Zasada odwrotnego obciążenia, tj. zapłaty podatku przez nabywcę (podatnika), została wprowadzona przez ustawodawcę, aby zapobiegać oszustwom podatkowym i chronić budżet państwa przed wyłudzeniami. Rynek handlu takimi towarami, jak stal, miedź czy złom metali, jest szczególnie narażony na oszustwa z wykorzystaniem tzw. karuzeli podatkowej.

Zgodnie z zasadami odwrotnego obciążenia podatek należny nie jest rozliczany przez sprzedawcę (który mógłby próbować nie wywiązać się ze swojego obowiązku), lecz przez nabywcę, któremu jednocześnie może przysługiwać prawo do odliczenia VAT w tym zakresie, a zatem transakcja jest dla niego neutralna podatkowo.

W związku z potwierdzeniem występowania licznych nadużyć w rozliczaniu VAT zdaniem MF niezbędne okazało się przede wszystkim objęcie tym mechanizmem kolejnych towarów, w szczególności określonych wyrobów z takich kategorii, jak: urządzenia elektroniczne (a więc np. telefony komórkowe, laptopy, notebooki, konsole do gier), złoto i inne metale oraz biżuteria. Początkowo relatywnie zwięzły załącznik nr 11 obecnie zawiera już kilkadziesiąt pozycji, i to należących do różnorodnych grup towarów. Oznacza to, że wszelkie zmiany legislacyjne w omawianej materii dotyczyć mogą coraz to nowych kategorii podatników (dostawców i nabywców). Jednak nie są to jedyne zmiany w tym zakresie. Wszyscy powinniśmy zatem poświęcić nieco uwagi nadchodzącej nowelizacji ustawy o VAT. Dlatego szczegółowo omówiono wszystkie zmiany dotyczące mechanizmu odwrotnego obciążenia w obrocie na terytorium kraju, czyli przypadki, gdy przedmiotem transakcji są towary określone w załączniku nr 11 do ustawy o VAT.

1. Stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia jedynie przez tych nabywców, którzy są podatnikami VAT czynnymi - art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT

Pierwsza z omawianych zmian, niejako wbrew duchowi całej nowelizacji nakierowanej na zwiększenie zakresu odwrotnego obciążenia, dotyczy przypadku, gdy w przyszłości nie będzie go już trzeba stosować.

Przypomnijmy, że warunki określające, kiedy w ogóle stosuje się mechanizm odwrotnego obciążenia w stosunku do towarów wymienionych w załączniku nr 11, przewidziane są w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Dotychczasowe brzmienie tego przepisu odnosiło się do następujących trzech warunków, które muszą być spełnione łącznie, aby to nabywca towarów był zobowiązany rozliczyć VAT należny:

a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,

c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Od 1 lipca 2015 r. nadal obowiązują trzy warunki, ale dwa z nich zostaną zmienione. Od lipca 2015 r. zmianom ulegną przywołane warunki wskazane w pkt 7 lit. b) oraz lit. c).

W praktyce zdecydowanie większe znaczenie będzie miała modyfikacja art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. b), poprzez zastrzeżenie, że nabywcą musi być podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, i to zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Uzasadnienie tej zmiany jest dość klarowne i w sumie szkoda, że ustawodawca nie zastosował tej regulacji już przed kilkoma laty, kiedy to wprowadzano do ustawy o VAT mechanizm odwrotnego obciążenia w obrocie towarami na terytorium kraju. Konieczność rozliczenia przez podatników zwolnionych VAT należnego w związku z nabyciem przez nich towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT stanowi istotne obciążenie ich działalności. W dotychczasowym stanie prawnym podatnicy ci byli bowiem zobligowani zarówno do wpłacenia na konto urzędu skarbowego VAT od takich transakcji, jak i do złożenia w tym organie podatkowym deklaracji VAT-9M za miesiąc, w którym powstawał z tego tytułu obowiązek podatkowy (złożenie deklaracji podatkowej oraz zapłata podatku powinny nastąpić do 25 dnia miesiąca następującego po tym, w którym powstał obowiązek podatkowy).

Dlatego ustawodawca postanowił o zawężeniu stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia tylko do sytuacji, gdy nabywcą tych towarów jest podatnik VAT czynny. Oznacza to, że zasada odwrotnego obciążenia będzie miała zastosowanie, gdy zarówno sprzedawca, jak i nabywca będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

UWAGA!

