Obecnie zasadą jest, że samochód uprawnia do pełnego odliczenia VAT, gdy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności. Zasadniczo decyduje o tym sposób wykorzystania pojazdu potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdów. Podatnik musi złożyć w tym celu VAT-26.

Ustawodawca przewidział jednak, że w przypadku niektórych pojazdów samochodowych konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 86a ust. 9 ustawy o VAT). Wówczas podatnik nie musi prowadzić ewidencji przebiegu pojazdów ani składać VAT-26, aby odliczać pełny VAT związany z takim samochodem. Jednak zmiana techniczna w nim dokonana, która pozbawi go cech wskazanych w ustawie, ma również wpływ na rozliczenie VAT.

Pojazdy, które uprawniają do pełnego odliczenia VAT ze względu na konstrukcję

Pojazdy, które uprawniają do pełnego odliczenia ze względu na konstrukcję, zostały wymienione w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT oraz rozporządzeniach wykonawczych. Są tam dwa rodzaje pojazdów: pojazdy umożliwiające przewóz ładunków oraz pojazdy o specjalnym przeznaczeniu.

Pojazdy, w przypadku których nie trzeba prowadzić ewidencji przebiegu pojazdów, aby odliczyć pełny VAT

W zasadzie pojazdy wymienione w pierwszej grupie dają możliwość dokonania odpowiednich zmian (np. wmontowania kratki, zabudowy, przegrody, wymontowania rzędu siedzeń), które będą pozwalały na pełne odliczenie VAT od przekształconego pojazdu. Zmiany mogą również polegać na pozbawieniu samochodu cech uprawniających do pełnego odliczenia VAT.

Zmiany, dzięki którym podatnik będzie mógł odliczać pełny VAT bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów

Pełne prawo do odliczenia VAT będzie przysługiwać od pojazdów samochodowych, w których dokonano zmian technicznych, w wyniku których powstały pojazdy wymienione w art. 86a ust. 9 ustawy (patrz tabela).

Aby uzyskać prawo do odliczenia 100% VAT, zmiana w samochodzie musi sprowadzać się do tego, iż przerobiony pojazd:

● nie będzie samochodem osobowym,

● będzie posiadał jeden rząd siedzeń.

Jeżeli pojazd nie będzie spełniał tych wymagań, wówczas podatnik modyfikujący samochód nie nabędzie prawa do pełnego odliczenia VAT, chyba że podejmie decyzje, iż przerobione auto będzie wykorzystywał tylko do prowadzenia działalności gospodarczej i będzie prowadził szczegółową ewidencję przebiegu pojazdu.

Dokonanie zmian technicznych, które przekształcą dany samochód w pojazd samochodowy, np. typu wielozadaniowy, van, pick-up lub lawetę, będzie skutkowała tym, że podatnik nabędzie prawo do pełnego odliczania VAT. Odliczenie całego VAT dotyczyć będzie m.in. kosztów związanych z samym montażem kratki oraz wydatkami związanymi z eksploatacją i paliwem.

Po dokonaniu zmian w aucie należy poddać je kontroli diagnostycznej. W przypadku pojazdów wymienionych w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 ustawy o VAT spełnienie wymagań technicznych dla danego pojazdu potwierdzać będzie dodatkowe badanie techniczne przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów, zakończone wydaniem zaświadczenia przez tę stację. Dodatkowo w dowodzie rejestracyjnym pojazdu powinna znaleźć się adnotacja mówiąca o spełnieniu powyższych wymagań.

Dla poszczególnych pojazdów wydane są następujące zaświadczenia:

● wielozadaniowe, vany - zaświadczenie VAT-1a,

● pick-upy z otwartą częścią do przewozu ładunków - zaświadczenie VAT-1b,

● lekkie ciężarówki z odrębną kabiną kierowcy - zaświadczenie VAT-2.

Gdy podatnik przed 1 kwietnia 2014 r. miał zaświadczenie VAT-1, nie musiał występować do okręgowej stacji kontroli pojazdów o przeprowadzenie ponownego badania.

Co ważne, przepisy nie przewidują innej drogi potwierdzania wymagań technicznych istotnych dla prawa do odliczenia podatku.

