cała sprzedaż jest objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT,

● dostawcą złomu jest podatnik VAT czynny,

● przedmiotem dostawy jest złom wymieniony w załączniku nr 11 do ustawy o VAT

- nabywca w odniesieniu do tej transakcji staje się podatnikiem VAT zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego.

Jest tak, pomimo że będąc zwolnionym od podatku, podatnik ten nie składa "zwykłych" deklaracji VAT (jak np. VAT-7 lub VAT-7K). Transakcję nabycia złomu, dla której podatnik zwolniony z VAT występuje jako podatnik zobowiązany do rozliczenia VAT należnego, należy wykazać w deklaracji podatkowej VAT-9M składanej w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym - w odniesieniu do nabytych towarów - powstał obowiązek podatkowy (art. 99 ust. 9 ustawy o VAT). W deklaracji tej podatnik wykazuje podstawę opodatkowania wraz z kwotą podatku należnego z tytułu dostawy złomu, dla której nabywca ten jest podatnikiem. U podatnika VAT zwolnionego podatek należny nie przekształci się w podatek naliczony. Wobec tego z deklaracji VAT-9M wynika jedynie kwota VAT do zapłaty (nie występuje natomiast kwota podatku naliczonego). Transakcja ta nie powoduje utraty statusu podatnika VAT zwolnionego. Nabywca ten nie musi też rejestrować się jako podatnik VAT czynny.

PRZYKŁAD

Podatnik zwolniony z VAT ze względu na obroty na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nabył od podatnika VAT czynnego złom na kwotę 5000 zł (bez VAT). Dostawa nastąpiła 27 czerwca br.

Nabywca 10 lipca br. otrzymał fakturę uproszczoną (bez stawki VAT i kwoty VAT) wystawioną przez dostawcę 8 lipca br. Faktura ta zawierała wyrazy "odwrotne obciążenie". Dostarczony towar podlega opodatkowaniu według stawki 23%.

U nabywcy obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej czynności powstał 27 czerwca br. (data dostawy towarów). Transakcję tę nabywca powinien wykazać w deklaracji VAT-9M(3) składanej za czerwiec 2014 r. w terminie do 25 lipca 2014 r., wskazując:

● w poz. 14 jako podstawę opodatkowania kwotę 5000 zł,

● w poz. 15 jako podatek należny kwotę 1150 zł (5000 zł x 23%).

Kwotę podatku należnego podatnik ten powinien przekazać na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego w terminie do 25 lipca 2014 r.

Wzór zapisu w deklaracji VAT-9M(3)

Ten sam sposób rozliczenia podatku ma zastosowanie do nabywcy, którym jest rolnik ryczałtowy. W przypadku gdy dostawy złomu wymienionego w załączniku nr 11 do ustawy o VAT dokonuje czynny podatnik VAT, to nie rozlicza on podatku należnego od tej sprzedaży, jeśli nabywcą złomu jest rolnik ryczałtowy. Podatnik dokonujący sprzedaży na rzecz rolnika ryczałtowego powinien taką sprzedaż zaewidencjonować w kasie fiskalnej (jeśli ma taki obowiązek) oraz dodatkowo wystawić fakturę uproszczoną bez stawki i kwoty podatku. Na fakturze tej musi się znaleźć oznaczenie "odwrotne obciążenie".

Dla tej transakcji to rolnik ryczałtowy występuje jako podatnik zobowiązany do rozliczenia podatku należnego. Rolnik ryczałtowy otrzymujący fakturę z oznaczeniem "odwrotne obciążenie" jest zobowiązany - tak samo jak podatnik zwolniony z VAT ze względu na obroty - do złożenia deklaracji VAT-9M, w której wykazuje podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

7. W jaki sposób nabywca rozlicza VAT należny i naliczony w ewidencji i deklaracji VAT, gdy otrzyma fakturę z "odwrotnym obciążeniem"?

Nabywca złomu, który otrzymał fakturę z "odwrotnym obciążeniem", ma obowiązek rozliczenia VAT od tej transakcji według stawki właściwej dla danego towaru. Rozliczenie to polega na naliczeniu podatku należnego, który przekształca się w podatek naliczony podlegający odliczeniu, jeśli zakup złomu jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika.