Jeśli sprzedawca składa miesięczne deklaracje VAT-7, będzie składał również miesięczne krajowe informacje podsumowujące.

Przykład

Spółka A (zarejestrowany czynny podatnik VAT) trudni się hurtową i detaliczną sprzedażą materiałów budowlanych, w tym różnego rodzaju blach, prętów i innych wyrobów stalowych. W swoim asortymencie spółka A posiada m.in. pręty ciągnione na zimno oraz kątowniki, kształtowniki i profile, ze stali niestopowej. Wyroby te są sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 24.31.10.0. Zatem zarówno w dotychczasowym, jak i w przyszłym stanie prawnym odnajdziemy je w załączniku nr 11 do ustawy o VAT.

Załóżmy, że spółka A dokonuje sprzedaży tych towarów na rzecz:

● osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, czyli w ogóle niebędącej podatkiem VAT - zatem zarówno dotychczas, jak i od lipca 2015 r. spółka A rozliczy VAT na zasadach ogólnych, czyli wystawi fakturę/paragon z wykazaną kwotą podatku, ujmie transakcję w swojej miesięcznej/kwartalnej deklaracji VAT itd. Nie ma tu mowy o odwrotnym obciążeniu;

● spółki B - firmy budowlanej będącej czynnym podatkiem VAT - w tym przypadku nowe przepisy również nie spowodują zmian, tj. spółka B nadal będzie podatnikiem z tytułu omawianych dostaw, według zasady odwrotnego obciążenia, tj. rozliczy je w odpowiednich polach swojej miesięcznej/kwartalnej deklaracji VAT. Spółka A wystawi fakturę bez kwoty podatku;

● osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług remontowych, aczkolwiek ze względu na niskie obroty, korzystającej z podmiotowego zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT - tego właśnie przypadku dotyczy zmiana przepisów. W dotychczasowym stanie prawnym osoba ta musiała złożyć deklarację VAT-9M i rozliczyć podatek należny (spółka A wystawiła fakturę bez kwot podatku). Po zmianie przepisów dostawa będzie rozliczona na zasadach ogólnych, tj. spółka A wystawi fakturę z kwotą VAT i rozliczy należny podatek w swojej miesięcznej/kwartalnej deklaracji VAT.

Warto zauważyć, że po zmianie przepisów dokonujący dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT bardziej dokładnie będzie musiał weryfikować swoich kontrahentów. Będzie musiał ustalić nie tylko to, czy nabywca jest w ogóle podatnikiem VAT, tj. w szczególności czy prowadzi działalność gospodarczą, ale także to, czy nie korzysta z ustawowych zwolnień z VAT o charakterze podmiotowym lub przedmiotowym. Na tę okoliczność weryfikację statusu nabywcy ułatwić może baza on-line, której wprowadzenie zapowiedział MF już w projekcie zmieniającym ustawę o VAT. Za jej pomocą będzie można potwierdzić status podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni. W praktyce wielu dostawców, podobnie jak obecnie, będzie zapewne żądać od swoich klientów stosownych oświadczeń. W tej chwili baza ta jeszcze nie działa.

Druga zmiana dotycząca warunku określonego w pkt 7 lit. c), jak się wydaje, jest w praktyce mniej istotna dla ogółu podatników. Zgodnie z nowymi regulacjami, gdy przedmiotem transakcji będzie złoto inwestycyjne, którego dostawa korzysta ze zwolnienia, mechanizm odwrotnego obciążenia nie będzie miał zastosowania.

2. Rozszerzenie mechanizmu odwrotnego obciążenia na kolejne towary - załącznik nr 11 do ustawy o VAT

Niewątpliwie najistotniejszą z wprowadzanych zmian jest rozszerzenie załącznika nr 11 do ustawy o VAT, tj. objęcie mechanizmem odwrotnego obciążenia całkowicie nowych kategorii towarów. Jak już wskazano, przyczyną nowelizacji ustawy o VAT jest chęć uszczelnienia krajowego systemu podatku od towarów i usług, tj. zapobieżenie oszustwom podatkowym w tych najbardziej wrażliwych obszarach gospodarczych. Bazując na analizach Ministra Finansów (jest on autorem projektu omawianej nowelizacji ustawy o VAT), ustawodawca stwierdził, że obszarami narażonymi na nadużycia są w szczególności: handel urządzeniami elektronicznymi (a więc np. telefonami komórkowymi, laptopami, notebookami, konsolami do gier), złotem i innymi metalami oraz biżuterią.

