Poniżej przedstawiamy kluczowe dla podatników zmiany. Część z nich będzie miała istotny wpływ już na rozliczenia za 2014 r. W komentarzu eksperta oceniamy także skutki wprowadzonej nowelizacji.

Zbycie składników majątku - przychód z działalności

Z art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., wynikało, że przy sprzedaży składnika majątku przychód z działalności gospodarczej powstaje wówczas, gdy składnik ten widniał w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Taką konstrukcję przepisu wykorzystywali podatnicy, którzy zbywali składniki majątku niewprowadzone do ewidencji środków trwałych, a przychód uzyskiwany z tej transakcji traktowali jako prywatny. Częstokroć umożliwiało to uniknięcie opłacenia podatku w ogóle. Co więcej, prawidłowość takiej - niekorzystnej dla fiskusa - praktyki potwierdził NSA uchwałą z 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13.

Po zmianie art. 14 ust. 2 pkt 1 updof stanowi, że przychodami z działalności gospodarczej są:

1) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę treść powołanego przepisu, przy zbyciu składnika majątku przychód będzie musiał zostać rozpoznany wyłącznie przez wzgląd na faktyczne wykorzystywanie danego składnika majątku do działalności gospodarczej. Nie będzie już zależał od zapisów zamieszczanych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

KOMENTARZ: Zmiany są zdecydowanie niekorzystne dla podatników. Obecnie będą oni musieli rozpoznawać przychód w sytuacjach, w których do tej pory nie było takiej konieczności. Zagrożeniem jednocześnie może być taka nadinterpretacja nowej regulacji przez organy podatkowe, która może prowadzić do prób opodatkowania przychodu nawet z prywatnych składników majątku sporadycznie używanych do prowadzenia działalności.

Odsetki z lokat

Od 1 stycznia 2015 r. weszły w życie regulacje wprost stanowiące o tym, że odsetki od lokat terminowych na rachunkach założonych w związku z prowadzoną działalnością stanowią przychód z tej działalności (art. 14 ust. 2 pkt 5 updof). Dotychczas przepisy nie regulowały takich przypadków bezpośrednio, co powodowało rozbieżności związane z kwalifikowaniem tego rodzaju przysporzeń do konkretnego źródła przychodów. Nowelizacja we wskazanym zakresie skutkowała także zmianami doprecyzowującymi regulacje art. 17 ust. 1 pkt 2 oraz art. 30a ust. 1 pkt 3 updof.

KOMENTARZ: Wyjaśniono regulację powodującą do tej pory problemy interpretacyjne. Dzięki tej zmianie omawiany przychód nie będzie już traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Obecnie z przepisów updof wynika wprost, że jest to przychód z działalności gospodarczej.

Dokumentacja podatkowa transakcji

Doprecyzowano przepisy dotyczące obowiązku dokumentowania transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi. Dokonano tego na wzór regulacji właściwych dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zmiany w tym zakresie określają przepisy art. 25a updof (art. 9a updop). Mają one na celu zapewnienie należnych wpływów podatkowych w przypadkach zawierania transakcji, w tym umowy spółki (wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze) z podmiotami powiązanymi.

Obowiązki dokumentowania takich transakcji nie są bezwzględne. Wymóg sporządzenia dokumentacji podatkowej nie wystąpi w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, jeśli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów nie przekroczy równowartości 50 000 euro (odpowiednio 20 000 euro w przypadku zawarcia ww. umowy z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w tzw. raju podatkowym). W przypadku wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze limit ten odnosi się do wartości wspólnego przedsięwzięcia określonego w tej umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości - do przewidywanej na dzień zawarcia umowy wartości wspólnie realizowanego przedsięwzięcia (art. 25a ust. 2a i 3a updof i art. 9a ust. 2a i 3a updop).

Nie będą także objęte obowiązkiem sporządzenia dokumentacji (art. 25a ust. 3b updof i art. 9a ust. 3b updop) transakcje między grupą producentów rolnych wpisaną do rejestru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. Nr 88, poz. 983 ze zm.), a członkami tych grup - dotyczące określonych transakcji wynikających z produkcji rolnej.

Ponadto na podstawie art. 25a ust. 3c updof i art. 9a ust. 3c updop zwolnione z dokumentowania będą także transakcje między wstępnie uznaną grupą producentów owoców i warzyw lub uznaną organizacją producentów owoców i warzyw, działających na podstawie przepisów ustawy z 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku suszu paszowego oraz rynków lnu i konopi uprawianych na włókno (Dz.U. z 2011 r. Nr 145, poz. 868 oraz z 2012 r., poz. 243 i 1258), a ich członkami - dotyczące produktów tych podmiotów.

KOMENTARZ: Na podatników są nakładane kolejne obowiązki ewidencyjne i sprawozdawcze. Nie służy to z pewnością rozwojowi gospodarki.

Niepodzielone zyski

Do tej pory sporną kwestią było ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia "niepodzielone zyski", o którym stanowił przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 updof i art. 10 ust. 1 pkt 8 updop. Wątpliwości dotyczyły tego, czy wskazana regulacja obejmuje także zyski wyłączone od podziału pomiędzy wspólników i przeznaczone na zasilenie kapitałów albo funduszy danej spółki, czy jedynie zyski podzielone, ale wspólnikom niewypłacone. Fiskus zajmował stanowisko, zgodnie z którym "zyski niepodzielone" to zyski przekształcanej spółki, które - zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych - mogły zostać przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników nawet pomimo braku faktycznego podziału (np. kapitały rezerwowe czy zapasowe spółki). Sądownictwo zajmowało stanowisko o wiele bardziej liberalne i korzystne dla podatników. W opinii sądów pojęcie "niepodzielone zyski" nie obejmowało zysków spółki, jakie nie zostały podzielone na jej wspólników, lecz zasiliły kapitały lub fundusze takiej spółki (tak np. w wyroku WSA we Wrocławiu z 18 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 209/12).

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 updof i art. 10 ust. 1 pkt 8 updop - obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest również dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Przychód ten, podobnie jak przed zmianą, określa się na dzień przekształcenia spółki.

KOMENTARZ: Fiskus poprzez doprecyzowanie przepisów zwiększa obowiązki podatkowe w określonych sytuacjach. Ograniczy to sposób optymalizacji podatkowej przy niektórych przekształceniach spółek.

Komercjalizowana własność intelektualna

Zmiany w tym zakresie mają na celu zwiększenie aktywności świata nauki w biznesie, w szczególności w zakresie wykorzystywania nowych technologii. Zgodnie z art. 5a pkt 34 updof i art. 4a pkt 23 updop obowiązującymi od 3 listopada 2014 r. prawodawca wskazał sposób rozumienia "komercjalizowanej własności intelektualnej". Oznacza to m.in. patent, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, know-how. Zdefiniowano również tzw. podmiot komercjalizujący (art. 5a pkt 35 updof i art. 4a pkt 24 updop), którym jest m.in. twórca uprawniony do wymienionych praw lub wartości.

W sytuacji wykorzystania "komercjalizowanej własności intelektualnej" przez podmiot komercjalizujący w określony sposób prawodawca przewidział pewne preferencje podatkowe. Mianowicie w myśl art. 17 ust. 1a pkt 5 updof i art. 12 ust. 1 pkt 5 updop za dzień powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej uważa się dzień:

w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Zatem w określonych regulacją sytuacjach dochodzi do odroczenia rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego - w określonych granicach. Prawodawca uregulował też kwestię kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy przychód z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego we wskazanej postaci będzie musiał być rozpoznany (art. 22 ust. 1f pkt 1 i art. 22 ust. 1o updof i art. 15 ust. 1s i 1u updop).

KOMENTARZ: Wprowadzone zmiany zmierzają w pożądanym kierunku. Co prawda nie można wpadać w nadmierny optymizm, niemniej jednak wprowadzony instrument może przyczynić się do pobudzenia współpracy biznesu ze światem nauki.

