Monitor Księgowego 11/2015, data dodania: 26.05.2015

Plusy i minusy zmian w VAT wprowadzanych od 1 lipca 2015 r.

Od 1 lipca 2015 r. wejdą w życie zmiany w ustawie o VAT. Nowelizacja wprowadzana jest głównie pod hasłem przeciwdziałania oszukańczym praktykom oraz wyłudzaniu VAT. Dotyczy rozszerzenia stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia. Odnosi się także do innych zagadnień, takich jak: ulga na złe długi, informacje podsumowujące czy składanie zabezpieczeń w formie kaucji gwarancyjnych.

Biorąc pod uwagę treść przepisów, które oczekują na wejście w życie z dniem 1 lipca 2015 r., z pewnością można stwierdzić, że na niektórych podatników będą nałożone dodatkowe obowiązki ewidencyjne i rozliczeniowe. Dodatkowo skomplikuje to i tak nieprosty już system rozliczeń VAT. Faktyczne koszty zmiany ustawy przerzucone zostały zatem (jak zwykle) na podatników (choć istnieją tu pewne wyjątki, o których będzie mowa). Jak zwykle, również przepisów ustawy zmieniającej nie można ocenić jako jednorodnie korzystnych czy niekorzystnych dla całego systemu. Oczywiście należy mieć na uwadze cel ich wprowadzania, co należy przyjąć i zaakceptować. Najwięcej wątpliwości budzi natomiast sposób formułowania niektórych regulacji (przepisy zawierające zwroty zbyt ogólne, co przy wykładni fiskusa może oznaczać problemy także dla uczciwych podatników). Z pewnością styl nowelizowania ustawy o VAT (jest to jedna z najczęściej nowelizowanych ustaw) nie sprzyja przejrzystości systemu podatkowego, powodując faktyczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej.

W dalszej części tego opracowania opisane zostaną szczegółowo znowelizowane regulacje. Przy każdej istotnej zmianie autor przedstawia także swoją opinię co do zasadności wprowadzanych zmian.

Więcej towarów objętych mechanizmem "odwrotnego obciążenia"

Mechanizm odwrotnego obciążenia (ang. reverse charge mechanism) - czyli sytuacje, w których VAT od zakupów (zarówno należny, jak i naliczony) rozlicza nabywca towaru - są znane od dłuższego czasu. Niemniej jednak obecnie następuje poszerzenie katalogu towarów, które - jako szczególnie podatne na oszustwa i nadużycia - zostały objęte rozliczeniami według mechanizmu odwróconego obciążenia. Powoduje to, że od 1 lipca 2015 r. mechanizmem tym będą objęte transakcje, których przedmiotem są m.in. telefony komórkowe, w tym smartfony, komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy itp., oraz konsole do gier wideo.

Celem zmian jest zapewnienie większej skuteczności i uszczelnienie systemu VAT.

Tabela. Nowe pozycje w załączniku nr 11 do ustawy o VAT zawierającym katalog towarów objętych mechanizmem odwróconego obciążenia

Do załącznika nr 11 do ustawy o VAT dodano następujące pozycje:

poz. 21a

PKWiU 24.33.20.0

Arkusze żeberkowane ze stali niestopowej

Są to towary z kategorii stali, które do tej pory nie były objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, podczas gdy są bardzo zbliżone do towarów objętych tym mechanizmem, tj. określonych w poz. 9 tego załącznika wyrobów płaskich walcowanych, o szerokości >= 600 mm, ze stali niestopowej, platerowane, powlekane lub pokrywane. Prawodawca postanowił ujednolicić rozliczenia dla wskazanych towarów.

poz. 22a

PKWiU ex 24.41.20.0

Złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku - wyłącznie złoto o próbie 325 tysięcznych lub większej, z wyłączeniem złota inwestycyjnego w rozumieniu art. 121 ustawy, z zastrzeżeniem poz. 22b.

poz. 22b

bez względu na symbol PKWiU

Złoto inwestycyjne w rozumieniu art. 121 ustawy

Zdaniem ustawodawcy w stosunku do towarów objętych poz. 22a i 22b, tj. złota w postaci surowca lub półproduktu oraz złota inwestycyjnego (opodatkowanego), istnieje konieczność zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie przepisów unijnych, tj. art. 198 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE. Mechanizm może być zastosowany do złota inwestycyjnego jedynie w przypadku, gdy podatnik skorzystał z opcji jego opodatkowania. Odpowiedni przepis tego dotyczący znalazł swoje odzwierciedlenie w art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. c ustawy w znowelizowanym brzmieniu.