Wykaz towarów, które od 1 lipca 2015 r. zostały objęty odwrotnym obciążeniem

Nowe regulacje zostały już uchwalone, zatem obecnie bezzasadne są dywagacje nad słusznością akurat takiego czy innego zakresu, w jakim załącznik nr 11 do ustawy o VAT został poszerzony. Warto jedynie pamiętać, że żaden "techniczny zabieg" nie wyeliminuje przestępczości podatkowej w Polsce. Tkwi ona w mentalności wielu osób, które są przekonane o słabości aparatu państwowego i tym samym możliwości uniknięcia odpowiedzialności. Wiele nieuczciwych podmiotów z pewnością przerzuci się na handel jeszcze innymi kategoriami towarów lub w ogóle na inne obszary gospodarcze, w których nadal będą popełniać przestępstwa. Czy oznacza to, że za rok czy dwa załącznik nr 11 zostanie rozszerzony o kolejne dziesiątki pozycji? A może za jakiś czas mechanizm odwrotnego obciążenia stanie się po prostu zasadą ogólną i wszyscy będziemy stosować reverse charge na co dzień?

Miejmy nadzieję, że nie, a administracja krajowa skupi się na lepszym wypełnianiu swych obowiązków, egzekucji prawa, wykrywaniu przestępstw, ściganiu przestępców oraz szybkim i surowym ich karaniu. Warto bowiem pamiętać, że oszustwa podatkowe nie tylko ograniczają wpływy do budżetu państwa, ale również prowadzą do strat w branżach narażonych na wyłudzenia. Nieuczciwi pośrednicy (niepłacący podatku) oferują ceny towarów niższe niż rynkowe, tym samym powodują, że produkcja w całej branży staje się coraz mniej opłacalna.

SŁOWNICZEK

Za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się transakcję obejmującą umowę, jeżeli w ramach tej umowy występuje jedna lub więcej dostaw wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, nawet jeśli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest jedna lub więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy (art. 17ust. 1d ustawy o VAT).

Za jednolitą gospodarczo transakcję będzie uznawana również transakcja obejmująca więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT (art. 17 ust. 1e ustawy o VAT).

3. Rozliczenie dostaw w okresie przejściowym - art. 3 ustawy zmieniającej

Jak wskazano na wstępie, nowe regulacje dotyczące odwrotnego obciążenia wejdą w życie 1 lipca 2015 r. Należy jednak pamiętać o zawartych w art. 3 ustawy zmieniającej ustawę o VAT przepisach przejściowych, które regulują kwestię rozliczeń dokonywanych "w okolicach" 1 lipca 2015 r.

Regulacje przejściowe mają istotne znaczenie zwłaszcza w przypadkach, gdy dostawy towarów są poprzedzone uiszczaniem zaliczek. Powodują one powstanie obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy bądź odpowiednio nabywcy, podczas gdy z dniem 1 lipca 2015 r. zmianie może ulec właśnie podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku.

I tak według regulacji przejściowych (art. 3 ustawy nowelizującej ustawę o VAT):

● w przypadku uiszczenia przed 1 lipca 2015 r. całości lub części zapłaty na poczet dostawy towarów, która będzie zrealizowana od 1 lipca 2015 r., i w starym stanie prawnym podlegała jeszcze reverse charge, ale w nowym nie będzie już objęta tym mechanizmem (a więc sprzedaż na rzecz podatnika zwolnionego z VAT, czyli niebędącego czynnym podatnikiem VAT), dostawa towarów, podobnie jak wniesiona zaliczka, objęta będzie mechanizmem odwrotnego obciążenia, czyli zostanie rozliczona na dotychczasowych zasadach;

Przykład

Spółka A prowadzi sprzedaż wyrobów miedzianych, czyli towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. W maju 2015 r. spółka B złożyła zamówienie na określoną ilość tych towarów i uiściła zaliczkę. Dostawa towarów będzie miała miejsce dopiero w sierpniu 2015 r. Spółka A jest czynnym podatnikiem VAT, natomiast spółka B, ze względu na niewielkie obroty, korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT.