Zagraniczna spółka kontrolowana (CFC)

W ostatnich latach polityka podatkowa wielu przedsiębiorców była określana jako agresywna. Polegała w szczególności na używaniu - w celu optymalizacji rozliczeń z fiskusem - podmiotów zagranicznych, co często w znaczny sposób wpływało na zmniejszenie zobowiązań podatkowych. Prawodawca systematycznie dąży do wykluczenia takiej możliwości i zapewnienia opodatkowania przychodów uzyskiwanych w Polsce właśnie na terytorium kraju. Skutkiem tego jest m.in. wejście w życie przepisów dotyczących przychodów z zagranicznej spółki kontrolowanej oraz oczekująca na wprowadzenie do Ordynacji podatkowej tzw. klauzula obejścia prawa.

Controlled Foreign Corporation (CFC) oznacza zagraniczne spółki kontrolowane, które były wykorzystywane przez polskich rezydentów podatkowych do przesuwania kapitału ze spółki matki do spółek córek (zależnych) ulokowanych w tzw. rajach podatkowych. W efekcie dochód był faktycznie opodatkowany w krajach o niskich podatkach dochodowych. Wprowadzenie regulacji dot. CFC jest trendem występującym obecnie w wielu krajach europejskich.

Zmiany updof w powyższym zakresie są obszerne, stąd też zostały pogrupowane tematycznie. Nowelizacja w tożsamym zakresie objęła także przepisy updop (art. 24a updop).

Odrębne źródło przychodów

Do katalogu przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym, o których stanowi regulacja art. 10 ust. 1 updof, wprowadzono nowy punkt. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8a updof źródłem przychodów jest działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Definicja CFC

Ustawodawca w art. 30f updof i art. 24a updop, które poświęcone są w całości opodatkowaniu dochodów z CFC, zdefiniował pojęcia: spółki zagranicznej, jednostki zależnej oraz zagranicznej spółki kontrolowanej. Są one ze sobą ściśle powiązane i mają wpływ na ustalenie statusu zagranicznej spółki kontrolowanej. Tylko w przypadkach występowania tego podmiotu możemy mieć do czynienia z opodatkowaniem przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8a updof.

Obliczanie udziałów podatnika

W omawianym temacie kluczowe jest ustalenie, czy mamy do czynienia z CFC. W tym celu przede wszystkim należy ustalić wielkość udziałów polskiego rezydenta podatkowego przysługujących mu w zagranicznej spółce. Prawodawca w ramach art. 30f updof, definiując pojęcie zagranicznej spółki kontrolowanej, posługuje się w tym zakresie określonymi wartościami liczbowymi, od których osiągnięcia uzależnione jest faktycznie rozpoznanie przychodu z zagranicznej spółki kontrolowanej. Przepisy szczególne (art. 30f ust. 8 updof) zastrzegają jednak, że:

Jeżeli nie jest możliwe ustalenie udziału podatnika związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej albo nastąpiło wyłączenie lub ograniczenie tego prawa, dla ustalenia udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej przyjmuje się najwyższy, procentowo określony, udział podatnika w kapitale, prawie głosu w organach kontrolnych albo prawie głosu w organach stanowiących tej spółki.

Opodatkowanie

Podatnik kontrolujący spółkę CFC, spełniający przesłanki wymienione w art. 30f updof i art. 24a updop, jest zobowiązany do deklarowania dochodu tej spółki na odrębnym formularzu i odpowiedniego regulowania należności od tego dochodu na rzecz fiskusa w wysokości 19%. Dochodów z tego źródła nie łączy się z innymi dochodami. Dochodem jest tu nadwyżka sumy przychodów (z tego źródła) nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Podstawę opodatkowania określa regulacja art. 30f ust. 5 updof.

Wyłączenie stosowania przepisów CFC

Znowelizowana updof określa również przypadki, w których pomimo występowania konstrukcji CFC nie będzie występował obowiązek opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu. Będzie to miało miejsce, gdy spółka ta, podlegając opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), prowadzi w tym państwie jednocześnie rzeczywistą działalność gospodarczą (art. 30f ust. 18 updof i art. 24a ust. 17 updop). W art. 30f ust. 20 updof i art. 24a ust. 18 updop zawarto definicję "rzeczywistej działalności".

Rejestry i ewidencje prowadzone przez CFC

Podatnicy osiągający przychody z zagranicznych spółek kontrolowanych zostali zobowiązani do wykonywania określonych czynności ewidencyjnych (rejestr CFC). Ponadto po zakończeniu roku podatkowego, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania podatkowego o wysokości dochodu spółki CFC, podatnicy oprócz ewidencji rachunkowych są obowiązani zaprowadzić odrębną ewidencję zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej, w której określą wysokość dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokość należnego podatku za dany rok podatkowy (ewidencja CFC). Muszą także uwzględniać w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do określania wysokości odpisów amortyzacyjnych (art. 30f ust. 15 updof i art. 24a ust. 13 updop).

Ewidencja i rejestr CFC muszą być prowadzone niezależnie od ewidencji rachunkowych (PKPiR, księgi handlowe czy ewidencja prowadzona na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym).

KOMENTARZ: Wyróżnienie nowego źródła przychodów prowadzi do ciągle zwiększających się obowiązków fiskalnych podatników (opłacanie podatku) i okołofiskalnych (m.in. prowadzenie dokumentacji). Z jednej strony jest to zrozumiałe, gdyż ma na celu uszczelnienie systemu podatkowego, jak też wpływa na uczciwą konkurencję w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - z instrumentów optymalizacji rozliczeń podatkowych przy wykorzystaniu struktur międzynarodowych korzystały przeważnie duże firmy, uniemożliwiając konkurowanie ze sobą mniejszym podmiotom, których nie było stać na takie rozwiązania. Należy zauważyć, iż rosnące obciążenia prowadzenia działalności gospodarczej mogą zniechęcać do inwestowania na terytorium Polski.

Zwolnienia z pdof

W końcówce 2014 r. i na początku 2015 r. przepisami ustaw nowelizujących zmodyfikowano katalog przychodów zwolnionych z opodatkowania z art. 21 ust. 1 updof. Część przepisów została doprecyzowana, część z nich uchylono, jeszcze inne dodano, a pozostałe będą funkcjonować w najbliższym czasie w niezmienionej formie. Przedstawiamy najważniejsze z wprowadzonych zmian.

KOMENTARZ: Odnosząc się ogólnie do zmienianego katalogu zwolnień podatkowych, można dojść do wniosku, że podatnicy powinni być zadowoleni. Faktycznie katalog preferencji jest ciągle rozbudowywany. Niestety, jego obszerność z drugiej strony staje się także bolączką. Wydaje się, że prawodawca dąży tu do nadmiernie kazuistycznego kształtu przepisów. Część z nich jest naprawdę niepotrzebna, ponieważ sądy administracyjne doskonale poradziły sobie z problemami, które pojawiały się w praktyce.

Odszkodowania i zadośćuczynienia

Od 4 października 2014 r. obowiązuje zmieniony art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Nowelizacja tej regulacji polega na wprowadzeniu do wyliczenia także otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Doprecyzowanie ma na celu wykonanie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r. (sygn. akt SK 2/13), w którym Trybunał stwierdził istnienie luki prawnej. Zmienione przepisy stosuje się do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r.

KOMENTARZ: Zmiana korzystna dla podatników, doprecyzowująca dotychczasowe regulacje, które wskutek lakonicznego ujęcia w updof były interpretowane na niekorzyść podatników.