PRZYKŁAD

ABC Sp. z o.o. jest właścicielem samochodu marki Peugeot Partner II (typu van), który jest wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności. Auto posiada dwa rzędy siedzeń, a część bagażowa oddzielona jest kratką. Od 1 kwietnia, w celu pełnego odliczenia VAT, spółka musi prowadzić dla tego samochodu ewidencję przebiegu pojazdu. W związku z tym podjęła decyzję o przeprowadzeniu zmian w aucie polegających na wymontowaniu jednego rzędu siedzeń i przesunięciu kratki. Po dokonaniu zmian i otrzymaniu zaświadczenia oraz wpisu do dowodu rejestracyjnego nabędzie prawo do pełnego odliczania VAT od tego auta bez konieczności prowadzenia dodatkowej ewidencji.

Inaczej niż w przypadku zmian w pojazdach, które powodują utratę prawa do odliczenia VAT, w tym przypadku ustawodawca nie wskazał wprost, od kiedy podatnik może odliczać VAT na nowych zasadach. Należy zatem przyjąć zasadę przewidzianą, gdy podatnik traci prawo do odliczenia 100% VAT, czyli zasadniczo od dnia, od którego przeprowadzono zmianę. Podatnik powinien dysponować dokumentacją (np. fakturą), która potwierdziłaby przerobienie samochodu. Data przeprowadzenia badania w stacji diagnostycznej czy zmiany wpisu w dowodzie rejestracyjnym nie ma znaczenia dla ustalenia daty, od kiedy podatnik będzie odliczał VAT na nowych zasadach.

Zmiany, przez które podatnik straci prawo do pełnego odliczenia VAT bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów

Zmiany w pojeździe mogą spowodować, że przestanie on uprawniać do pełnego odliczenia VAT. Oczywiście nie każda zmiana wywoła takie konsekwencje, ale tylko taka, która pozbawi samochód cech wskazanych w ustawie. Dlatego po każdej "przeróbce" wskazane jest, by wystąpić do okręgowej stacji kontroli pojazdów, aby potwierdziła, czy samochód spełnia te warunki. Jeśli po dokonaniu zmian technicznych samochód nie przejdzie pomyślnie badań, to znaczy podatnik nie uzyska jednego z trzech zaświadczeń (VAT-1a, VAT-1b, VAT-2), to aby zachować prawo do dokonywania pełnych odliczeń VAT, podatnik będzie musiał m.in. prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Gdy zmiany techniczne spowodują utratę prawa do odliczenia VAT, a podatnik nie złoży VAT-26, będzie musiał rozliczać VAT od wydatków samochodowych na nowych zasadach.

Ustawodawca w art. 86a ust. 11 ustawy o VAT uregulował konsekwencje dokonywania zmian w pojazdach samochodowych. Przepisy te nie mają jednak zastosowania do wszystkich pojazdów samochodowych, lecz jedynie do zmian w pojazdach samochodowych, w związku z którymi podatnicy obowiązani są przeprowadzać dodatkowe badania techniczne (patrz: kolumna 1 tabeli).

Podatnik nie ma prawa do dokonywania pełnych odliczeń:

1) od dnia wprowadzenia zmian,

2) od okresu rozliczeniowego następującego po okresie rozliczeniowym, dla którego podatnik wykaże, że pojazd samochodowy spełniał wymagania, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 lub 2 ustawy o VAT - jeżeli podatnik nie jest w stanie wykazać daty wprowadzenia zmian, lub

3) od okresu rozliczeniowego, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył podatek naliczony od wydatków związanych z tym pojazdem samochodowym - w pozostałych przypadkach.

Zastosowanie tych zasad w praktyce obrazuje przykład zawarty w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów.

PRZYKŁAD

Podatnik nabył w dniu 2 kwietnia 2014 r. pojazd samochodowy z jednym rzędem siedzeń z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg. Spełnienie wymagań "konstrukcyjnych" tego pojazdu umożliwiło mu odliczenie 100% podatku od wydatków z nim związanych. Podatnik ponosił następujące wydatki:

- zakup paliwa w dniu 3 kwietnia 2014 r.,

- zakup opon w dniu 19 kwietnia 2014 r.,

- zakup paliwa w dniu 22 kwietnia 2014 r.,

- zakup usługi serwisowej w dniu 6 maja 2014 r.,

- zakup paliwa w dniu 10 maja 2014 r. i w dniu 18 maja 2014 r.