poz. 22c

PKWiU ex 24.41.50.0

Metale nieszlachetne platerowane srebrem oraz metale nieszlachetne, srebro lub złoto, platerowane platyną, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu - wyłącznie złoto o próbie 325 tysięcznych lub większej, platerowane platyną, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu.

poz. 22d

PKWiU 24.42.11.0

Aluminium nieobrobione plastycznie.

poz. 22e

PKWiU 24.43.11.0

Ołów nieobrobiony plastycznie.

poz. 22f

PKWiU 24.43.12.0

Cynk nieobrobiony plastycznie.

poz. 22g

PKWiU 24.43.13.0

Cyna nieobrobiona plastycznie.

poz. 27a

PKWiU 24.45.11.0

Nikiel nieobrobiony plastycznie.

poz. 28a

PKWiU ex 26.20.11.0

Przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki, komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy

Dotyczy to również takich urządzeń, jak: palmtopy, netbooki, minibooki, chromebooki, deskopy, ultrabooki. Regulacja nie obejmuje natomiast towarów, takich jak np. przenośne terminale umożliwiające odczytywanie kodów kreskowych czy przenośne urządzenia do identyfikacji biometrycznej, czyli np. zdolne do pobierania odcisków palców, obrazów tęczówki oka czy zdjęć twarzy.

poz. 28b

PKWiU ex 26.30.22.0

Telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony.

poz. 28c

PKWiU ex 26.40.60.0

Konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem - z wyłączeniem części i akcesoriów.

poz. 28d

PKWiU ex 32.12.13.0

Biżuteria i jej części oraz pozostałe wyroby jubilerskie i ich części, ze złota i srebra lub platerowane metalem szlachetnym - wyłącznie części biżuterii i części pozostałych wyrobów jubilerskich ze złota o próbie 325 tysięcznych lub większej, tj. niewykończone lub niekompletne wyroby jubilerskie i wyraźne części biżuterii, w tym pokrywane lub platerowane metalem szlachetnym.

Do transakcji, których przedmiotem jest sprzęt elektroniczny, mają zastosowanie przepisy szczególne. Wskazują one m.in. limit kwoty transakcji, którego przekroczenie powoduje konieczność zastosowania mechanizmu reverse charge - mowa o tym w kolejnym punkcie.

Komentarz: Zmiany te z pewnością wpłyną na zwiększone obowiązki niektórych podatników. Jednocześnie monitorując stale powiększający się katalog towarów objętych odwrotnym obciążeniem, być może ustawodawca w przyszłości w ogóle przerzuci ciężar rozliczania VAT na nabywców. Plus dla przeciętnego podatnika może pośrednio wynikać z uszczelnienia systemu VAT. Bez tego nie ma mowy o łagodzeniu obciążeń podatkowych.

Limit transakcji dla sprzętu elektronicznego

W odniesieniu do transakcji dotyczących niektórych towarów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT (poz. 28a-28c) prawodawca wprowadził dodatkowe zastrzeżenie, jakim jest limit wartości transakcji. W przypadku transakcji dotyczących tych towarów mechanizm odwrotnego obciążenia znajdzie bowiem zastosowanie tylko do transakcji przekraczających 20 000 zł (netto). W związku z limitem wprowadzono również nowe pojęcie tzw. jednolitej gospodarczo transakcji, dzięki której limit w określonych okolicznościach faktycznie będzie dotyczyć nie jednej, lecz kilku transakcji (art. 17 ust. 1c ustawy o VAT). Oznacza to, że w przypadku dostaw ww. sprzętu elektronicznego mechanizm odwróconego obciążenia znajdzie zastosowanie, jeżeli:

(...) łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

Limit, o którym mowa, został wprowadzony przez wzgląd na fakt, że nabycie towarów o niewielkiej wartości praktycznie nie stwarza ryzyka wystąpienia nadużyć. Wprowadzenie go ma więc na celu zredukowanie obciążeń dla podatników dokonujących transakcji o niskiej wartości, przy jednoczesnym zachowaniu skuteczności mechanizmu odwróconego obciążenia. Wysokość limitu została ustalona na podstawie praktyki innych państw członkowskich, w których najczęściej występuje kwota 5000 euro (odpowiednio 20 000 zł). Z uwagi na liczne zastrzeżenia co do zasadności wprowadzenia limitu kwotowego prawodawca ograniczył jego zastosowanie wyłącznie do sprzętu elektronicznego wskazanego w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy. Przepisy te nie obejmują zatem transakcji dotyczących reszty towarów objętych odwróconym obciążeniem, w szczególności złomu i stali.