Uiszczenie zaliczki w maju 2015 r., czyli jeszcze w dotychczasowym stanie prawnym, spowoduje konieczność rozliczenia VAT przez spółkę B, tj. nabywcę towarów. Spółka A wystawi zatem fakturę zaliczkową bez kwoty podatku. Spółka B złoży deklarację VAT-9M za maj 2015 r. i uiści wyliczoną kwotę podatku. Mając na uwadze regulacje przejściowe, sama dostawa towarów, tj. rozliczenie pozostałej kwoty należnej za dostawę, również zostanie dokonana według mechanizmu odwrotnego obciążenia. W konsekwencji spółka B złoży deklarację VAT-9M również za sierpień 2015 r., w której jako podatnik rozliczy dostawę.

● w przypadku uiszczenia przed 1 lipca 2015 r. całości lub części zapłaty na poczet dostawy towarów, która będzie zrealizowana od 1 lipca 2015 r., i w starym stanie prawnym nie podlegała reverse charge, ale w nowym będzie już objęta tym mechanizmem (chodzi tu o nowe towary, które znajdą się w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, a więc np. dodatkowe towary ze stali, złoto w postaci surowca lub półproduktu, dostawy powyżej limitów kwotowych telefonów komórkowych, komputerów przenośnych oraz konsol do gier), dostawa towarów, w odróżnieniu od przyjętego wstępnie sposobu rozliczenia zaliczki jeszcze przez dostawcę, objęta będzie mechanizmem odwrotnego obciążenia i wystąpi konieczność dokonania korekt VAT, aczkolwiek na bieżąco, w rozliczeniu za okres, w którym dostawa zostanie zrealizowana.

Przykład

Spółka A handluje sprzętem elektronicznym, czyli towarami, które dopiero od lipca 2015 r. znajdą się w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Spółka B (czynny podatnik VAT) w maju 2015 r. zamówiła partię towarów o wartości 100 000 zł. Towary zostaną dostarczone w sierpniu 2015 r.

W maju 2015 r. dostawa sprzętu elektronicznego nie podlegała jeszcze mechanizmowi reverse charge, zatem spółka A po otrzymaniu zaliczki dokonała rozliczenia VAT na zasadach ogólnych, tj. wystawiła fakturę zaliczkową z kwotą podatku i wykazała ją w deklaracji VAT z maj. Niemniej jednak, stosownie do regulacji przejściowych, w związku z objęciem sprzętu elektronicznego załącznikiem nr 11 do ustawy o VAT, dostawa towarów i rozliczenie transakcji będą zrealizowane na zasadzie reverse charge. W deklaracji za sierpień 2015 r. spółka wykaże zatem dostawę bez kwoty podatku i jednocześnie dokona "na bieżąco" korekty podatku wykazanego w maju 2015 r. Przepisy przejściowe tego nie regulują, ale jak należy przypuszczać, powinna wystawić korektę do faktury zaliczkowej, w której pierwotnie wykazała podatek. Równolegle, w deklaracji za sierpień 2015 r., spółka B rozliczy nabycie towarów, będąc podatnikiem z tego tytułu.

Wprowadzone przepisy przejściowe niewątpliwie powinny ułatwić podatnikom rozliczanie ww. transakcji dzięki jednoznacznemu wskazaniu sposobu dokonania rozliczenia podatku. Korekty dokonane przez sprzedawcę i nabywcę (w drugim z przywołanych przypadków) będą odbywały się na bieżąco, zatem nie będą wiązały się z żadnymi konsekwencjami podatkowymi dla tych podmiotów. Jednocześnie zagwarantują przedsiębiorcom pewność prawną niezbędną do bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej.

4. Wprowadzenie krajowych informacji podsumowujących - art. 101a ustawy o VAT

W celu uszczelnienia systemu odwrotnego obciążenia (nie tylko w stosunku do nowo dodanej grupy towarów, ale w odniesieniu do całego załącznika nr 11 do ustawy o VAT) ustawodawca postanowił wprowadzić obowiązek składania przez sprzedawców krajowych informacji podsumowujących.

Zasady składania krajowych informacji podsumowujących zostały uregulowane w nowo dodanym do ustawy o VAT przepisie art. 101a. Warto nadmienić, że obowiązek ten będzie również dotyczył mechanizmu odwrotnego obciążenia stosowanego do usług przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych (kwestię tę reguluje art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT).