Podatnik dokonał zmian w pojeździe polegających na trwałym zabudowaniu części przeznaczonej do przewozu ładunków i wstawieniu tam siedzeń (6 siedzeń, nie licząc siedzenia kierowcy i pasażera obok kierowcy). Podatnik nie złożył informacji, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej.

Sytuacja I: podatnik posiada fakturę na wykonanie zabudowy z dnia 15 maja 2014 r.

Podatnik ma prawo do odliczenia podatku w 100% od zakupów dokonywanych do dnia 14 maja 2014 r. bez konieczności ewentualnego przyporządkowywania, ile paliwa zużyto w okresie, w którym przysługiwało 100%, a ile w okresie z 50% odliczeniem. Natomiast od dnia 15 maja 2014 r. podatnik nie może dokonywać odliczenia podatku w pełnej wysokości, lecz musi stosować ograniczenie w wysokości 50%, czyli od zakupu paliwa w dniu 18 maja 2014 r. podatnik odliczy 50% podatku.

Sytuacja II: podatnik nie posiada faktury, ale okazał dokumenty (np. korespondencję e-mailową, pocztową z podmiotem dokonującym przebudowy, zdjęcia oznakowane datownikiem), na podstawie których można stwierdzić, że zmian dokonano w maju 2014 r. Podatnik nie może dokonywać odliczenia podatku w pełnej wysokości, lecz musi stosować ograniczenie w wysokości 50% od wydatków poniesionych w maju 2014 r., czyli od usługi serwisowej w dniu 6 maja 2014 r., zakupu paliwa w dniu 10 maja 2014 r. i w dniu 18 maja 2014 r. podatnik odliczy 50% podatku.

Sytuacja III: podatnik nie posiada faktury ani nie okazał żadnych dokumentów, które wskazywałyby na moment dokonania zmian w pojeździe. Podatnik nie może dokonywać odliczenia podatku w pełnej wysokości, lecz musi stosować ograniczenie do wysokości 50% od wydatków, od okresu rozliczeniowego, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył podatek naliczony od wydatków związanych z tym pojazdem, czyli od kwietnia 2014 r.

Ograniczeń w odliczaniu VAT nie stosuje się w stosunku do pojazdu, w którym wprowadzono zmiany, jeżeli podatnik będzie wykorzystywał pojazd wyłącznie do prowadzenia działalności. W tej sytuacji dla utrzymania prawa do pełnego odliczenia VAT konieczne jest jednak wówczas:

● złożenie w urzędzie skarbowym informacji VAT-26,

● ustalenie przez podatnika zasad używania tych pojazdów, wykluczających ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, oraz

● prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, która będzie potwierdzała, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do działalności.

Gdy podatnik nie spełni tych warunków, od wydatków związanych z samochodem może odliczać 50% VAT. W przypadku paliwa prawo do odliczenia 50% VAT jest uzależnione od tego, czy samochód ma wymaganą ładowność. Podatnik nie będzie mógł odliczać VAT od paliwa do samochodów, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Korekta odliczonego VAT przed zmianą konstrukcyjną samochodu

Podatnicy dokonujący zmian konstrukcyjnych w pojazdach samochodowych, w wyniku których dany pojazd traci prawo do pełnego odliczenia VAT, muszą ustalić, czy nie ciąży na nich obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego odliczonego przy nabyciu tego pojazdu.

Co do zasady o korekcie podatku naliczonego rozliczonego albo nierozliczonego przy nabyciu samochodu mówi art. 90b ustawy o VAT. Jednak w przypadku korekty VAT od pojazdów samochodowych nabytych przed 1 kwietnia 2014 r. należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 11 ustawy z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z tym przepisem art. 90b ustawy o VAT ma zastosowanie do pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika od dnia wejścia w życie zmian (czyli od 1 kwietnia 2014 r.). Zatem obowiązek korekty dotyczyć będzie samochodów nabytych od 1 kwietnia br.

Okres korekty zależy od tego, jaka jest wartość początkowa samochodu. Jeśli wartość początkowa samochodu:

● nie przekracza 15 000 zł - korekty dokonuje się, jeżeli zmiana jego wykorzystywania nastąpiła w okresie 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym, odpowiednio, nabyto, dokonano importu lub oddano do używania ten pojazd samochodowy;

UWAGA!