W przywołanym art. 17 ust. 1c ustawy o VAT posłużono się pojęciem jednolitej gospodarczo transakcji. Zgodnie z art. 17 ust. 1d i 1e ustawy o VAT:

1d. Za jednolitą gospodarczo transakcję (...) uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT [tzn. sprzętu elektronicznego - przyp. red.], nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

1e. Za transakcję jednolitą gospodarczo (...) uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT [tzn. sprzętem elektronicznym - przyp. red.].

Jeśli więc podatnik VAT czynny, przykładowo, złoży zamówienie na dostawę sprzętu elektronicznego w dziesięciu odrębnie fakturowanych transzach, z których każda obejmuje kilka urządzeń, to całość dostaw będzie stanowić jednolitą gospodarczo transakcję, która w przypadku przekroczenia kwoty 20 000 zł będzie objęta mechanizmem reverse charge.

Prawodawca przewidział również sytuacje, w których udziela się opustów lub obniżek cen ex post w stosunku do jednolitej gospodarczo transakcji, która z uwagi na przekroczenie limitu 20 000 zł była objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia. Zgodnie z art. 17 ust. 1f ustawy o VAT obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji. Regulacja ta dotyczy obniżenia wartości transakcji w ramach szeroko pojętych zwykłych praktyk handlowych.

Prawodawca uregulował też sytuację, w której między wpłatą zaliczki a dostawą towaru nastąpiła zmiana podatnika zobowiązanego do rozliczenia tej dostawy. Przepisy wskazują, że w tej sytuacji należy dokonać korekty rozliczenia zapłaty w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów (art. 17 ust. 1g ustawy o VAT).

Co wymaga uwagi, nowelizacja przewiduje istotne przepisy przejściowe (art. 3 i 4 ustawy nowelizującej). Mianowicie:

1. Jeśli przed 1 lipca 2015 r. uiszczono całość lub część zapłaty na poczet dostawy towarów, która ma nastąpić po 1 lipca 2015 r., a w myśl nowych przepisów podatnikiem przestał być nabywca tych towarów, zastosowanie znajdą dotychczasowe przepisy. To nabywca rozliczy więc podatek z fiskusem.

2. Jeśli przed 1 lipca 2015 r. uiszczono całość lub część zapłaty na poczet dostawy towarów, która ma nastąpić po 1 lipca 2015 r., a w myśl nowych przepisów podatnikiem stał się nabywca towarów, korekty rozliczenia uiszczonej zapłaty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy towarów.

3. Z kolei w przypadku zawarcia przed 1 lipca 2015 r. umowy lub umów dotyczących dostawy sprzętu elektronicznego, przepisy dotyczące limitu stosuje się odpowiednio do tych dostaw - dokonanych od 1 lipca 2015 r. - jeżeli łączna wartość tych dostaw, bez kwoty podatku, przekracza od 1 lipca 2015 r. kwotę 20 000 zł.

Komentarz: Na plus można kwalifikować zmianę dotyczącą wyłaczenia stosowania odwrotnego obciążenia w przypadku mniejszych transakcji (do 20 tys. zł). Przy czym tu z kolei niepokoją zwroty ogólne użyte do formułowania przepisów, które mogą stanowić zagrożenie także dla uczciwych podatników. Jednocześnie ograniczenie to dotyczy wyłącznie sprzętu elektronicznego, więc pozostałe towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy nadal podlegają mechanizmowi odwróconego obciążenia niezależnie od wartości transakcji.

Podatnicy zwolnieni z VAT bez obowiązku stosowania mechanizmu reverse charge

Do ustawy o VAT (w odniesieniu do wszystkich transakcji obejmujących towary z załącznika nr 11 do ustawy) wprowadzono wyłączenie pewnego kręgu podmiotów z zastosowania procedury odwrotnego obciążenia. Odwrotne obciążenie będzie dotyczyć wyłącznie transakcji, w których nabywca jest podatnikiem VAT czynnym. Wyeliminowano zatem transakcje, w których towary nabywał podatnik VAT zwolniony lub wykonujący wyłącznie czynności zwolnione z VAT. Objęcie tych podmiotów mechanizmem odwrotnego obciążenia wiązało się dotychczas z koniecznością zapłaty przez nich podatku należnego bez możliwości odliczenia podatku naliczonego lub uzyskania zwrotu nadpłaty, a także z koniecznością złożenia stosownej deklaracji.