Od 2014 r. sposób dokumentowania rozliczenia VAT, m.in. od dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, dla której podatnikiem jest nabywca, ustawodawca pozostawił całkowicie w sferze decyzji podatnika. Nabywca nie został zobowiązany do rozliczenia nabycia na konkretnym dokumencie. W rezultacie podstawę udokumentowania rozliczenia VAT (należnego i naliczonego) z tytułu dostawy złomu opodatkowanej w ramach "odwrotnego obciążenia" może stanowić dokument źródłowy, czyli faktura uproszczona otrzymana od dostawcy złomu. Na niej podatnik (nabywca) może dokonać obliczeń związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty VAT. Podstawę tę może też stanowić dodatkowo wystawiony przez podatnika dokument księgowy o charakterze wewnętrznym. To podatnik (nabywca) decyduje o sposobie udokumentowania tego rozliczenia.

Ustaloną przez podatnika:

● podstawę opodatkowania wraz z kwotą podatku należnego ujmuje się w ewidencji sprzedaży VAT sporządzanej za okres powstania obowiązku podatkowego,

● wartość zakupu złomu wraz z kwotą podatku naliczonego podlegającą odliczeniu ujmuje się w ewidencji zakupu VAT sporządzanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w VAT należnym (lub ewentualnie za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych).

Dane wynikające z tych ewidencji należy następnie przenieść do deklaracji VAT. Dostawę złomu, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikiem jest jego nabywca, ujmuje się w deklaracji VAT dwukrotnie, tj. jako:

1) czynność powodującą obowiązek naliczenia podatku należnego (w części C "Rozliczenie podatku należnego", wiersz: "Dostawa towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca ", poz. 31 i 32 deklaracji VAT-7, VAT-7K i VAT-7D),

Wzór zapisu w deklaracji VAT-7, VAT-7K i VAT-7D

2) zakup uprawniający do odliczenia podatku naliczonego (w części D "Rozliczenie podatku naliczonego", wiersz: "Nabycie towarów i usług pozostałych", poz. 41 i 42 deklaracji VAT-7, VAT-7K i VAT-7D; jeżeli nabyty towar stanowi środek trwały lub zwiększa wartość początkową środka trwałego, zakup ten należy wykazać w poz. 39 i 40 deklaracji).

Wzór zapisu w deklaracji VAT-7, VAT-7K i VAT-7D

8. Jak księgować fakturę oznaczoną jako "odwrotne obciążenie"?

Nabywca będący podatnikiem dla dostawy złomu wymienionego w załączniku nr 11 do ustawy o VAT na podstawie otrzymanej faktury ujmuje w księgach rachunkowych zobowiązanie wobec dostawcy. Na fakturze tej może również obliczyć kwotę podatku należnego (i naliczonego).

PRZYKŁAD

23 czerwca 2014 r. jednostka nabyła towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT ("złom") za kwotę 20 000 zł. Transakcję potwierdza otrzymana faktura uproszczona wystawiona przez sprzedawcę w dniu dostawy, która zawiera oznaczenie "odwrotne obciążenie". Dostawa złomu spełnia wszystkie warunki niezbędne do opodatkowania według mechanizmu odwrotnego obciążenia. Towary podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej - 23% i będą wykorzystywane przez nabywcę wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT.

1. Towary przyjęto do magazynu.

2. Jednostka na fakturze zakupu otrzymanej od dostawcy ustaliła podatek należny w kwocie 4600 zł (20 000 zł x 23%). Podatek naliczony podlegający odliczeniu stanowi kwotę 4600 zł.