I tak, sprzedawcy będą składali naczelnikowi urzędu skarbowego w obrocie krajowym informacje podsumowujące, zawierające zbiorcze informacje o dokonanych przez nich transakcjach objętych odwrotnym obciążeniem, z tytułu których podatek powinien rozliczyć nabywca.

Informacje te będą składane za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy (zasadniczo moment dokonania dostawy), w terminach przewidzianych dla złożenia przez podatnika deklaracji VAT. Innymi słowy, w zależności od sposobu rozliczania VAT przez danego podatnika, informacje będą składane miesięcznie lub kwartalnie, czyli po prostu wraz ze złożeniem samej deklaracji VAT.

Krajowe informacje podsumowujące będą zawierać w szczególności następujące dane:

1) nazwę lub imię i nazwisko podatnika składającego informację podsumowującą w obrocie krajowym oraz jego NIP,

2) nazwę lub imię i nazwisko oraz NIP podatnika nabywającego towary lub usługi,

3) łączną wartość dostaw towarów oraz świadczonych usług, dla których podatnikiem jest nabywca - w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów.

W przypadku stwierdzenia błędów w danych zawartych w złożonej informacji podsumowującej w obrocie krajowym podatnik będzie obowiązany złożyć korektę tej informacji "niezwłocznie". Niestety, ze względu na tak nieprecyzyjny zwrot, jakim posłużył się ustawodawca, nie wiadomo, czy "niezwłocznie" oznacza jeszcze ten sam dzień, czy może wystarczy, że dokonamy korekty w ciągu kilku dni czy nawet tygodnia?

W sytuacji natomiast zmiany wartości dostaw towarów lub świadczonych usług, objętych odwrotnym obciążeniem, podatnik będzie obowiązany skorygować łączną wartość w rozliczeniu za okres, za który dokonuje korekty podstawy opodatkowania w deklaracji VAT. Będą go obowiązywać te same zasady co w przypadku korekt VAT w deklaracji. Dla przykładu, w sytuacji udzielenia nabywcy rabatu, tj. wystawienia na jego rzecz faktury korygującej "in minus", obniżenie obrotu zarówno dla celów deklaracji VAT, jak i krajowej informacji podsumowującej odbędzie się na bieżąco.

Na podstawie ustawowego upoważnienia Minister Finansów został zobowiązany do ustalenia wzoru krajowej informacji podsumowującej wraz z objaśnieniami co do sposobu jej wypełnienia, terminu i miejsca składania oraz wzoru korekty tej informacji wraz z objaśnieniami co do sposobu jej wypełnienia, z uwzględnieniem specyfiki transakcji objętych odwrotnym obciążeniem. Jak wynika z przygotowanego przez Ministra projektu rozporządzenia, informacja podsumowująca o dokonanych transakcjach krajowych będzie miała oznaczenie VAT-27 (niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z informacją miesięczną czy kwartalną - obowiązuje ten sam wzór).

Przykład

Spółka A sprzedaje towary, w tym również te, które zostały wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. W sierpniu 2015 r. sprzedała na rzecz innego, również zarejestrowanego na potrzeby VAT, podatnika czynnego, tj. spółki B, sprzęt elektroniczny o wartości 100 000 zł netto. Spółka A wystawiła fakturę bez kwoty podatku i ujęła transakcję w złożonej za sierpień 2015 r. informacji podsumowującej VAT-27. Spółka B, jako podatnik z tytułu tej transakcji, rozliczyła VAT należny w wysokości 23 000 zł.

We wrześniu 2015 r. spółka A wystawiła fakturę korygującą w związku z udzieleniem spółce B rabatu (korekta dotarła do spółki B we wrześniu 2015 r. i w tym też miesiącu spółka A uzyskała potwierdzenie tego faktu). W konsekwencji spółka A ujmie korektę podstawy opodatkowania właśnie w deklaracji VAT za wrzesień 2015 r. Składając tę deklarację, spółka A złoży informację podsumowującą VAT-27, w której również "na bieżąco" ujmie wartość udzielonego rabatu. Jeżeli spółka nie zrobiłaby tego, np. zapominając o tym obowiązku w kolejnych miesiącach, byłaby wtedy zobowiązana złożyć korektę VAT-27 za wrzesień 2015 r.