Komentarz: Wskazana zmiana jest korzystna dla podatników. Szkoda tylko, że została wprowadzona przez prawodawcę z takim opóźnieniem. Świadczy to o braku dokonania wystarczającej analizy skutków regulacji już przy wprowadzaniu mechanizmu odwrotnego obciążania przed kilku laty.

Ograniczenie odpowiedzialności sprzedawcy za błędy w rozliczeniu VAT u nabywcy

Sprzedawca dokonujący dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c (komputery, telefony komórkowe, konsole do gier) załącznika nr 11 do ustawy, dla której podatnikiem jest nabywca, będzie zwolniony z obowiązku zapłaty VAT, jeżeli:

● wskutek działań nabywcy nie były dochowane warunki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT,

● sprzedawca podjął niezbędne środki celem rzetelnego rozliczenia podatku od dostawy,

● sprzedawca przy zachowaniu należytej staranności nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o działaniach nabywcy,

● zapłata należności z tytułu dostawy nastąpiła z rachunku płatniczego nabywcy (w tym również z użyciem karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego, jeżeli umożliwiają one dokonującemu dostawy towarów identyfikację składającego zlecenie płatnicze)

- art. 17 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

Komentarz: Nowelizację w tym zakresie należy uznać za korzystną dla podatników. Zagrożeniem może być ścisła i niekorzystna dla podatników wykładnia tych przepisów, w szczególności zwrotu "należytej staranności", choć tu powinno pomóc orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE.

Informacje podsumowujące - nowe obowiązki dokumentacyjne sprzedawców

W celu uszczelnienia systemu odwróconego obciążenia, a także dla skuteczniejszej kontroli wykonywanych obowiązków prawodawca zobowiązał dostawców towarów do składania krajowych informacji podsumowujących w odniesieniu do transakcji objętych mechanizmem reverse charge. Informacje te, zgodnie z przepisem przejściowym nowelizacji, mają być składane za okresy rozliczeniowe począwszy od 1 lipca 2015 r.

Zgodnie z nowo dodanym art. 101a ustawy o VAT, który wejdzie w życie z dniem 1 lipca 2015 r.:

1. Podatnicy dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi, dla których podatnikiem jest nabywca, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 [nabywanie towarów, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy, oraz nabywanie usług w zakresie emisji gazów cieplarnianych - przyp. red.], są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych dostawach towarów oraz świadczonych usługach, zwane dalej "informacjami podsumowującymi w obrocie krajowym".

2. Informacje podsumowujące w obrocie krajowym składa się za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy, w terminach przewidzianych dla złożenia przez podatnika deklaracji, o których mowa odpowiednio w art. 99 ust. 1-3.

W przypadku ustanowienia przez podatnika swojego przedstawiciela podatkowego zobowiązanym do składania informacji podsumowujących będzie ten przedstawiciel (art. 18c ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Dane, które powinna zawierać każda informacja podsumowująca, zostały wskazane w art. 101a ust. 3 ustawy o VAT. Są to:

● nazwa lub imię i nazwisko oraz NIP podatnika składającego informację podsumowującą (dostawcy),

● nazwa lub imię i nazwisko oraz NIP nabywcy towaru lub usługi,

● łączna wartość dostaw towarów oraz świadczonych usług, o których mowa wyżej, w odniesieniu do poszczególnych nabywców.

W razie stwierdzenia błędów w danych zawartych w złożonej informacji podsumowującej w obrocie krajowym podatnik jest obowiązany złożyć niezwłocznie korektę informacji. Natomiast w przypadku zmiany wartości dostaw towarów lub świadczonych usług podatnik jest obowiązany skorygować łączną wartość w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, za który dokonuje się korekty podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej. Jeżeli korekta dotyczy okresu, za który została złożona informacja podsumowująca w obrocie krajowym, korektę tej informacji składa się niezwłocznie.

Komentarz: Z pewnością podatnicy nie będą zadowoleni z nałożenia na nich dodatkowych obowiązków sprawozdawczych. Niemniej jednak jest to pewna naturalna konsekwencja uszczelniania systemu podatku od towarów i usług. Ponadto informacje podsumowujące są już mechanizmem znanym, który nie wywołuje raczej większych wątpliwości (i zagrożeń) w praktyce.