Przewlekłe prowadzenie postępowania

Od 4 października 2014 r. obowiązuje (dodany) art. 21 ust. 1 pkt 3e updof. Na podstawie tej regulacji zwolniono z podatku sumy pieniężne, o których mowa w art. 12 ust. 4 ustawy z 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki (Dz.U. Nr 179, poz. 1843 i z 2009 r. Nr 61, poz. 498). Kwoty wypłacane w oparciu o wskazaną podstawę prawną nie były przed nowelizacją traktowane jako odszkodowania. Dlatego fiskus zajmował stanowisko, zgodnie z którym należało je objąć podatkiem dochodowym. Z takim poglądem generalnie nie zgadzały się sądy administracyjne, które traktowały wskazane środki jako przychody zwolnione. Prawodawca zdecydował się wprost rozwiązać występujące problemy. Regulacje updof we wskazanym zakresie stosuje się w odniesieniu do przychodów uzyskanych począwszy od 1 stycznia 2014 r.

KOMENTARZ: Prawodawca usankcjonował pewną oczywistość, której nie chciało akceptować Ministerstwo Finansów. Zmianę należy ocenić pozytywnie chociażby przez wzgląd na usunięcie przyczyny sporów z organami podatkowymi.

Ubezpieczenia majątkowe i osobowe

Zmodyfikowano przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 updof. Zmiana polega na wyłączeniu ze zwolnienia świadczeń z ubezpieczeń na dożycie, w których świadczenie zakładu ubezpieczeń jest ustalane w zależności od wartości określonego indeksu lub wartości innego świadczenia bazowego (podobnie jak ma to miejsce w przypadku ubezpieczeń z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym). Zmiana ta ma zapewnić równe traktowanie świadczeń o charakterze inwestycyjnym z ubezpieczeń na życie i z ubezpieczeń na dożycie. Zachowano tu jednak tzw. prawa nabyte. Od dochodu z tytułu umów ubezpieczenia, o którym mowa w art. 24 ust. 15a updof, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 5a updof). Nowelizacja w tym zakresie weszła w życie 18 października 2014 r.

KOMENTARZ: Zmiana ma według projektodawcy zapewnić równe traktowanie świadczeń o charakterze inwestycyjnym z ubezpieczeń na życie i z ubezpieczeń na dożycie. De facto oznacza to wprowadzenie opodatkowania tych świadczeń. Z tych też względów trudno ją uznać za korzystną dla podatników.

Przewóz pracowników

Kolejne nowe zwolnienie - dodane od 1 stycznia 2015 r. - usytuowano w art. 21 ust. 1 pkt 14a updof. Stanowi ono, że wolna od podatku dochodowego jest:

wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy (...) Prawo o ruchu drogowym (...).

Przepis w takim kształcie, zdaniem prawodawcy, powinien uprościć system rozliczeń dochodów pracowników - przez pracodawców. To z kolei ma wpłynąć na zwiększenie aktywizacji bezrobotnych, mieszkających na terenach gmin o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem, recesją czy degradacją społeczną.

KOMENTARZ: Przepis w takiej postaci jest nieprecyzyjny. Prawodawca nie określił, o jaki dowóz autobusem chodzi. Przede wszystkim nie określił miejsca docelowego takich usług, tj. czy chodzi o dowóz z domu do miejsca pracy, z miejsca pracy do domu, w obie strony, czy może jeszcze gdzie indziej. Może to powodować zupełnie niepotrzebne spory z fiskusem.

Pomoc prawna dla ubogich

Do art. 21 ust. 1 updof dodano punkt 117a, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest:

wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu pomocy prawnej udzielonej osobie uprawnionej i pobierającej świadczenie z pomocy społecznej lub zasiłek rodzinny, przyznane w formie decyzji administracyjnej na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o świadczeniach rodzinnych.

Niemniej jednak osoba ta, dla skorzystania ze zwolnienia (art. 21 ust. 34 updof), obowiązana jest złożyć świadczeniodawcy pisemne oświadczenie o uprawnieniu i pobieraniu świadczeń z pomocy społecznej lub zasiłku rodzinnego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o świadczeniach rodzinnych, podając: imię i nazwisko, adres zamieszkania, numer PESEL oraz numer decyzji, na podstawie której osoba ta pobiera świadczenie z pomocy społecznej lub zasiłek rodzinny. Wskazany przepis obowiązuje od 1 stycznia 2015 r.

KOMENTARZ: Zmiana korzystna dla określonej grupy podatników i potrzebna społecznie. Prawodawca w tym przypadku faktycznie obejmuje ochroną najuboższych. To zaś prowadzi do zwiększania świadomości prawnej społeczeństwa. W długofalowym rozliczeniu będzie to prowadzić wyłącznie do pozytywnych skutków.

Służebność przesyłu

Do katalogu z art. 21 ust. 1 updof dodano punkt 120a. Zgodnie z nim zwalnia się z podatku dochodowego:

wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Zmiana przepisów w tym przypadku była podyktowana ugruntowaną linią orzeczniczą sądów. Przykładowo - Sąd Najwyższy w uchwale z 8 września 2011 r. (sygn. akt III CZP 43/11) stwierdził, że:

Choć roszczenie o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy nie ma charakteru odszkodowawczego, gdyż jego wysokość nie zależy od tego, czy właściciel poniósł jakikolwiek uszczerbek, to może ono realizować różne cele gospodarcze, w tym kompensować koszty (...).

Omawiany przepis wszedł w życie z dniem 4 października 2014 r., ale znajduje zastosowanie do dochodów uzyskiwanych już od 1 stycznia 2014 r.

KOMENTARZ: Wprowadzona regulacja miała doprecyzować braki w updof. Powstaje jednak pytanie, czy problemy interpretacyjne, z którymi z dużą łatwością poradziły sobie sądy administracyjne, zawsze muszą skutkować zmianą ustaw? Kazuistyczne ujmowanie w ustawie określonych stanów faktycznych prowadzi do nadmiernej obszerności aktu, co źle wpływa na jego czytelność.

Ulga na dzieci

Prawodawca w ostatnich latach systematycznie rozwija politykę prorodzinną także poprzez wprowadzanie udogodnień podatkowych. Jednocześnie faktycznie występują rezultaty na tym polu, choć z pewnością nie można uznać, że są one wynikiem wyłącznie zmian ustawodawczych. Tak zwana ulga na dzieci funkcjonuje w pdof już od dłuższego czasu. Została ona zmodyfikowana z początkiem 2014 r. - wówczas podwyższono też limity ulgi na trzecie i kolejne dziecko oraz wprowadzono pewne ograniczenia dla osób wychowujących jedno dziecko.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. przepisy art. 27f updof zostały po raz kolejny znowelizowane. Tym razem zwiększyły się także kwoty możliwe do odliczeń dla rodzin wielodzietnych, ale co ważniejsze, prawodawca umożliwił podatnikom rzeczywiste skorzystanie z ulgi ponad limit podatku dochodowego. Do tej pory było to bolączką przede wszystkim rodzin wielodzietnych, którym co prawda przysługiwała ulga, ale nie mogła być ona wykorzystana, ponieważ mogła być odliczona wyłącznie do granicy kwoty podatku dochodowego. Jeśli podatek za dany rok podatkowy był niewielki - a ulga na dzieci wyższa - różnica ulgi pozostawała wyłącznie na papierze i nie trafiała do podatnika.

Kwoty do odliczeń przypadające na pierwsze i kolejne dzieci kształtują się obecnie następująco:

1) Jedno małoletnie dziecko - kwota 92,67 zł/miesięcznie - z zastrzeżeniem, że dochody rodziców nie przekroczyły 112 000 zł rocznie. Daje to w skali roku wartość 1112,04 zł.

2) Dwójka małoletnich dzieci - kwota 92,67 zł na każde dziecko/miesięcznie. Daje to w skali roku wartość 1112,04 zł na każde dziecko, niezależnie od dochodów, które osiąga rodzic bądź rodzice.

3) Trójka i więcej małoletnich dzieci - kwota:

a) 92,67 zł odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko/miesięcznie,

b) 166,67 zł na trzecie dziecko/miesięcznie. Daje to w skali roku wartość 2000,04 zł,

c) 225 zł na czwarte i każde kolejne dziecko/miesięcznie. Daje to w skali roku wartość 2700 zł.