Informacje podsumowujące w obrocie krajowym, analogicznie jak deklaracje dla podatku od towarów i usług, będą mogły być składane za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Warto także nadmienić, że wprowadzając instytucję krajowej informacji podsumowującej, ustawodawca odpowiednio doprecyzował brzmienie art. 18c ustawy o VAT, w którym określone są obowiązki przedstawiciela podatkowego w zakresie rozliczania VAT, sporządzania deklaracji podatkowych oraz informacji podsumowujących, a także prowadzenia i przechowywania ewidencji. Od 1 lipca 2015 r. przedstawiciel podatkowy także będzie sporządzał informacje VAT-27.

W regulacjach przejściowych znalazło się również odniesienie do nowo wprowadzonych krajowych informacji podsumowujących. Informacje podsumowujące w obrocie krajowym składa się po raz pierwszy za okresy rozliczeniowe, które przypadają od 1 lipca 2015 r. (jeżeli oczywiście po stronie sprzedawcy wystąpi transakcja reverse charge objęta takim obowiązkiem). Dlatego podatnicy rozliczający się miesięcznie pierwszą taką informację złożą za lipiec 2015 r. W przypadku podatników składających deklaracje kwartalne pierwsza informacja podsumowująca będzie mogła zostać złożona za III kwartał 2015 r.

5. Szczególne regulacje dla sprzętu elektronicznego - art. 17 ust. 1c-1g oraz ust. 2a-2b ustawy o VAT

Nowelizacja ustawy o VAT przewiduje również kilka specyficznych regulacji w zakresie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, przewidzianych jednak tylko dla wąskiej grupy towarów z branży elektronicznej. Chodzi o pozycje 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, czyli:

● poz. 28a - przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy,

● poz. 28b - telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony,

● poz. 28c - konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem - z wyłączeniem części i akcesoriów.

Szczególne regulacje dotyczą limitu w wysokości 20 000 zł, dopiero powyżej którego stosuje się odwrotne obciążenie, oraz kwestii odpowiedzialności sprzedawcy za działania nabywcy.

5.1. Limit transakcyjny, powyżej którego odwrotne obciążenie ma zastosowanie - art. 17 ust. 1c-1g ustawy o VAT

Zdaniem ustawodawcy w przypadku handlu towarami o relatywnie niewielkiej wartości (z jednej strony niewielka kwota podatku należnego rozliczanego w deklaracji VAT, z drugiej zaś niewielka kwota podatku naliczonego do odliczenia przez nabywcę) ryzyko wystąpienia nadużyć, które były przesłanką wprowadzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia, jest niskie. Sytuacja ta wymaga jednak od stron transakcji stosowania szczególnych zasad postępowania, co zawsze jest pewnego rodzaju obciążeniem. W konsekwencji postanowiono o przyjęciu progu kwotowego, po przekroczeniu którego będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Zagadnienie to zostało uregulowane w nowo dodanych do art. 17 ust. 1c-1g ustawy o VAT.

Jak się wydaje, celem omawianego wyłączenia jest w szczególności zredukowanie obciążeń dla podatników dokonujących transakcji o relatywnie niskiej wartości. Minister Finansów, a w ślad za nim ustawodawca, za optymalne uznał przyjęcie tego limitu na poziomie 20 000 zł (wartość transakcji netto, czyli bez kwoty podatku). Jak wynika z uzasadnienia do nowelizacji ustawy o VAT, zaproponowana wysokość limitu została skonstruowana na podstawie praktyki innych państw członkowskich Unii Europejskiej, w których z reguły stosuje się równowartość kwoty 5000 euro (co odpowiada właśnie kwocie około 20 000 zł).

Wskazany limit kwotowy dotyczy tylko sprzętu elektronicznego. Powstaje zatem pytanie, dlaczego tego rozwiązania nie zastosowano w stosunku do wszystkich towarów określonych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Minister Finansów argumentuje to w ten sposób, że w trakcie konsultacji założeń projektu noweli wiele podmiotów zgłosiło zastrzeżenia co do zasadności wprowadzenia limitu w odniesieniu do obrotu wszystkimi towarami objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Ustawodawca postanowił zatem ostatecznie o zawężeniu stosowania warunku kwotowego wyłącznie do obrotu produktami elektronicznymi, tj. telefonami komórkowymi, w tym smartfonami, komputerami przenośnymi, takimi jak: tablety, notebooki, laptopy itp., oraz konsolami do gier wideo. Na co dzień wiele podmiotów kupuje tego typu sprzęt w mniejszych ilościach, czyli nie w wymiarze handlowym, ale na potrzeby prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej (np. komputery i telefony do biura). W takich przypadkach nowelizacja pozwoli na rozliczenie transakcji tak jak dotychczas, czyli na zasadach ogólnych. Co ciekawe, Minister Finansów już zapowiedział powrót do dyskusji nad ewentualnym wprowadzeniem takiego limitu w odniesieniu do pozostałych towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, przy czym będzie to uzależnione od efektów szczegółowej analizy funkcjonowania takiego rozwiązania - na razie w odniesieniu do elektroniki.