Ulga na złe długi - ograniczenie korekty VAT u dłużnika

W ramach nowelizacji, począwszy od 1 lipca 2015 r., dłużnik nie będzie musiał korygować odliczonej kwoty podatku naliczonego, w związku z tzw. ulgą na złe długi, jeśli w stosunku do niego będzie się toczyć postępowanie upadłościowe lub zostanie postawiony w stan likwidacji.

W związku z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury, jeżeli nie ureguluje należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekty tej powinien dokonać w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Obowiązek ten obciąża dłużnika, w związku z tym że wierzyciel w ramach tzw. ulgi na złe długi może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (art. 89a ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o VAT). Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT).

Zgodnie z nową regulacją, przewidzianą w art. 89b ust. 1b ustawy o VAT, dłużnik nie będzie obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego, gdy w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150. dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji. Prawodawca zdecydował się na wprowadzenie tej regulacji ze względu na to, że dotychczasowe przepisy zawierały pewną asymetrię. Mianowicie, nie przewidywały możliwości skorzystania przez wierzyciela z ulgi na złe długi, w przypadku gdy dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji, natomiast dłużnika w takiej sytuacji zobowiązywały do przeprowadzenia korekty odliczonego VAT.

Zasadniczo znowelizowana regulacja w omawianym zakresie zacznie obowiązywać od 1 lipca 2015 r. Przepis przejściowy wskazuje jednak, że skorzystają z niej również dłużnicy, u których wierzytelności powstały przed 1 lipca 2015 r., a ich nieściągalność została uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r. (art. 5 ustawy nowelizującej).

Komentarz: Wprowadzenie omawianych zmian obniży koszty postępowania upadłościowego. Jednocześnie budżet przestanie być w tym przypadku finansowany kosztem wierzyciela. Powstaną także (przynajmniej teoretycznie) większe szanse na odzyskanie kwot od upadłego (w jego majątku - wskutek braku dokonania korekty VAT powinno znajdować się więcej aktywów).

Ulga na złe długi pomiędzy podmiotami powiązanymi

Do końca czerwca 2015 r. obowiązuje przepis, zgodnie z którym z ulgi na złe długi nie mogą korzystać osoby w pewien sposób ze sobą powiązane. Zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy o VAT przepisów ust. 1-5 (dotyczących ulgi na złe długi) nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4. W przepisach art. 32 mowa jest o związku między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne, w którym zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Przez powiązania rodzinne, o których mowa wyżej, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Przez powiązania kapitałowe rozumie się z kolei sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio albo pośrednio takim prawem.

Cytowany przepis art. 89a ust. 7 ustawy o VAT z dniem 1 lipca 2015 r. zostanie uchylony. Oznacza to, że z ulgi na złe długi będą mogły skorzystać również osoby powiązane ze sobą w opisany wyżej sposób. Przepis przejściowy wskazuje, że skorzystają z niego również podatnicy, u których wierzytelności powstały przed 1 lipca 2015 r., a ich nieściągalność została uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r. (art. 5 ustawy nowelizującej).

Komentarz: Zmiany powinny spotkać się z aprobatą. Nie było racjonalnych podstaw, aby uniemożliwiać skorzystanie komuś z ulgi na złe długi wyłącznie przez wzgląd na to, że prowadzi transakcje m.in. z rodziną.

Ulga na złe długi - korekta deklaracji przez podatnika zwolnionego

Począwszy od 1 lipca 2015 r. podatnicy zwolnieni z VAT (na podstawie art. 113 ustawy oraz przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 tej ustawy) oraz podmioty wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT będą obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym deklarację podatkową w terminie do 25. dnia miesiąca następującego, w przypadku gdy będą mieli obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Opisany obowiązek złożenia deklaracji dotyczy podatników, którzy:

● dokonali odliczenia VAT naliczonego jako podatnicy VAT czynni,

● mają obowiązek dokonania korekty odliczonego VAT (ze względu na brak zapłaty w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności) w okresie, w którym utracili status podatników VAT czynnych.

Prawodawca zdecydował się na taką zmianę ze względu, na to, że przed jej wprowadzeniem podatnik zwolniony był zobowiązany w tej sytuacji wyłącznie do wpłaty podatku na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Po wejściu w życie opisanej zmiany podatnik będzie także obowiązany do złożenia stosownej deklaracji.

Komentarz: Jest to zmiana zasadniczo neutralna, doprecyzowująca dotychczasowe przepisy, spójna systemowo.

Kaucja gwarancyjna - zmiany

Jeżeli sprzedawca towarów wskazanych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT wpłaci kaucję gwarancyjną, to nabywca tych towarów przestaje być odpowiedzialny (solidarnie ze sprzedawcą) za VAT należny od dokonywanych pomiędzy nimi transakcji.

