Rachunkowość Budżetowa 19/2015, data dodania: 24.09.2015

Jak od 1 stycznia 2016 r. stosować tzw. prewspółczynnik

Z początkiem 2016 r. wejdą w życie przepisy o tzw. prewspółczynniku. Będą je musiały stosować m.in. jednostki sektora finansów publicznych (np. gminy czy jednostki budżetowe) prowadzące jednocześnie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT oraz działalność niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu tych przepisów.

Obecnie, w przypadku zakupów wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i czynności innych niż opodatkowane (w tym niepodlegających opodatkowaniu), prawo do odliczenia przysługuje co do zasady częściowo. W takich przypadkach najczęściej znajduje zastosowanie metoda polegająca na częściowym odliczaniu podatku naliczonego na podstawie proporcji obowiązującej daną jednostkę będącą podatnikiem VAT (art. 90 ust. 2-10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej: ustawa o VAT).

Przy obliczaniu dotychczasowej proporcji nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wykonywanie takich czynności nie wpływa więc na zakres prawa do odliczenia (zob. np. uchwałę NSA z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10). Jest to sytuacja niekorzystna dla fiskusa, ponieważ powoduje, że wykorzystywanie zakupów nawet w niewielkim stopniu do wykonywania czynności opodatkowanych może uprawniać jednostki do odliczania VAT w całości.

W celu zmiany takiego stanu rzeczy od 1 stycznia 2016 r. do ustawy o VAT zostaną dodane przepisy art. 86 ust. 2a-2h, które będą określać zasady dokonywania odliczeń częściowych w przypadkach, w których podatnicy (w tym będące podatnikami VAT jednostki sektora finansów publicznych) dokonują zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Według tych przepisów kwota podatku naliczonego będzie obliczana na podstawie nowego rodzaju proporcji - dalej nazywanej prewspółczynnikiem.

Prewspółczynnik

Obowiązek stosowania prewspółczynnika będzie istniał niezależnie od obowiązku stosowania dotychczasowej proporcji do celów odliczeń częściowych. Będzie to w niektórych przypadkach oznaczało konieczność stosowania dwóch rodzajów proporcji przy dokonywaniu zakupów.

Przykład

W lutym 2016 r. jednostka budżetowa (czynny podatnik VAT) kupi urządzenie wielofunkcyjne za 7200 zł netto + 1656 zł VAT. Urządzenie to jednostka będzie wykorzystywała do wykonywania opodatkowanej oraz zwolnionej działalności gospodarczej, jak również do działalności niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT, przy czym:

● proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, na 2016 r. wyniesie w jednostce 76%,

● prewspółczynnik na 2016 r. wyniesie w gminie 34%.

W tej sytuacji kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia urządzenia wielofunkcyjnego wyniesie w jednostce 563,04 zł (1656 zł × 34% = 563,04 zł), z czego gmina będzie mogła odliczyć 427,91 zł (563,04 zł × 76% = 427,91 zł).

Warunki stosowania prewspółczynnika

Obowiązek ustalania kwoty podatku naliczonego na podstawie prewspółczynnika będzie miał miejsce, jeżeli łącznie spełnione będą trzy warunki.

Warunki odliczania przez JSFP kwoty podatku naliczonego na podstawie prewspółczynnika:

● doszło do nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez jednostkę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu tych przepisów,

● nie jest to nabycie towarów i usług wykorzystywanych do nieodpłatnego użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza jednostki, które nie podlega opodatkowaniu VAT ze względu na brzmienie art. 8 ust. 5 ustawy o VAT,

● przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej (w rozumieniu przepisów o VAT) jednostki nie jest możliwe.

Przykład

Instytucja kultury prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT oraz działalność niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT. Na potrzeby obu rodzajów działalności wykorzystuje użyczony jej budynek. Od 1 stycznia 2016 r., z faktur dokumentujących zakupy dotyczące tego budynku, których przypisanie do jednego z rodzajów prowadzonej działalności nie będzie możliwe, instytucja będzie miała obowiązek ustalać kwotę podatku naliczonego przy uwzględnieniu prewspółczynnika.

Określanie prewspółczynnika

Sposób określenia prewspółczynnika będzie musiał jak najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią zakupów (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT). Jednocześnie, według art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli:

● zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz

● obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wydatków dotyczących towarów i usług wykorzystywanych do celów osobistych, które podlegają opodatkowaniu jako nieodpłatne dostawy towarów lub nieodpłatne świadczenie usług, oraz wydatków dotyczących nabycia towarów i usług wykorzystywanych do nieodpłatnego użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przykładowe dane uwzględniane przy wyborze sposobu określania prewspółczynnika wskazuje art. 86 ust. 2c ustawy o VAT. Będą to:

● średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,

● średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością,

● roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie jednostki z działalności gospodarczej, powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tę jednostkę działalności innej niż gospodarcza,

● średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Katalog tych przesłanek jest katalogiem przykładowym. Jednostki będą zatem mogły określać prewspółczynnik także na podstawie innych danych, o ile będzie możliwe obiektywne określenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Co do zasady, jednostki będą miały swobodę w zakresie wyboru sposobu określenia prewspółczynnika - tj. będą mogły wybrać dowolny sposób, o ile będzie on obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Będzie tak nawet wtedy, gdy na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów określi obowiązujący je sposób określania prewspółczynnika (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

Prewspółczynnik będzie określany, co do zasady, na podstawie danych za rok poprzedni (art. 86 ust. 2d ustawy o VAT). W drodze wyjątku od tej zasady, w dwóch przypadkach (określonych w art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT), w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego jednostki stosować będą prewspółczynnik określony na podstawie danych wyliczonych szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Niezależnie od scenariusza, prewspółczynnik będzie określany procentowo w stosunku rocznym, a otrzymany wynik będzie zaokrąglany do najbliższej liczby całkowitej. Odpowiednie zastosowanie będzie miał przy tym art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, a więc możliwe będzie zaokrąglanie prewspółczynnika wynoszącego 99% do 100% (o ile kwota niestanowiąca kwoty podatku naliczonego, wynikająca z zastosowania tego prewspółczynnika, była mniejsza niż 500 zł), zaś prewspółczynnik wynoszący 1% lub 2% będzie można "zaokrąglić" do 0%.