Wracając jednak do uchwalonych regulacji, mechanizm odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie do dostaw telefonów komórkowych (w tym smartfonów), komputerów przenośnych, takich jak: tablety, notebooki, laptopy itp., oraz konsol do gier wideo, dokonanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, jeżeli łączna wartość tych towarów przekracza, bez kwoty podatku, 20 000 zł.

Jest oczywiste, że tak nieostre pojęcie, jak "jednolita gospodarczo transakcja", w praktyce z pewnością będzie budzić liczne wątpliwości interpretacyjne i może prowadzić do sporów z organami podatkowymi. Wychodząc naprzeciw tym problemom, ustawodawca postanowił wprowadzić definicję tego pojęcia. Ma ona pozwolić na weryfikację warunku stosowania limitu w sposób obiektywny, z uwzględnieniem całokształtu występujących w danej sytuacji okoliczności. Czas pokaże, czy definicja ta okaże się wystarczająco precyzyjna.

Przykład

Spółka A prowadzi działalność w zakresie sprzedaży sprzętu elektronicznego. Spółka B zamówiła u niej dla swoich pracowników 80 sztuk tabletów, każdy o wartości netto 500 zł Spółka A nie ma jednak takiej ilość urządzeń w magazynie, zatem strony umówiły się, że tablety będą wysyłane i fakturowane partiami (20 sztuk od razu, 30 sztuk po tygodniu i kolejne 30 za dwa tygodnie).

W takiej sytuacji wszystkie trzy dostawy stanowią jednolitą gospodarczo transakcję w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy o VAT. Poszczególne partie tabletów mają wprawdzie wartości 10 000 zł, 15 000 zł oraz 15 000 zł (a więc niższe niż próg 20 000 zł), ale tylko ze względów technicznych (brak towarów) doszło do wysyłki partiami. Zastosowanie znajdzie zatem mechanizm odwrotnego obciążenia.

Ustawodawca przewidział również regulacje przejściowe dotyczące nowo wprowadzonego limitu 20 000 zł, od którego to progu, w przypadku dostawy sprzętu elektronicznego (poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT), będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

I tak, zgodnie z art. 4 ustawy zmieniającej ustawę o VAT, w przypadku zawarcia przed 1 lipca 2015 r. umowy lub umów, w ramach których występują dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, nowe przepisy art. 17 ust. 1c-1e ustawy o VAT (a więc przepisy mówiące o limicie 20 000 zł, definicji jednolitej gospodarczo transakcji itp.) stosuje się odpowiednio do tych dostaw dokonanych od 1 lipca 2015 r., jeżeli łączna wartość tych dostaw, bez kwoty podatku, przekracza od 1 lipca 2015 r. kwotę 20 000 zł. Oznacza, że na limit kwotowy warunkujący objęcie mechanizmem odwrotnego obciążenia sprzętu elektronicznego składają się jedynie dostawy zrealizowane od 1 lipca 2015 r.

W nowych regulacjach zastrzeżono wprost, że obniżenie wartości dostaw realizowanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji (w przepisie art. 17 ust. 1f ustawy o VAT wskazano, że miałoby to miejsce w szczególności w przypadku udzielenia nabywcy po dokonaniu dostawy opustu lub obniżki ceny, ale mieszczą się tu również inne przypadki, które mogą wystąpić w ramach zwykłych praktyk handlowych) pozostanie bez wpływu na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia podatku od transakcji. Innymi słowy, jeżeli po dokonaniu dostawy telefonów komórkowych, komputerów przenośnych czy konsol do gier wideo, do której opodatkowania w związku z przekroczeniem ustawowego limitu obowiązany był nabywca, zostanie obniżona wartość transakcji (np. rabat udzielony ex post do wszystkich transakcji, odstąpienie od umowy w części złożonych zamówień) poniżej ustawowego limitu, brak będzie podstaw do zmiany podatnika zobowiązanego do opodatkowania tej dostawy.