Możliwość odzyskania kwot ulgi na dzieci w wielkości przekraczającej wartość podatku dochodowego rozliczających się rodziców wynika z art. 27f ust. 8 updof. I tak, jeżeli kwota przysługującego odliczenia z tytułu "ulgi na dzieci" jest wyższa od kwoty odliczonej od podatku, podatnikowi przysługuje kwota stanowiąca różnicę między kwotą przysługującego podatnikowi odliczenia a kwotą odliczoną w zeznaniu podatkowym. Jednak w myśl art. 27f ust. 9 updof kwota stanowiąca różnicę, o której mowa, nie może przekroczyć łącznej kwoty zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne podlegających odliczeniu, pomniejszonych o składki odliczone w zeznaniu dotyczącym opodatkowania podatkiem liniowym lub na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W tym celu należy dodatkowo wypełnić i złożyć PIT/UZ (część uzupełniająca zeznanie PIT-37 lub PIT-36).

Zmienione przepisy skorelowane są jednocześnie z dodanym art. 21 ust. 1 pkt 140 updof, zgodnie z którym zwalnia się z podatku kwoty określone zgodnie z art. 27f ust. 8-10 tej ustawy, a więc kwoty zwrotu z tytułu nieodliczonej ulgi na dzieci.

Znowelizowane przepisy weszły w życie od 1 stycznia 2015 r., ale znajdują zastosowanie już do rozliczeń podatkowych za 2014 r.

KOMENTARZ: Zdecydowanie korzystna zmiana. W końcu po latach piętnowania niedoskonałości ulgi dla rodzin wielodzietnych przepisy updof zostały znowelizowane. Jednocześnie zastosowano tu rozsądne rozwiązanie wspierające politykę prorodzinną.

Dochody małżonków z najmu prywatnego

Od lat istnieje możliwość rozliczania przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 updof) przez jednego z małżonków, jeśli przedmiot umowy stanowił ich majątek wspólny - art. 8 ust. 1 i 3 updof. W tym celu małżonkowie muszą złożyć oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tego źródła przez jednego z nich. Przed zmianą oświadczenie to dotyczyło zasadniczo tylko jednego roku podatkowego, co oznaczało, że w praktyce trzeba je było składać co roku. Nie istniały bowiem regulacje precyzujące, czy ww. oświadczenie jest skuteczne również w odniesieniu do kolejnych lat. W praktyce przepisy te często stawały się podstawą kwestionowania przez organy podatkowe rozliczeń małżonków. Od 1 stycznia 2015 r. wybór zasady opodatkowania całości dochodu osiągniętego z najmu majątku wspólnego przez jednego z małżonków dotyczy również lat następnych (dodany art. 8 ust. 6 updof). Opodatkowanie w tej formie będzie więc automatycznie przedłużane na kolejne lata. Dopiero rezygnacja z tej formy opodatkowania będzie wymagała ponownego złożenia oświadczenia o takiej rezygnacji do naczelnika urzędu skarbowego. Po rezygnacji z opodatkowania dochodu przez jednego z małżonków dochód ten będzie opodatkowany u każdego z małżonków osobno proporcjonalnie do wysokości udziałów we wspólnej rzeczy.

KOMENTARZ: Duży plus dla ustawodawcy za tę zmianę. Jednocześnie duży minus za tempo wprowadzania zmian w tym zakresie. Co najmniej od kilku lat w praktyce podnoszono konieczność doprecyzowania przepisów, które w dotychczasowej formie były interpretowane na niekorzyść podatników, co zupełnie bez sensu skutkowało problemami wielu osób z fiskusem.

Prywatny użytek pojazdu służbowego

Zmiany w tym zakresie weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Ich celem jest uproszczenie zasad rozliczania użytku prywatnego służbowych pojazdów. Do tej pory świadczenie związane z nieodpłatnym korzystaniem przez pracownika z samochodu służbowego do celów prywatnych podlegało opodatkowaniu pdof. Przychód z tego tytułu musiał być ustalany na podstawie art. 11 updof, co powodowało liczne problemy. W konsekwencji w praktyce mało kto deklarował takie przychody. W związku z tym od 1 stycznia 2015 r. wprowadzono rozwiązanie polegające na określeniu konkretnej wartości świadczenia polegającego na wykorzystywaniu przez pracownika służbowego samochodu do celów prywatnych. Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia w tym przypadku ustalono w wysokości:

● 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³ - co przy stawce podatkowej 18% oznacza kwotę 45 zł zryczałtowanego miesięcznego podatku,

● 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³ - czyli 72 zł zryczałtowanego miesięcznego podatku.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia powinna być ustalana za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych - w wysokości 1/30 ww. kwot. Kwestie te reguluje art. 12 ust. 2a i 2b updof. Warto dodać, że w myśl art. 12 ust. 2c updof, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b a odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

KOMENTARZ: W końcu wprowadzono konkretne rozwiązanie, które może faktycznie być stosowane. Pozostaje jednak otwarta kwestia określenia, kiedy mamy do czynienia z użytkiem prywatnym pojazdu, co nie jest jednolicie interpretowane przez fiskusa i sądy administracyjne. Można przypuszczać, że 2015 r. będzie obfity właśnie w spory dotyczące występowania (bądź niewystępowania) prywatnego użytku pojazdu.

Kwoty otrzymane od agencji wykonawczych

Do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się kwot otrzymanych od agencji wykonawczych, jeżeli otrzymały one środki na ten cel z budżetu państwa. Tak stanowi zmieniony od 1 stycznia 2015 r. art. 14 ust. 3 pkt 13 updof. Skutkowało to koniecznością uchylenia art. 21 ust. 1 pkt 47c updof, który zwalniał od podatku dochodowego kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli otrzymały one środki na ten cel z budżetu państwa.

KOMENTARZ: Nowelizacja faktycznie nie zmieni sytuacji podatników, którzy uzyskując wskazane środki, nie rozpoznają z tego tytułu zobowiązania podatkowego.

Cashback

Zmianie uległy zasady opodatkowania świadczeń otrzymywanych w związku z prowadzeniem rachunku bankowego. Od 1 stycznia 2015 r. dodany art. 30 ust. 1 pkt 4b updof stanowi, że 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym opodatkowuje się otrzymywane od banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych i instytucji finansowych (w rozumieniu odrębnych przepisów) świadczenia w związku z promocjami oferowanymi przez te podmioty. Jeśli przedmiotem tych świadczeń nie są pieniądze, to podatnik będzie obowiązany do wpłacenia na rzecz płatnika kwoty zaliczki lub należnego podatku przed udostępnieniem świadczenia. Zatem klienci banków faktycznie zostaną obciążeni podatkiem od wartości otrzymanych świadczeń. Płatnikiem podatku będzie bank. Klient nie będzie uwzględniał wartości otrzymanego świadczenia w zeznaniu podatkowym.

KOMENTARZ: Regulacja mająca na celu zwiększenie wpływów budżetowych. Dotknie niestety sporą grupę podatników, którzy korzystają z bankowości.

Certyfikaty rezydencji

Zmiana dotycząca certyfikatów rezydencji weszła w życie z dniem 4 stycznia 2015 r. Przypomnijmy, że według przepisów o podatkach dochodowych od faktu przedłożenia przez podatnika ważnego certyfikatu rezydencji zależy, czy dochód zostanie opodatkowany w Polsce, jaką stawką zostanie opodatkowany oraz w jaki sposób podatek zostanie pobrany.

W praktyce występowały wątpliwości w tym zakresie. Niektóre certyfikaty w swojej treści wskazywały jedynie datę wydania dokumentu, a nie datę jego ważności. W myśl nowych regulacji, jeżeli miejsce zamieszkania/siedziby podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania (art. 41 ust. 9a updof, art. 26 ust. 1i updop).