3. Jednostka dokonała zapłaty za zakupiony towar, regulując swoje zobowiązanie za pośrednictwem rachunku bankowego.

Ewidencja zdarzeń związanych z otrzymaniem faktury uproszczonej, która potwierdza zakup złomu, może przebiegać następująco:

1. PZ - przyjęcie towarów do magazynu

Wn konto 330 "Towary" 20 000 zł

Ma konto 300 "Rozliczenie zakupu" 20 000 zł

2. Faktura uproszczona - zakup złomu i rozliczenie VAT od transakcji

a) wartość złomu w cenie zakupu

Wn konto 300 "Rozliczenie zakupu" 20 000 zł

Ma konto 202 "Rozrachunki z dostawcami" 20 000 zł

b) podatek należny (20 000 zł x 23%)

Wn konto 300 "Rozliczenie zakupu" 4 600 zł

Ma konto 222 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego" 4 600 zł

c) podatek naliczony podlegający odliczeniu

Wn konto 221 "Podatek naliczony i jego rozliczenie" 4 600 zł

Ma konto 300 "Rozliczenie zakupu" 4 600 zł

3. WB - uregulowanie zobowiązania z tytułu zakupu złomu

Wn konto 202 "Rozrachunki z dostawcami" 20 000 zł

Ma konto 130 "Bieżący rachunek bankowy" 20 000 zł

9. Jakie są skutki nieprawidłowego rozliczenia VAT przez sprzedawcę i nabywcę?

W przypadku gdy dostawa towarów spełnia warunki do opodatkowania przez nabywcę w ramach "odwrotnego obciążenia", a pomimo to dostawca wystawił "zwykłą" fakturę z wykazaną kwotą VAT:

● dostawca jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na fakturze, pomimo że opodatkowanie przez niego dostawy towarów nie jest zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami VAT (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT),

● nabywca nie ma prawa do odliczenia kwoty VAT, która została wykazana na nieprawidłowo wystawionej fakturze (art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT).

W przypadku opodatkowania transakcji przez dostawcę - w sytuacji gdy obowiązek ten spoczywa na nabywcy - sprzedawca, który wystawił fakturę z wykazaną kwotą podatku, ma obowiązek jego zapłaty. I to niezależnie od powodu wystawienia faktury z nieprawidłowo wykazaną kwotą podatku. Dostawca ma jednak prawo skorygować błędnie wykazaną kwotę podatku poprzez wystawienie faktury korygującej.

Konsekwencje wykazania na fakturze kwoty podatku, gdy podatek od transakcji jest rozliczany w systemie "odwrotnego obciążenia", dotyczą również nabywcy. W tej sytuacji jest on pozbawiony prawa do odliczenia wykazanej na fakturze kwoty podatku. Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, podstawy do odliczenia podatku naliczonego nie stanowią wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

10. Jak ma postąpić nabywca, gdy sprzedawca wystawił fakturę "zwykłą" zamiast faktury "odwrotne obciążenie"?

Nabywca, który otrzymał fakturę z wykazaną kwotą podatku i w rezultacie zapłacił (lub jest zobowiązany zapłacić) dostawcy cenę obejmującą niesłusznie wykazany VAT, jest pozbawiony prawa do jego odliczenia (art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT).

Ponadto błędne postępowanie sprzedawcy nie wyklucza obowiązku opodatkowania dostawy przez nabywcę na zasadzie "odwrotnego obciążenia" (w przypadku spełnienia wszystkich warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT). Nabywca powinien więc obliczyć kwotę podatku należnego od tej transakcji i wykazać ją w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do tej czynności wystąpił obowiązek podatkowy. Należy przy tym zwrócić uwagę na sposób ustalenia przez nabywcę podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. W takim przypadku wykazany przez sprzedawcę VAT stanowi element zapłaty za dostawę złomu. Dlatego nabywca za podstawę opodatkowania powinien przyjąć wartość złomu wraz z doliczoną kwotą zapłaty, która stanowi równowartość VAT (nie jest to kwota VAT należnego na podstawie obowiązujących przepisów ustawy). Oznacza to, że nabywca powinien ustalić kwotę podatku należnego od podstawy opodatkowania odpowiadającej wartości brutto, która wynika z faktury otrzymanej od dostawcy (obejmującej błędnie wykazaną przez sprzedawcę kwotę VAT). Jeśli sprzedawca skoryguje swój błąd i wystawi fakturę korygującą kwotę VAT, to nabywca również powinien skorygować rozliczenie VAT od transakcji dostawy złomu, dla której jest podatnikiem, poprzez odpowiednie zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Kwota podatku należnego - naliczona od podstawy opodatkowania ustalonej w opisany sposób - stanowi kwotę podatku naliczonego, jeżeli zakup jest związany z działalnością opodatkowaną nabywcy i nabywca ten uwzględnił kwotę podatku należnego od transakcji zakupu złomu w deklaracji VAT.