Kolejne ciekawe uregulowanie dotyczy sytuacji, gdy między uiszczeniem całości lub części zapłaty (co wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w odniesieniu do tej kwoty) a dostawą zmianie ulega podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku z tego tytułu (np. zmienia się wstępnie zamówiona wartość towarów w przypadku sprzętu elektronicznego lub zmienia się w tym czasie status podatkowy nabywcy - ze zwolnionego na podatnika VAT czynnego lub na odwrót). W takich przypadkach korekta obejmująca wcześniej rozliczoną zaliczkę nastąpi na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów.

Przykład

Spółka A przyjęła od spółki B 20 lipca 2015 r. zamówienie na 5 laptopów po 3000 zł netto każdy. W tym dniu przyjęła też zaliczkę w wysokości 3000 zł, na którą wystawiła fakturę zaliczkową na kwotę o wartości netto 2439,02 zł, VAT 560,98 zł. 29 lipca spółka B zwiększyła zamówienie jeszcze o 2 laptopy. W sumie wartość zamówienia wyniosła 21 000 zł. Dlatego zobowiązanym do rozliczenia VAT będzie kupujący. 13 sierpnia spółka A dostarczyła laptopy oraz wystawiła korektę faktury zaliczkowej i fakturę na całość dostawy objętej odwrotnym obciążeniem. W deklaracji za sierpień zarówno spółka A, jak i spółka B dokonają korekty rozliczenia:

● spółka A - obniży podstawę opodatkowania i VAT o kwoty o wartości netto 2439 zł, VAT 561 zł, oraz wykaże wartość 21 000 zł; za sierpień złoży również informację podsumowującą VAT-27;

● spółka B - obniży VAT naliczony do odliczenia o kwotę 560,98 zł, gdy skorzystała z odliczenia z faktury zaliczkowej, i rozliczy VAT od całej dostawy.

5.2. Wyłączenie odpowiedzialności dostawcy - art. 17 ust. 2a i 2b ustawy o VAT

Nowelizacja ustawy o VAT wprowadza także zasadę wyłączenia odpowiedzialności sprzedawcy za rozliczenie podatku z tytułu dostawy w szczególnej sytuacji, gdy się okaże, że to jednak nie nabywca przy zastosowaniu odwrotnego obciążania, ale właśnie sprzedawca na zasadach ogólnych powinien wykazać VAT należny. Co ciekawe, regulacja to została wprowadzona przez Senat dopiero pod koniec prac legislacyjnych.

Zgodnie z nowym przepisem (art. 17 ust. 2a ustawy o VAT) sprzedawca nie będzie miał obowiązku rozliczenia podatku z tytułu dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT (czyli sprzętu elektronicznego), dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 podatnikiem jest nabywca, gdy:

● podjął wszelkie niezbędne środki w celu rzetelnego rozliczenia dostawy, a po jej dokonaniu ustalono, że wskutek działania podmiotu uczestniczącego w tej dostawie jako nabywca nie były spełnione przesłanki określone w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, a

● o działaniu kupującego przy zachowaniu należytej staranności nie wiedział lub nie mógł wiedzieć.

Przepis ten będzie się stosowało pod warunkiem, że zapłata należności z tytułu dostawy towarów nastąpiła z rachunku płatniczego nabywcy, w tym przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego, o ile umożliwiają one dokonującemu dostawy towarów identyfikację składającego zlecenie płatnicze.

Jeżeli zatem okaże się np., że kupujący nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik, a sprzedawca działał racjonalnie i ostrożnie (np. prosił nabywcę o stosowne oświadczenie co do jego statusu oraz żądał zapłaty przelewem, a nie w gotówce), to nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od takiej transakcji. Obowiązek ten nadal będzie ciążył na nabywcy towarów. Na tę okoliczność w art. 108 ustawy o VAT wprowadzono sankcyjny ust. 4, mówiący wprost, że w takim przypadku do zapłaty podatku jest obowiązany podmiot, który nabył towary.

Podstawa prawna:

● art. 17 ust. 1 pkt 1, ust. 1c-1g, ust. 2a-2b, art. 101a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 605

● art. 3, 4 i 7 ustawy z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych - Dz.U. z 2015 r. poz. 605

Tomasz Maicher

ekspert w zakresie VAT