Jeżeli w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania certyfikatu miejsce zamieszkania/siedziby podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie, podatnik jest obowiązany do niezwłocznego udokumentowania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych nowym certyfikatem rezydencji. Niewypełnienie tego obowiązku będzie skutkować odpowiedzialnością podatnika za ewentualne niepobranie podatku przez płatnika bądź pobranie podatku w wysokości niższej niż należna.

Przepisy dotyczące ważności certyfikatu oraz odpowiedzialności podatnika nie mają zastosowania, jeżeli z dokumentów posiadanych przez płatnika, w szczególności z faktury lub umowy, wynika, że miejsce zamieszkania/siedziby podatnika dla celów rezydencji uległo zmianie.

Zatem gdy certyfikat rezydencji nie zawiera daty swojej ważności, istnieje domniemanie jego ważności przez okres dwunastu miesięcy od dnia jego wydania. Certyfikaty rezydencji, które nie zawierają okresu ważności, a zostały wydane przed 4 stycznia 2015 r., płatnicy przy poborze podatku powinni uwzględniać przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia ich wydania. Wskazane zmiany dotyczą zarówno regulacji updof, jak i updop.

KOMENTARZ: Nowelizacja przepisów dotyczących certyfikatów rezydencji powinna uprościć w wielu przypadkach rozliczenie podatku przez płatników. Do tej pory w zasadzie, obliczając podatek, bez swojej winy mogli ponosić odpowiedzialność za błędne wyliczenia, nie mając wiedzy - i możliwości weryfikacji tego stanu - co do ważności przedstawionego im certyfikatu rezydencji. Minusem jest ograniczenie do dwunastu miesięcy ważności certyfikatu, co zwiększy biurokratyczne obowiązki podatników.

Wymiana udziałów

Przepisy o wymianie udziałów wskutek nowelizacji od 1 stycznia 2015 r. będziemy stosować niezależnie od tego, w jakim wyniku (i po jakiej ilości transakcji) nastąpiło uzyskanie określonego pułapu udziałów w spółce. Zmieniono w tym zakresie zarówno regulacje updof (art. 24 ust. 8a-8d), jak i updop (art. 12 ust. 4d, ust. 12). Przepisy ulegają zatem pewnej liberalizacji, gdyż do tej pory niepowodujące skutków podatkowych było nabycie udziałów w zamian za udziały innej spółki, pod warunkiem że była to transakcja jednorazowa. Obecnie neutralna podatkowo wymiana udziałów będzie możliwa w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w przepisach dotyczących wymiany udziałów.

KOMENTARZ: Zmienione przepisy dostosowano zasadniczo do potrzeb życia gospodarczego, ułatwiając przeprowadzanie przekształceń i fuzji spółek prawa handlowego.

Pochodne instrumenty finansowe

Zarówno przepisy updof, jak i updop z dniem 1 stycznia 2015 r. zostały ujednolicone w zakresie zasad opodatkowania pochodnych instrumentów finansowych. Do końca 2014 r. rozumienie tego pojęcia nie było jednolite w ustawach o podatku dochodowym.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 5a pkt 13 updof (art. 4a pkt 22 updop) przez pochodne instrumenty finansowe rozumie się:

instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi w art. 2 ust. 1 pkt 2 wskazuje, że instrumentami finansowymi są papiery wartościowe oraz niebędące papierami wartościowymi określone prawa (ustawa dokładnie je wylicza). Natomiast należy pamiętać, że definicja z updof i updop wyłącza: tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumenty rynku pieniężnego.

Wprowadzono także zasadę, iż za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw - art. 17 ust. 1b updof (art. 12 ust. 3f updop). Nowelizacja w tym zakresie nie ma charakteru merytorycznego. Niemniej jednak wydaje się ona niedoskonała - nie zdefiniowano pojęcia "moment realizacji praw". Nie wiadomo, czy jest to: dzień zapadalności transakcji, dzień jej formalnego rozliczenia czy dzień pieniężnego rozliczenia. Należy jednak przychylić się do poglądu, że jest to dzień rozliczenia transakcji (uzyskania prawa do żądania należności, nawet jeśli występuje to szybciej niż fizyczne uzyskanie środków z tego tytułu).

KOMENTARZ: Ujednolicono przepisy obu ustaw o podatkach dochodowych, co należy zawsze traktować jako zaletę. Prawodawca nie postarał się jednak o wymaganą precyzję w szczególności przy formułowaniu regulacji dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego, co może wywoływać problemy w praktyce.

Zobowiązania regulowane w formie niepieniężnej

Prawodawca przez nowelizację updof i updop ustalił prawnopodatkową kwalifikację spłaty różnego rodzaju zobowiązań (pożyczek, dywidend itp.) poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego (np. przekazanie prawa do udziału w nieruchomości gruntowej) - tzw. datio in solutum (z łac. świadczenie w miejsce wykonania). Mechanizm ten wykorzystywany jest przez podatników na podstawie art. 453 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego, który stanowi, że:

Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa (...)

Dotychczas wykorzystywanie datio in solutum w praktyce podatkowej powodowało wątpliwości. Wyodrębniły się dwa przeciwstawne stanowiska w tym zakresie. Pierwsze z nich zakładało, że zobowiązany, spełniając świadczenie niepieniężne w zamian za wygaszenie zobowiązania, dokonuje odpłatnego zbycia majątku. Drugie stanowisko (przyjęły je sądy administracyjne) bazowało na tym, że skoro spłata zobowiązania w gotówce nie powoduje powstania przychodu po stronie zobowiązanego, nie ma też uzasadnienia odmiennego traktowania spłat w innej formie niż gotówkowa.

Na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2015 r. art. 14 ust. 2e updof (art. 14a ust. 1 updop):

W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Regulacje te stosuje się odpowiednio także w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną. Oznacza to, że podatnik, który spłaca zobowiązanie świadczeniem niepieniężnym, obowiązany jest obecnie do odprowadzenia podatku z tytułu dokonania tej czynności.

Ustalono też konsekwencje sytuacji, w której nabywca świadczenia niepieniężnego (w zamian za zwolnienie z długu) zbywa następnie odpłatnie uzyskane świadczenie. Na podstawie znowelizowanych przepisów updof i updop będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodu na zasadach określonych w art. 22 ust. 1d updof lub art. 15 ust. 1i updop.

KOMENTARZ: Prawodawca zamyka kolejną drogę do optymalizacji podatkowej, zwiększając tym samym obciążenie podatkowe przedsiębiorców. Z drugiej strony ujednolica przepisy w zakresie regulowania zobowiązań w formie pieniężnej i niepieniężnej.

Elektroniczne deklaracje

Od 1 stycznia 2015 r. w updof i updop weszły w życie istotne zmiany (znajdujące zastosowanie faktycznie już do rozliczeń za 2014 r.) dotyczące obowiązku składania deklaracji organom podatkowym. Dotychczas art. 3a Ordynacji podatkowej nie nakładał obowiązku, a jedynie stwarzał możliwość składania deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Ostateczną decyzję o sposobie przekazania dokumentów podatkowych podejmowali sami zainteresowani - podatnicy, płatnicy. Obecnie prawodawca zobowiązuje do składania określonego rodzaju deklaracji w zasadzie wyłącznie za pośrednictwem Internetu (PIT-4R, PIT-8AR, PIT-8C, PIT-11, PIT-R, IFT-1/IFT-1R oraz PIT-40).