Kaucję gwarancyjną może złożyć dostawca towarów wskazanych w załączniku nr 13 do ustawy, jeśli nie posiada zaległości podatkowych. Stanowi ona zabezpieczenie spłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę oraz ewentualnie powstałych po wniesieniu kaucji zaległości podatkowych, odnoszących się do tych towarów.

Począwszy od 1 lipca 2015 r. prawodawca wprowadził zmiany, mające na celu zarówno zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa, jak i podatników biorących udział w transakcjach na tzw. towarach wrażliwych. Celem nowelizacji w tym zakresie jest wprowadzenie takich rozwiązań, które przyczynią się do zapobiegania wyłudzeniom na tle podatku od towarów i usług. Wprowadzone zmiany mają ponadto na celu wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących kaucji gwarancyjnej oraz prowadzenia wykazu podmiotów, które złożyły kaucję.

Aby zrealizować te postulaty, prawodawca m.in.:

● podniósł wysokość minimalnej i maksymalnej kaucji gwarancyjnej wpłacanej przez dostawców towarów wrażliwych,wprowadził obowiązek złożenia wniosku w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej,

● przewidział skutki związane z odmową przyjęcia kaucji,

● doprecyzował i zezwolił na zmianę form zabezpieczenia w postaci kaucji gwarancyjnej,

● wprowadził regulacje dotyczące oprocentowania wniesionych kaucji gwarancyjnych,

● wprowadził do załącznika nr 13 do ustawy nowe towary wrażliwe.

Komentarz: Na minus z pewnością należy zaliczyć zwiększenie obowiązków i wartości wymaganych kaucji. Na aprobatę zasługuje zaś doprecyzowanie przepisów w tym zakresie, choć w tym przypadku znów pojawia się bolączka ustawodawcy formułowania przepisów w sposób niejasny, co przy jednostronnej ich interpretacji przez fiskusa przeważnie przysparza problemów rzetelnym podatnikom.

Nowe wartości kaucji gwarancyjnej

Od 1 lipca 2015 r. kaucja gwarancyjna będzie chronić nabywcę towarów wrażliwych, jeżeli na dzień dokonania dostawy łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

a) dostawca towarów będzie wymieniony w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną, prowadzonym w formie elektronicznej przez Ministra Finansów w Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów,

b) wysokość kaucji gwarancyjnej, wnoszonej przez dostawcę towarów wrażliwych, odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika lub kaucja ta wynosiła co najmniej:

- 3 000 000 zł - w przypadku dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy innych niż paliwa,

- 10 000 000 zł - w przypadku dostawy paliw wymienionych w poz. 10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy.

Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że zmianie uległy kwoty kaucji gwarancyjnej niezbędnej do tego, aby nabywca nie był obowiązany do ponoszenia solidarnej odpowiedzialności wraz z dostawcą towarów wrażliwych. Dotychczasowe regulacje przewidywały jedną kwotę kaucji w wysokości 3 000 000 zł. Prawodawca zdecydował się na rozdzielenie wysokości kaucji gwarancyjnej oddzielnie dla paliw (10 000 000 zł) oraz reszty towarów wskazanych w załączniku nr 13 do ustawy (3 000 000 zł).

Tożsame rozróżnienie zastosowano w odniesieniu do kaucji gwarancyjnej składanej przez dostawcę towarów wrażliwych, który nie posiada zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Podmiot ten, zgodnie z nowym brzmieniem art. 105b ust. 1 ustawy o VAT, może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę - w związku z dokonywaniem dostaw towarów wrażliwych - oraz powstałych po wniesieniu kaucji zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Wysokość tej kaucji powinna odpowiadać co najmniej 1/5 kwoty podatku należnego od przewidywanej przez dostawcę w danym miesiącu wartości sprzedaży towarów wrażliwych, z tym że nie może być niższa niż: 200 000 zł w przypadku dostawy towarów innych niż paliwa, 1 000 000 zł w przypadku dostawy paliw wymienionych w poz. 10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy. Nowością jest konieczność złożenia wniosku przez dostawcę w momencie składania kaucji gwarancyjnej w sprawie jej przyjęcia (art. 105b ust. 1a ustawy o VAT). W przypadku wydania postanowienia o odmowie przyjęcia kaucji gwarancyjnej podlega ona zwrotowi (art. 105b ust. 6a ustawy o VAT).