PRZYKŁAD

Firmy ALFA i BETA są czynnymi podatnikami VAT. Firma ALFA 22 maja 2014 r. nabyła od firmy BETA "złom", wymieniony w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, za kwotę 10 000 zł (bez VAT). W tym samym dniu dostawca udokumentował transakcję zwykłą fakturą na kwotę 12 300 zł (wartość netto + VAT = 10 000 zł + 2300 zł), choć powinien potwierdzić dostawę fakturą uproszczoną oznaczoną wyrazami "odwrotne obciążenie", która nie zawiera VAT.

1. Firma ALFA, która otrzymała fakturę 23 maja 2014 r., nie ma prawa do odliczenia VAT wykazanego na fakturze w kwocie 2300 zł. Nie ujęła tej faktury w ewidencji zakupu VAT.

2. Firma ALFA, jako nabywca będący dla tej transakcji podatnikiem, naliczyła podatek należny w kwocie 2829 zł (12 300 zł x 23%) i wykazała go w ewidencji sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. Ponieważ zakup złomu jest związany z czynnościami opodatkowanymi, w tej samej deklaracji podatkowej firma ALFA wykazała podatek naliczony w kwocie 2829 zł.

3. 3 lipca 2014 r. sprzedawca (firma BETA) wystawił fakturę korygującą błędnie wykazany podatek, którą nabywca otrzymał w tym samym dniu. Z korekty wynika zmniejszenie VAT o kwotę 2300 zł. Wobec tego podstawę opodatkowania z tytułu dostawy złomu, dla której podatnikiem jest nabywca, stanowi kwota 10 000 zł, a nie 12 300 zł. Podatnik powinien skorygować podstawę opodatkowania o kwotę 2300 zł i zmniejszyć podatek należny i naliczony o kwotę 529 zł (2300 zł x 23%).

Według tego samego schematu nabywca powinien postępować, gdy sprzedawca dokonujący dostawy złomu wraz z dodatkowymi usługami (np. usługą cięcia złomu lub jego transportu) zafakturuje dostawę złomu fakturą uproszczoną, a świadczenie usług udokumentuje "zwykłą" fakturą, w której wykaże kwoty VAT. Obowiązkiem nabywcy jest prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania dla świadczenia kompleksowego obejmującego dostawę złomu wraz ze świadczeniami dodatkowymi. W takim przypadku za podstawę opodatkowania przyjmuje on wartość dostawy złomu (bez VAT) oraz wartość usług wraz z błędnie naliczonym przez dostawcę VAT. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania nalicza on podatek należny (i naliczony). Po otrzymaniu od sprzedawcy faktury korygującej błędnie wykazany VAT od usługi cięcia i transportu nabywca zmniejsza podstawę opodatkowania o kwotę skorygowanego podatku. W rezultacie odpowiedniemu zmniejszeniu ulega podatek należny i naliczony.

11. Kiedy nabywca powinien rozliczyć korektę faktury zmniejszającej sprzedaż z "odwrotnym obciążeniem"?

W obrocie złomem, podobnie jak w przypadku każdej innej transakcji, czasem występuje konieczność skorygowania sprzedaży wykazanej na fakturze pierwotnej. Może to wynikać przykładowo ze zwrotu towaru lub zawyżenia ceny towaru. W takich okolicznościach sprzedawca wystawia fakturę korygującą "in minus". Dotyczy to również faktury uproszczonej, która potwierdza dostawę złomu, dla której podatnikiem jest nabywca. W przypadku zwrotu towaru lub stwierdzenia pomyłki w cenie towaru dostawca wystawia korektę do pierwotnie sporządzonej faktury uproszczonej. Jeżeli faktura korygująca otrzymana przez nabywcę wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego (i podatku naliczonego) z tytułu dostawy złomu rozliczanej w ramach "odwrotnego obciążenia", to nabywca skutki tej zmiany powinien uwzględnić w ewidencji VAT i sporządzanej na jej podstawie deklaracji VAT. Istotne jest, w jakim okresie rozliczeniowym nabywca powinien rozliczyć tę korektę i obniżyć podstawę opodatkowania oraz VAT należny i naliczony.