Istnieje od tej zasady pewien wyjątek. Mianowicie (art. 45ba ust. 2 updof - stosuje się go również w updop, zob. art. 27a) deklaracje, informacje oraz roczne obliczenie podatku, o których mowa, mogą być składane urzędowi skarbowemu w formie dokumentu pisemnego, jeżeli płatnicy są obowiązani sporządzić informację lub roczne obliczenie podatku za dany rok dla nie więcej niż pięciu podatników. W przypadku deklaracji i informacji składanych w trakcie roku liczbę podatników ustala się, uwzględniając wszystkich podatników od początku roku do dnia sporządzenia tych deklaracji i informacji. Jednak wspomniane odstępstwo od obowiązku składania informacji (zeznań i deklaracji) w formie elektronicznej nie ma zastosowania, jeśli deklaracje te w imieniu podatnika/płatnika składa przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą obejmującą prowadzenie ksiąg podatkowych. Zatem deklaracje, informacje oraz roczne obliczenie podatku składane za pośrednictwem biura rachunkowego mogą być obecnie składane wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Dodatkowo wybór kontaktowania się z urzędem w formie papierowej skutkuje dodatkowymi dolegliwościami. Zgodnie z art. 45ba ust. 4 updof podmioty, które wybrały składanie informacji oraz rocznego obliczenia podatku w formie dokumentu pisemnego, informacje oraz roczne obliczenie podatku sporządzane w tej formie po zakończeniu roku podatkowego przesyłają urzędowi skarbowemu do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym. Skrócono zatem termin dostarczania części tych dokumentów. Deklaracje PIT-4R i PIT-8AR składa się do końca stycznia niezależnie od tego, czy jest to robione w formie papierowej czy elektronicznie.

Co bardzo istotne, opisane zmiany mają zastosowanie do dochodów uzyskanych (poniesionych strat) począwszy od 1 stycznia 2014 r. Natomiast jeśli chodzi o podatników updop, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy, stosują oni opisane zmiany do dochodów uzyskanych (poniesionych strat) od pierwszego dnia roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r.

KOMENTARZ: Zmiana formy komunikacji z urzędem jest w zasadzie najbardziej korzystna dla samego fiskusa. Oczywiście zmiany są zrozumiałe i konieczne, jednak to podatnicy i płatnicy będą obarczeni ich wprowadzeniem. Nowelizacja taka powinna być wprowadzana stopniowo, tj. z możliwością co najmniej rocznego okresu przejściowego.

Powstanie przychodu z tytułu zaliczki rejestrowanej w kasie

Kwalifikowanie przychodu z zaliczek na poczet przyszłych dostaw towarów i usług zarejestrowanych w kasach fiskalnych stwarza podatnikom problemy ze względu na rozbieżności z rozliczeniem VAT. Zaliczka w danym okresie sprawozdawczym nie stanowi bowiem dla podatnika przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym, ale podlega opodatkowaniu VAT. Od 1 stycznia 2015 r. podatnik może uprościć swoje rozliczenia i wybrać możliwość opodatkowania przychodu z tytułu zaliczek rejestrowanych w kasie rejestrującej w momencie wpłaty zaliczki.

Zgodnie z dodanym art. 14 ust. 1j updof (tożsama regulacja w art. 12 ust. 3g updop) w przypadku pobrania wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (zaliczek), a które podlegają zarejestrowaniu w kasie fiskalnej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, za datę powstania przychodu uznaje się dzień pobrania wpłaty. Warunkiem tego jest zawiadomienie przez podatnika (jeśli działalność jest prowadzona w formie spółki niebędącej osobą prawną, obowiązek ten dotyczy wszystkich wspólników) właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tego sposobu ustalania daty powstania przychodu w terminach:

● do 20 stycznia roku podatkowego,

● do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik rozpoczął ewidencjonowanie obrotów w kasie - w przypadku rozpoczęcia przez podatnika ewidencjonowania obrotów w kasie w trakcie roku podatkowego.

Wybór takiego sposobu ustalania daty powstania przychodu z tytułu otrzymanych zaliczek, dotyczy również lat następnych, przy czym w kolejnych latach podatnik może z niego zrezygnować.

Nie przewidziano w tym zakresie przepisów przejściowych, więc podatnicy, którzy chcieli skorzystać z możliwości rozliczania podatku dochodowego z uwzględnieniem wskazanej zasady w 2015 r., musieli złożyć takie oświadczenie do 20 stycznia 2015 r.

KOMENTARZ: Zmiana uprości rozliczenia podatkowe. Szkoda tylko, że nie przewidziano tu żadnych przepisów przejściowych, co z pewnością sprawi, że w 2015 r. niewielu podatników skorzysta z takiej możliwości.

Wartość początkowa środków trwałych w podmiotach zagranicznych

Prawo Unii Europejskiej, a dokładnie rozporządzenie Rady (WE) nr 2157/2001 z 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001), przewiduje tzw. zasadę kontynuacji. Dzięki niej spółki europejskie mogą zmieniać siedzibę prowadzenia działalności bez konieczności jej uprzedniej likwidacji w dotychczasowym kraju siedziby.

Do końca 2014 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulowały odrębnie kwestii ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład spółki europejskiej, która przeniosła siedzibę do Polski (takie natomiast wynikają z rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001). Updop nie przewidywała też skutków późniejszego zbycia składników majątku nabytych oraz amortyzowanych w krajach dotychczasowej siedziby.

Zgodnie z dodanym od 1 stycznia 2015 r. art. 15 ust. 1y updop, w przypadku prowadzenia przez nierezydenta podatkowego działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład, wartość poszczególnych składników majątku wchodzących w skład zagranicznego zakładu ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych tego podatnika, niezaliczonej do kosztów w jakiejkolwiek formie. Regulacje te odnoszą się do spółek europejskich i spółdzielni europejskich.

KOMENTARZ: To kolejna odsłona wprowadzenia regulacji kompleksowego opodatkowania przychodów i zamykania systemów optymalizacji podatkowych. Generalnie - mając na uwadze stan budżetu - należy ocenić ją pozytywnie, choć może ujemnie wpływać na decyzje o inwestowaniu na terenie naszego kraju.

Szacowanie dochodu przy transakcjach z podmiotami powiązanymi

W określonych przepisami przypadkach organy podatkowe mają możliwość szacowania dochodu podatnika. Dotyczy to w szczególności transakcji między podmiotami powiązanymi, prowadzenia w sposób nieprawidłowy dokumentacji księgowych. Kwestie te regulują zapisy art. 25 updof (art. 11 updop). Ustawodawca wskazuje, że jeżeli w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Od 1 stycznia 2015 r. przepisy te zostały nieco zliberalizowane, gdyż z możliwości oszacowania dochodów organy nie skorzystają w odniesieniu do transakcji w ramach grup producentów rolnych i grup producentów warzyw między ich członkami - art. 25 ust. 6f updof, art. 11 ust. 8 updop.

Do tej pory - z oczywistych względów (członkostwa w zrzeszeniu nienastawionym głównie na zysk, lecz na ułatwienie sprzedaży wyrobów wyprodukowanych w gospodarstwach ich członków) - organy podatkowe i kontroli skarbowej kwestionowały wartości transakcji pomiędzy tymi podmiotami, zarzucając im zaniżanie dochodów.

KOMENTARZ: Zmiana korzystna dla określonych podatników, powinna oszczędzić im czasu straconego na niepotrzebne spory z fiskusem.

Niedostateczna (cienka) kapitalizacja

Od 1 stycznia 2015 r. nastąpiły istotne zmiany w zakresie tzw. cienkiej kapitalizacji. Dotychczas regulacja ta - art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop - określała warunki, w których spłata odsetek od zwrotnych form pomocy (dla spółek) finansowanych przez wspólników nie stanowiła kosztów podatkowych. Po zmianach rygory ww. przepisów zostały zwiększone.