Przepisy przejściowe wskazują, że podmioty, które:

● przed 1 lipca 2015 r. złożyły kaucję gwarancyjną, o której mowa w art. 105b ust. 1 (na zabezpieczenie należności podatkowych) i kaucja ta przed tym dniem została przyjęta,

● będą dokonywać po 1 lipca 2015 r. dostawy paliw (wskazanych w załączniku nr 13 do ustawy - poz. 10 i 11)

- będą obowiązane do 30 września 2015 r. podwyższyć kaucję gwarancyjną do wysokości 1 000 000 zł.

Do dnia podwyższenia kaucji, nie później jednak niż do 30 września 2015 r., zastosowanie znajdą przepisy dotychczasowe. To samo odnosi się do podwyższenia kaucji z kwoty 3 000 000 zł do kwoty 10 000 000 zł (art. 11 ustawy nowelizującej).

Komentarz: Wyraźne jest wyodrębnienie wysokości kaucji gwarancyjnej osobno dla dostawców paliw i osobno dla dostawców innych towarów wrażliwych. W gruncie rzeczy prawodawca faktycznie zwiększył jedynie kwoty kaucji gwarancyjnej dla dostawców paliw. Zmianę w tym zakresie tłumaczy się koniecznością zapewnienia lepszej ochrony interesów budżetu państwa oraz uczciwych podatników. Tylko czy zapewnienie tego bezpieczeństwa powinno następować kosztem zwiększonych nakładów podatników (m.in. na wpłacanie kaucji), czy być może raczej szczelniejszym i skuteczniejszym systemem wykrywania transakcji oszukańczych.

Zmiana formy zabezpieczenia kaucji gwarancyjnej

Podatnik będzie mógł zmienić wybraną przez siebie formę kaucji gwarancyjnej. Nadal - zgodnie z art. 105b ust. 3 ustawy o VAT - są dostępne trzy rodzaje zabezpieczeń: poprzez depozyt pieniężny złożony na rachunek urzędu skarbowego, poprzez gwarancję bankową lub ubezpieczeniową bądź też poprzez pisemne nieodwołalne upoważnienie organu podatkowego, potwierdzone przez bank lub SKOK, do wyłącznego dysponowania, do wysokości składanej kaucji, środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku prowadzonym w tym banku lub w tej kasie.

Podatnicy począwszy od 1 lipca 2015 r. będą mieli możliwość dokonywania zmiany formy złożonej kaucji gwarancyjnej na jedną lub więcej form, pod warunkiem że zmiana ta nie spowoduje zmniejszenia wysokości kaucji gwarancyjnej (art. 105b ust. 3a ustawy o VAT).

Komentarz: Prawodawca w tym przypadku daje podatnikom możliwość manewru przy wyborze formy zabezpieczenia, co należy ocenić pozytywnie.

Oprocentowanie kaucji

W dotychczas obowiązującym stanie prawnym kwestia oprocentowania depozytów pieniężnych składanych jako kaucje nie była wprost regulowana. W związku z tym niejednokrotnie podmioty składające kaucję w takiej formie były traktowane niejednolicie. Kwestia oprocentowania rachunków prowadzonych na rzecz urzędów skarbowych zależała bowiem od wynegocjowanych umów. Wprowadzone regulacje mają na celu wyeliminowanie powstałej nierówności.

Zgodnie z dodanymi regulacjami art. 105b ust. 9a-9d ustawy o VAT od kwoty przyjętej kaucji gwarancyjnej złożonej w formie depozytu pieniężnego na rachunku urzędu skarbowego przysługują odsetki naliczane od dnia przyjęcia kaucji gwarancyjnej do dnia odpowiednio jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowej. W przypadku powstania zaległości podatkowej po wniesieniu kaucji w formie depozytu pieniężnego odsetki te zostaną przeznaczone na pokrycie tych zaległości, z wyłączaniem zaległości, których zapłatę odroczono lub rozłożono na raty zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stawka odsetek jest równa 30% stopy depozytowej ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim. Kwota odsetek będzie podlegać zwrotowi wraz z kwotą kaucji gwarancyjnej na zasadach właściwych dla zwrotu kaucji. Będzie to więc jednorazowy zwrot z chwilą dokonania przez naczelnika urzędu skarbowego zwrotu kaucji gwarancyjnej. Kwota odsetek będzie określana w postanowieniu w sprawie zwrotu kaucji gwarancyjnej.