W ustawie o VAT na terminy obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwoty podatku naliczonego wskazują odpowiednio art. 29a ust. 13 i art. 86 ust. 19a tej ustawy. Żaden z tych przepisów nie dotyczy jednak faktury uproszczonej. Artykuł 29a ust. 13 ustawy o VAT dotyczy obniżenia podstawy opodatkowania na skutek wystawienia faktury korygującej "in minus" do faktury z wykazanym podatkiem, a faktura wystawiona w ramach "odwrotnego obciążenia" nie zawiera przecież kwoty podatku. Tym samym faktura uproszczona potwierdzająca dostawę, dla której podatnikiem jest nabywca, nie może być uznana za fakturę, o której mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Wyklucza to również bezpośrednie zastosowanie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Z tego ostatniego przepisu wynika, że jeśli nabywca towaru otrzymał fakturę korygującą, o której mowa m.in. w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, to jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał.

Problem z rozliczeniem faktury korygującej "in minus" wystawionej do sprzedaży, od której podatek ustala nabywca, polega więc na tym, że przepisy o VAT nie precyzują, za który okres rozliczeniowy nabywca powinien rozliczyć skutki tej korekty zarówno w zakresie podatku należnego, jak i naliczonego. W rezultacie przyjmuje się, że termin rozliczenia korekty zależy od okoliczności, które spowodowały wystawienie faktury korygującej sprzedaż opodatkowaną w ramach "odwrotnego obciążenia". Jeżeli obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty VAT jest spowodowane:

● zwrotem towarów, to korektę podatku należnego i naliczonego należy uwzględnić w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą wystawioną przez dostawcę złomu,

● błędem dotyczącym np. zaniżenia ceny towarów, to korektę podatku należnego i naliczonego należy uwzględnić w rozliczeniu za okres, w którym wystąpił obowiązek rozliczenia faktury pierwotnej.

PRZYKŁAD

20 maja 2014 r. firma "X" nabyła od firmy "Y" "złom", wymieniony w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, za kwotę 30 000 zł (bez VAT). Obie strony transakcji są czynnymi podatnikami VAT. Transakcja została udokumentowana fakturą uproszczoną wystawioną przez firmę "Y" w tym samym dniu. Faktura zawiera oznaczenie "odwrotne obciążenie". Obowiązek podatkowy dla dostawy złomu powstał 20 maja 2014 r.

Zakup złomu jest związany wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez firmę "X". Z tytułu tej transakcji firma "X" wykazała podatek należny i naliczony w kwocie 6900 zł (30 000 zł x 23%) w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r.

W lipcu br. dostawca wystawił fakturę korygującą sprzedaż, co wynikało z błędu w postaci zaniżenia ceny sprzedaży wykazanej na fakturze pierwotnej. Kwota zmniejszenia podstawy opodatkowania wyniosła 4000 zł. Skutki korekty w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania i VAT firma "X" uwzględniła w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. W deklaracji korygującej nabywca zmniejszył podatek należny i naliczony o kwotę 920 zł (4000 zł x 23%).

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 2, art. 19a ust. 1 i 8, art. 29a ust. 1 i 13, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 7, art. 99 ust. 9, art. 103 ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1, art. 106j ust. 1 pkt 5, art. 108 ust. 1, art. 111 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2014 r., poz. 312

Aneta Szwęch

praktyk, autorka licznych publikacji z zakresu podatków i rachunkowości

Czytaj także: "Mechanizm »odwrotnego obciążenia« - więcej transakcji opodatkowanych u nabywcy" - Mk nr 21/2013.