Przykład

Ustalony na początku 2016 r. przez gminę prewspółczynnik wyniesie 2%. W tej sytuacji gmina będzie mogła zaokrąglić prewspółczynnik do 0%, a więc zrezygnować z odliczania w trakcie 2016 r. kwot podatku naliczonego od zakupów, do których ma zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Korekty podatku odliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika

Podobnie jak w przypadku aktualnie obowiązujących przepisów o odliczeniach częściowych, tak i w przypadku nowych przepisów o prewspółczynniku po zakończeniu roku obowiązkiem jednostek odliczających VAT z uwzględnieniem prewspółczynnika będzie dokonywanie korekty odliczonego podatku.

Obowiązek ten będą określać dodane od 1 stycznia 2016 r. przepisy art. 90c ustawy o VAT. Korekta będzie dokonywana przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego (art. 90c ust. 1 ustawy o VAT). Przy dokonywaniu tej korekty odpowiednio stosowana będzie większość przepisów art. 91 ustawy o VAT - tj. obecnie obowiązujących przepisów dotyczących tzw. korekty rocznej.

W celu dokonania korekty jednostki będą musiały określać prewspółczynnik dla zakończonego roku. Dokonując tego, jednostki nie będą związane sposobem określenia prewspółczynnika stosowanym w trakcie zakończonego roku - tj. będą mogły przyjąć inny sposób określania prewspółczynnika, jeżeli będzie on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 3 ustawy o VAT).

Wyjątek od zasady dokonywania korekty podatku naliczonego, odliczonego z uwzględnieniem prewspółczynnika przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego, będzie dotyczył jednostek, dla których sposób określenia prewspółczynnika wskażą przepisy wykonawcze. Jednostki takie przy dokonywaniu korekty będą mogły uwzględniać dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego (art. 90c ust. 2 ustawy o VAT).

Należy zwrócić uwagę na fakt, że obowiązek przeprowadzania tej korekty będzie istniał niezależnie od obowiązku przeprowadzania dotychczasowej korekty (tj. korekty podatku odliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT). Oznacza to, że część jednostek będzie miała obowiązek przeprowadzania dwóch rodzajów korekt: korekty podatku naliczonego (dokonywanej na podstawie art. 90c ustawy o VAT) oraz korekty podatku odliczonego (dokonywanej na podstawie art. 91 ustawy o VAT).

W takich przypadkach w pierwszej kolejności jednostki będą musiały dokonywać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90c ustawy o VAT. Korekta podatku odliczonego powinna być przez jednostki dokonywana w drugiej kolejności. Kwota korekty będzie efektem zastosowania obu tych korekt.

Przykład

W marcu 2016 r. jednostka kupi komputer za 4300 zł netto + 989 zł VAT. Komputer ten wykorzystywany będzie zarówno na potrzeby prowadzonej przez jednostkę działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i na inne cele jednostki (na potrzeby niepodlegającej opodatkowaniu działalności statutowej). Jednocześnie prewspółczynnik obowiązujący jednostkę w 2016 r. wyniesie 62%, zaś proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - 53%. W tej sytuacji kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia komputera wyniesie 613,18 zł (989 zł × 62% = 613,18 zł), z czego jednostka będzie mogła odliczyć 324,99 zł (613,18 zł × 53% = 324,99 zł).

Po zakończeniu 2016 r. okaże się, że ostateczny prewspółczynnik dla tego roku wyniósł w jednostce 65%, natomiast ostateczna proporcja do celów odliczeń częściowych wyniosła 51%. W tej sytuacji jednostka w pierwszej kolejności będzie musiała obliczyć skorygowaną kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia komputera, która wyniesie 642,85 zł (989 zł × 65% = 642,85 zł). Dopiero znając tę kwotę, jednostka będzie mogła ustalić skorygowaną kwotę podatku podlegającego odliczeniu, która wyniesie 327,85 zł (642,85 zł × 51% = 327,85 zł). Będzie to kwota o (327,85 zł - 324,99 zł = 2,86 zł) wyższa od odliczonej przez jednostkę przy nabyciu komputera, a więc efektem dokonania wskazanych korekt będzie podwyższenie kwoty podatku do odliczenia o tę właśnie kwotę.

TOMASZ KRYWAN

prawnik, doradca podatkowy, właściciel kancelarii doradztwa podatkowego, autor wielu publikacji z zakresu podatków

PODSTAWA PRAWNA

● art. 86 ust. 2a-2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1223), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

W kolejnym numerach "Rachunkowości Budżetowej" w dziale "Podatki" odpowiemy m.in. na pytanie: Jak prawidłowo wystawić fakturę dokumentującą wiele różnych rodzajów prac w ramach jednego zamówienia?

Inforakademia
Notyfikacje

Czy chcesz otrzymywać informacje o najnowszych szkoleniach? Zgódź się na powiadomienia od wideoakademii

Powiadomienia można wyłączyć w preferencjach systemowych
NIE NIE
TAK TAK