Po dokonaniu zmian technicznych w samochodzie obowiązek lub uprawnienie do dokonania korekty odliczonego lub nieodliczonego VAT dotyczy tylko VAT od zakupu samochodów. Nie korygujemy VAT odliczonego od paliwa, leasingu i pozostałych wydatków związanych z tym samochodem.

PRZYKŁAD

Podatnik nabył w lipcu 2014 r. samochód typu pick-up, który uprawniał do odliczenia VAT ze względu na konstrukcję. Wartość początkowa wyniosła 12 000 zł, VAT 2760 zł, który podatnik odliczył w całości. Okres korekty kończy się zatem 30 czerwca 2015 r. Załóżmy, że w listopadzie 2014 r. podatnik dokonał przeróbek, które pozbawiły go prawa do odliczenia całości VAT. Dlatego musi zmniejszyć VAT naliczony o 920 zł (1380 x 8/12).

● przekracza 15 000 zł - korekty dokonuje się, jeżeli zmiana jego wykorzystywania nastąpiła w okresie 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania ten pojazd samochodowy.

PRZYKŁAD

Podatnik kupił w lipcu 2014 r. samochód. Wartość początkowa wyniosła 52 000 zł. VAT odliczył w 50%, tj. odliczył kwotę 5980 zł. Okres korekty kończy się 30 czerwca 2019 r. W listopadzie 2014 r. podatnik dokonał przeróbek i samochód uzyskał wpis VAT-1a. Dlatego w deklaracji za listopad podatnik może zwiększyć VAT o kwotę 5581 zł (5980 x 56/60).

Po upływie okresu korekty wszelkie zmiany wykorzystania pojazdu pozostaną bez wpływu na odliczenie VAT zrealizowane przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu. Nie trzeba korygować odliczonego VAT.

Zmiany w tzw. samochodach z kratką

Do końca marca 2014 r. samochody z tzw. kratką, czyli posiadające homologację N1, uprawniały do pełnego odliczenia od ich nabycia i od wydatków od paliwa. Po zmianie przepisów samochody te nie uprawniają już do pełnego odliczenia, gdy podatnik nie ma zaświadczenia (VAT-1a albo VAT-1b, albo VAT-2) lub nie złożył VAT-26. Obecnie uznanie samochodu za samochód z kratką może mieć wpływ na odliczenie VAT od paliwa. Gdy podatnik nie złożył VAT-26, to może odliczyć 50% VAT od paliwa do samochodów, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 425 kg,

b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 493 kg,

c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg.

W takiej sytuacji po zmianach, które spowodują, że samochód będzie miał wymaganą ładowność, jeśli podatnik nie złożył VAT-26, to nabędzie prawo do odliczania 50% VAT od paliwa. Nie musi korygować odliczonego VAT od jego nabycia. Gdy wprowadzi zmiany, które pozbawią samochód cech tzw. samochodów z kratką i również nie złoży VAT-26, straci prawo do odliczania VAT od paliwa. Nie koryguje natomiast odliczonego VAT od jego nabycia.

Nowe zasady odliczeń należy stosować od dnia, od którego nastąpiła zmiana.

PRZYKŁAD

Jan Kowalski będący czynnym podatnikiem VAT nabył w maju 2010 r., na potrzeby prowadzonej działalności, samochód Volkswagen Passat z tzw. kratką, który miał homologację ciężarową N1 i ładowność 645 kg. W dowodzie rejestracyjnym zakwalifikowano pojazd jako samochód ciężarowy. Z faktury zakupu auta Jan Kowalski odliczył cały VAT naliczony. W związku ze zmianą przepisów przedsiębiorca w lipcu 2014 r. dokonał w tym samochodzie zmiany technicznej polegającej na wymontowaniu kratki. Po przeprowadzeniu badania technicznego w dowodzie rejestracyjnym auta widnieje zapis "samochód osobowy". Zmiany techniczne dokonane w aucie nabytym przed 1 kwietnia 2014 r. powodują, że Jan Kowalski nie musi dokonywać korekty VAT odliczonego przy nabyciu samochodu. Nie może odliczać VAT od paliwa, gdy nie złoży VAT-26.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 2 pkt 34, art. 86a ust. 3-4, art. 86a ust. 9-11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 312

● art. 11-12 ustawy z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2014 r. poz. 312

Andrzej Szczerbowski

ekspert w zakresie VAT, autor licznych publikacji