Omawiając nowelizację, w szczególności należy wskazać na:

● rozszerzenie zakresu stosowania regulacji. Zamiast pojęcia "wspólnik" prawodawca używa pojęcia "podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio udziały". Jest to równoznaczne z poszerzeniem kręgów podmiotów obejmowanych cienką kapitalizacją. Zatem zadłużenie pożyczkobiorcy będzie badane w tym przypadku w odniesieniu do wszystkich podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów;

● odstąpienie od ograniczania kosztów finansowania zewnętrznego z zastosowaniem współczynnika trzykrotności kapitału zakładowego. Po zmianach poziom zadłużenia będzie porównywany z kapitałem własnym pożyczkobiorcy w zakresie jeden do jednego;

● dla kalkulacji odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów, wysokość kapitału własnego będzie się określać na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek;

● doprecyzowano definicję pożyczki. Rozumie się przez nią każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną sumę pieniędzy, natomiast biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przez pożyczkę należy również rozumieć kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę;

● wprowadzono alternatywną metodę obliczania cienkiej kapitalizacji (art. 15c updop). Dla jej stosowania konieczne jest powiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Zgodnie z przepisami przejściowymi w przypadku odsetek wynikających z pożyczki faktycznie przekazanej przed 1 stycznia 2015 r. stosuje się przepisy o cienkiej kapitalizacji w brzmieniu dotychczasowym. Podatnicy, którzy przed 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki podlegającą przepisom o cienkiej kapitalizacji, mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c updop (tzw. alternatywna metoda obliczania odsetek).

KOMENTARZ: Ograniczono możliwość finansowania spółek powiązanych - rozszerzając grupę podmiotów wskazanych w regulacji. Brak jest definicji kluczowych pojęć używanych we wprowadzonych przepisach (np. "pożyczka podporządkowana"), czego efektem mogą być spory z organami podatkowymi.

Kara za niezłożenie sprawozdania finansowego

Nowelizacja w tym roku nie ominęła także Kodeksu karnego skarbowego. Zgodnie z art. 80b tej ustawy, sankcji karnej poddano nieprzekazanie w terminie właściwemu organowi podatkowemu sprawozdania finansowego, opinii lub raportu. Wskazany czyn zagrożony jest karą grzywny za wykroczenie skarbowe (czyli w 2015 r. od 175 zł do 35 000 zł). Prawodawca zdefiniował również pojęcia: "sprawozdanie finansowe", "opinia", "raport" - mają one znaczenie nadane im w ustawie o rachunkowości.

KOMENTARZ: Wprowadzono narzędzia, dzięki którym organy karne skarbowe mogą egzekwować wykonanie określonych obowiązków sprawozdawczych przez podatników. Należy uznać, że jest to zmiana pożądana, w szczególności z uwagi na brak dotychczas kompleksowej regulacji w tym zakresie.

Kasy rejestrujące - rozporządzenie

Od 1 stycznia 2015 r. zmiany dotknęły także sporą grupę podatników prowadzących sprzedaż dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Prawodawca zastąpił obowiązujące dotychczas rozporządzenie dotyczące zwolnień z obowiązku posiadania kas rejestrujących nowym aktem w tej sprawie (Dz.U. z 2014 r., poz. 1544). Limit obrotu umożliwiający korzystanie ze zwolnienia nie uległ zmianie - wynosi w dalszym ciągu 20 000 zł na rok podatkowy. Wyłączono jednak możliwość korzystania z jakichkolwiek zwolnień z ewidencji w kasie dla określonych grup podmiotów - m.in. prawników (z wyłączeniem notariuszy), osób świadczących usługi doradztwa podatkowego, lekarzy, dentystów, fryzjerów, kosmetyczek. Nie ma przy tym znaczenia wielkość osiąganych obrotów przez przedstawicieli tych grup zawodowych. Jednorazowa usługa na rzecz klientów niebędących przedsiębiorcami zasadniczo spowoduje konieczność instalacji kasy.

Zmieniono także w niewielkim zakresie załącznik do rozporządzenia, o którym mowa, wykluczając wartość transakcji zbycia środków trwałych z limitu obrotu umożliwiającego korzystanie ze zwolnienia od posiadania kasy.

KOMENTARZ: Jest to kolejny krok prawodawcy zmierzający do wyeliminowania zwolnień dla podatników. Faktycznie należy ocenić go pozytywnie, gdyż w dalszym ciągu szara strefa to spora część polskiego biznesu. Takie działanie było też pożądane społecznie - w szczególności jeśli dotyczy wolnych zawodów. Słuszne było wprowadzenie także nowych pozycji do załącznika do rozporządzenia. Szkoda jednak, że przepisy tego aktu wykonawczego w wielu miejscach są niepotrzebnie rozbudowywane. W innych zaś prawodawca posługuje się zwrotami na tyle ogólnymi, że występowanie sporów z fiskusem co do rozumienia nowych przepisów jest niemalże pewne.

Usługi telekomunikacyjne, nadawcze i elektroniczne

Przepisy ustawy o VAT uległy zmianie w związku z koniecznością dostosowywania polskiej regulacji do prawa wspólnotowego. Przede wszystkim wprowadzono definicje legalne usług telefonicznych, nadawczych oraz zmieniono definicję usług elektronicznych (art. 2 pkt 25a, 25b i 26) - bazują one na pojęciach przyjętych w przepisach prawa wspólnotowego.

Zmianie i ujednoliceniu uległy przepisy dotyczące miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych na rzecz niepodatników. Dotychczas obowiązujące w tym zakresie zasady były zróżnicowane ze względu na status podmiotu świadczącego oraz rodzaj świadczonych usług.

Obecnie, zgodnie z obowiązującym art. 28k ustawy o VAT:

Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Faktyczne opodatkowanie w tych przypadkach - niezależnie od statusu oraz miejsca siedziby działalności gospodarczej usługodawcy - będzie następowało w miejscu konsumpcji usługi. Związane z tym jest stworzenie systemu MOSS (zmiany w tym zakresie opisano w kolejnym punkcie), co ma umożliwić (i uprościć) rozliczanie się z VAT za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w państwie członkowskim, w którym sprzedawca usługi nie ma siedziby.

Zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.

KOMENTARZ: Prawodawca, dostosowując regulacje do przepisów unijnych, jednocześnie ujednolica je, co powinno ułatwić stosowanie przepisów.

Procedura MOSS (mini one stop shop)

Nowe zasady określania miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych oraz usług elektronicznych (art. 28k ustawy o VAT) nakładają obowiązek rozliczania VAT w państwie "konsumpcji". Mogłoby to powodować w niektórych przypadkach konieczność rozliczania VAT w kilkunastu krajach jednocześnie, co byłoby niepotrzebnym obciążeniem administracyjnym. Postanowiono wprowadzić uproszczony system rozliczania VAT (tzw. mały punkt kompleksowej obsługi - ang. Mini One Stop Shop, MOSS) - analogiczny do funkcjonującego do 31 grudnia 2014 r. w odniesieniu do usług elektronicznych świadczonych przez podmioty zagraniczne spoza UE. System ten ma charakter fakultatywny, a dzięki niemu podatnicy mogą uniknąć rejestracji w każdym państwie członkowskim konsumpcji - miejsca rozliczenia VAT z tytułu wykonania tej usługi. Regulacje w tym zakresie zostały zawarte w art. 130a-130d ustawy o VAT.

Na tej podstawie podatnik zarejestrowany w małym punkcie kompleksowej obsługi w danym państwie członkowskim będzie składał drogą elektroniczną deklarację VAT (kwartalną) do małego punktu kompleksowej obsługi z wyszczególnieniem usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych świadczonych na rzecz osób niebędących podatnikami w innych państwach członkowskich wraz z należną kwotą VAT. Następnie państwo, w którym podatnik jest zarejestrowany, przekaże te deklaracje oraz zapłaconą kwotę VAT do odpowiednich państw członkowskich konsumpcji. Należy pamiętać, że deklaracje VAT składane w systemie MOSS stanowią uzupełnienie deklaracji VAT, którą podatnik składa w swoim państwie członkowskim w ramach krajowych obowiązków w zakresie VAT.