Przepisy przejściowe przewidują, że w przypadku kaucji gwarancyjnej w formie depozytu pieniężnego złożonego na rachunku bankowym urzędu skarbowego przed dniem wejścia w życie przepisów nowelizujących odsetki naliczane będą od 1 lipca 2015 r. (art. 8 ustawy nowelizującej).

Komentarz: Wprowadzane zmiany ujednolicają pozycję podatników i gwarantują im pewne i pożądane prawa w stosunku do sytuacji, w której faktycznie poprzez deponowanie kaucji finansują w pewien sposób budżet państwa.

Zmiana właściwości urzędu skarbowego a kaucja gwarancyjna

Od 1 lipca 2015 r. wejdą w życie dodane przepisy art. 105d ustawy o VAT. Określają one właściwość urzędu skarbowego w zakresie kaucji gwarancyjnej w przypadku zmiany właściwości urzędu w zakresie VAT dla podatnika korzystającego z kaucji. Dotychczas w przypadku zmiany właściwości urzędu skarbowego w zakresie rozliczania VAT urzędem właściwym do spraw kaucji gwarancyjnej pozostawał dotychczasowy urząd skarbowy. Zgodnie z nowo wprowadzonym przepisem w przypadkach zmiany naczelnika urzędu skarbowego dla rozliczeń VAT właściwym urzędem w zakresie kaucji gwarancyjnej (przyjęcia, przedłużenia terminu ważności, podwyższenia, zmiany formy i zwrotu oraz usunięcia lub wpisania podmiotu do wykazu) będzie naczelnik nowego urzędu skarbowego. Naczelnik urzędu skarbowego właściwego przed zmianą właściwości organu przekazuje niezwłocznie nowemu właściwemu organowi kaucję gwarancyjną wraz z odsetkami, jeżeli są należne, złożoną przez podmiot, w stosunku do którego zmieniła się właściwość.

Komentarz: Są to przepisy, które powinny być wprowadzone już dawno temu. Fiskus z jednej strony powinien dbać oczywiście o interesy państwa, niemniej jednak z pewnością nie powinien zapominać także o interesach podatników, w tym przypadku o jego obowiązkach "biurokratycznych". Dzięki zmianie podatnik, który złożył kaucję, będzie miał jeden właściwy dla celów VAT urząd skarbowy.

Odliczanie VAT od paliwa do samochodów osobowych

Od 1 lipca 2015 r. przestaje obowiązywać zakaz odliczania VAT naliczonego od paliwa tankowanego do wykorzystywanych w celach mieszanych samochodów osobowych oraz innych pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Od 1 lipca 2015 r. podatnicy mogą odliczać 50% VAT naliczonego z faktur za paliwo do tych samochodów - na zasadach określonych w art. 86a ustawy o VAT.

Komentarz: Wprowadzając z dniem 1 kwietnia 2014 r. szczególne zasady odliczania VAT od pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności nieprzekraczającej 3,5 tony, ustawodawca postanowił wprowadzić czasowy zakaz odliczania VAT naliczonego od wydatków na paliwo do samochodów osobowych (oraz ww. pojazdów innych niż osobowe). Z dniem 30 czerwca 2015 r. upływa termin obowiązywania tego zakazu. Dzięki temu podatnicy zyskają prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego, co należy ocenić bardzo pozytywnie. Ekonomicznie koszt paliwa stanowi bowiem podstawowy element wydatków obciążających podatnika korzystającego z samochodu osobowego. Ponadto samochody osobowe w praktyce znajdują się w firmie każdego przedsiębiorcy w Polsce, a więc można przyjąć, że uchylenie zakazu odliczenia VAT od paliwa będzie miało korzystny wpływ na firmę każdego przedsiębiorcy.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 17 ust. 1 pkt 7, ust. 1c-1g, ust. 2a-2b, art. 101a, 105a, 105b, 105d, załączniki nr 11 i 13 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 605

● art. 3, 4, 5, 7, 8 i 11 ustawy z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych - Dz.U. z 2015 r., poz. 605

● art. 12 ustawy z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2014 r., poz. 312

Ryszard Kubacki

doradca podatkowy, autor komentarzy książkowych i licznych publikacji z dziedziny podatków, prawa gospodarczego i karnego skarbowego, członek Państwowej Komisji Egzaminacyjnej do spraw Doradztwa Podatkowego III i IV kadencji

 

Inforakademia
Notyfikacje

Czy chcesz otrzymywać informacje o najnowszych szkoleniach? Zgódź się na powiadomienia od wideoakademii

Powiadomienia można wyłączyć w preferencjach systemowych
NIE NIE
TAK TAK