Mały punkt kompleksowej obsługi dostępny jest dla podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej w UE (tzw. procedura unijna) oraz dla podatników niemających siedziby w UE (tzw. procedura nieunijna). System jest fakultatywny, ale decydując się na jego wykorzystywanie, podatnik musi stosować go w odniesieniu do wszystkich państw członkowskich konsumpcji, a nie np. wyłącznie w odniesieniu do poszczególnych państw członkowskich.

Przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.

KOMENTARZ: Wprowadzone zmiany ujednolicają obowiązujące regulacje i zmniejszają obowiązki administracyjne oraz ewidencyjne nakładane na podatników świadczących usługi telekomunikacyjne, nadawcze i elektroniczne. Są one korzystne dla podatników.

Zmiany Ordynacji podatkowej związane z procedurą MOSS

Nowelizacja wprowadzona w zakresie ustawy o VAT dotycząca sposobu rozliczania podatku przy świadczeniu usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych spowodowała także zmiany w Ordynacji podatkowej. Mają one zapewnić kompleksowość funkcjonowania systemu MOSS.

W Ordynacji wprowadzono zastrzeżenie, zgodnie z którym:

Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej (art. 12 § 5 Ordynacji).

Zmiana Ordynacji wynika z tego, że podatnik zarejestrowany na potrzeby MOSS ma obowiązek złożenia drogą elektroniczną deklaracji VAT w nieprzekraczalnym terminie do 20. dnia miesiąca od zakończenia okresu rozliczeniowego. Termin ten nie ulega zmianie, nawet wtedy gdy przypada w sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy.

W art. 81 O.p. dodano też § 3, zgodnie z którym korygowanie deklaracji, o których mowa w art. 130c i art. 133 ustawy o VAT, nie wymaga dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Procedury szczególne rozliczania podatku VAT nie przewidują bowiem konieczności składania uzasadnienia przyczyn korekty wraz z korektą deklaracji VAT.

Zmianie uległ także art. 86 § 1 Ordynacji, zgodnie z którym:

Podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Zmiana ta jest związana z koniecznością przechowywania ewidencji prowadzonej na potrzeby procedur szczególnych (MOSS) przez okres 10 lat od zakończenia roku, w którym dokonano świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub elektronicznych (wynika to z regulacji art. 130d ust. 3 oraz art. 134 ust. 3 ustawy o VAT).

Zmiany dotknęły także regulacji dotyczącej udzielania pełnomocnictw. W art. 137 dodano § 1b, zgodnie z którym:

Jeżeli pełnomocnik ustanowiony w procedurach szczególnych rozliczania VAT, będący nierezydentem, nie posiada identyfikatora podatkowego, ma obowiązek wskazać numer służący do identyfikacji dla celów podatkowych nadany w jego państwie, a w przypadku braku takiego numeru - numer i serię paszportu bądź innego dokumentu potwierdzającego tożsamość. Pełnomocnik ten ma również obowiązek wskazać adres elektroniczny.

Zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.

KOMENTARZ: Zmiany stanowią konieczne uzupełnienie regulacji ustaw podatkowych w celu kompleksowego funkcjonowania systemu MOSS. Należy zasadniczo ocenić je pozytywnie, jednak sposób ich stosowania oraz wykorzystywania w praktyce w znacznej mierze będzie zależał od podejścia organów podatkowych, co może stanowić zagrożenie.

Nabycie nowych środków transportu

W przypadku zakupu środka transportu w innym niż Polska kraju UE dla celów rejestracji pojazdu w Polsce konieczne było uzyskanie zaświadczenia z urzędu skarbowego. Począwszy od 1 stycznia 2015 r. art. 103 ust. 6 i art. 105 ustawy o VAT zostay uchylone. Tym samym nabywcy środków transportu z innego kraju Unii nie będą musieli składać wniosków VAT-24 o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku zapłaty VAT. Organy podatkowe nie będą już wydawały zaświadczeń VAT-25.

Pomimo uchylenia tych regulacji, w dalszym ciągu pozostanie obowiązek składania do urzędu skarbowego informacji o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środka transportu (VAT-23). Niezmieniony pozostanie też obowiązek zapłaty podatku od takich nabyć w terminie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego.

KOMENTARZ: Wprowadzone zmiany zmniejszają ilość obowiązków ewidencyjnych i częstotliwość kontaktu z organami podatkowymi. Dlatego też należy uznać, że są sprzyjające podatnikom.

Podsumowanie

Początek 2015 r. zdecydowanie obfitował w zmiany regulacji wielu ustaw podatkowych. W szczególności należy wymienić updof, updop oraz ustawę o VAT. Prawodawca zdecydował się na wprowadzenie wielu nowych instytucji, które w jego przekonaniu mają ułatwić życie podatnikom. Po części jest to prawda i w związku z tym osoby zobowiązane do rozliczania się z fiskusem uzyskały pewne przywileje (np. rodziny wielodzietne, podatnicy korzystający z systemu MOSS, nabywcy samochodów). Jednak zmiany w dużej mierze dotyczyły również uszczelniania systemu podatkowego, co w wielu przypadkach może wiązać się z koniecznością opłacania zwiększonych zobowiązań (np. przychody ze spółek kontrolowanych, sprzedaż środków trwałych nieujętych w ewidencji, regulowanie zobowiązań w formie niepieniężnej) czy prowadzeniem ewidencji (np. wyłączenie pewnych grup zawodowych z możliwości korzystania ze zwolnienia z obowiązku posiadania kasy rejestrującej).

Spoglądając kompleksowo na nowelizowane przepisy, można stwierdzić, że z założenia są one korzystne. Problemem wciąż jest poziom legislacyjny wprowadzanych regulacji, które często zawierają zwroty zbyt ogólne, są niepotrzebnie rozbudowane i jest ich po prostu zbyt dużo. Traci na tym czytelność ustaw, w których prawodawca ciągle wprowadza zmiany, nie zdając sobie chyba do końca sprawy z konsekwencji swoich działań.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 5a pkt 13, 34 i 35, art. 8 ust. 13 i 6, art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8a, art. 12 ust. 2a-2c, art. 14 ust. 1j, ust. 2 pkt 1 i 5, ust. 2e, ust. 3 pkt 13, art. 17 ust. 1 pkt 2, ust. 1a pkt 5, ust. 1b, art. 21 ust. 1 pkt 3, 3e, 4, 14a, 47c, 117a, 120a, 140, art. 21 ust. 34, art. 22 ust. 1d, ust. 1f pkt 1 i ust. 1o, art. 24 ust. 5 pkt 8, ust. 8a-8d, 15a, art. 25 ust. 6f, art. 25a ust. 2a, 3a, 3b i 3c, art. 27f ust. 8-10, art. 30 ust. 1 pkt 4b, art. 30a ust. 1 pkt 3 i 5a, art. 30f ust. 5, 8, 15, 18 i 20, art. 41 ust. 9a, art. 45ba ust. 2 i 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 73

● art. 4a pkt 22, art. 11 ust. 8, art. 12 ust. 3f, 3g, 4d i 12, art. 14a ust. 1, art. 15 ust. 1i i 1y, art. 15c, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, art. 24a, art. 26 ust. 1i ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 851; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 73

● art. 2 pkt 25a, 25b i 26, art. 28k, 103, 105, 130a-130d, 133 i 134 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2014 r., poz. 1662

● § 3-5 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących - Dz.U. z 2014 r., poz. 1544

● art. 12 § 5, art. 81 § 3, art. 86 § 1, art. 137 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749; ost.zm. Dz.U. z 2014 r., poz. 1644

● art. 453 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 121; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 4

O art. 80b ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - j.t. Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765; ost.zm. Dz.U. z 2014 r., poz. 1328

Ryszard Kubacki

doradca podatkowy, autor komentarzy książkowych i licznych publikacji z dziedziny podatków, prawa gospodarczego i karnego skarbowego, członek Państwowej Komisji Egzaminacyjnej do Spraw Doradztwa Podatkowego III i IV kadencji