Powody, dla których podatnicy decydują się tylko na częściowe, tj. 50-procentowe, odliczanie VAT od wydatków związanych z nabyciem oraz eksploatacją samochodów osobowych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, są różne. Głównym z nich jest chęć uniknięcia uciążliwego obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów (art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT). W tej sytuacji nie ma podstaw, aby uznawać, że samochody, od których podatnik odlicza tylko 50% VAT, są zawsze wykorzystywane do celów mieszanych, tj. nie tylko do działalności gospodarczej podatnika, ale również do celów prywatnych. Są wśród nich również samochody wykorzystywane tylko do działalności gospodarczej podatnika. Jest to bardzo istotne z punktu widzenia rozliczania w kosztach wydatków związanych z eksploatacją samochodów, od których podatnik odlicza 50% VAT.

Samochody, od których podatnik odlicza 50% VAT, wykorzystywane tylko do prowadzonej działalności gospodarczej

Podatnik, który zdecydował się odliczać tylko 50% VAT od samochodu wykorzystywanego wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, do kosztów może zaliczać wydatki związane z jego eksploatacją w wysokości:

● netto + 50% nieodliczonego VAT (na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie updof),

● netto + cały VAT, w przypadku wydatków dotyczących zakupu paliwa (na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie updof w związku z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawę o VAT z 7 lutego 2014 r.; na podstawie tego drugiego przepisu do końca czerwca 2015 r. podatnikom nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od paliwa nabywanego do samochodów osobowych).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z 28 maja 2014 r., stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską nr 26203. Czytamy w nim, że:

(...) wejście w życie przepisów ustawy z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 312) nie oznacza, że w zakresie podatku PIT oraz podatku CIT podatnicy ci [podatnicy odliczający 50% VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi - przyp. aut.] zobligowani są do automatycznego pomniejszenia kosztów używania samochodu osobowego o 50%. A zatem, jeżeli wydatek związany z używaniem samochodu osobowego spełnia warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy PIT (odpowiednio art. 15 ust. 1 ustawy CIT), stanowi on koszt uzyskania przychodu wraz z podatkiem VAT w tej części, w jakiej podatnikowi nie przysługiwało odliczenie zgodnie z odrębnymi przepisami, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy PIT (odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy CIT).

Również organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach podatkowych prezentują takie samo stanowisko. Jako przykład można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 lipca 2014 r., sygn. IBPBI/1/415-429/14/ESZ, w której czytamy, że:

(...) jeżeli (...) samochód, o którym mowa we wniosku, nie jest wykorzystywany na cele prywatne, to Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wartość netto uiszczanych rat leasingowych oraz wskazane wydatki eksploatacyjne, o ile zostaną one prawidłowo udokumentowane. Do kosztów uzyskania przychodów może także zaliczać naliczony podatek VAT od ww. wydatków eksploatacyjnych i rat leasingowych, którego nie może odliczyć od podatku należnego na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (50% tego podatku).

A zatem jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a mimo to podatnik z jakichś względów zdecydował się odliczać od jego zakupu oraz wydatków z nim związanych tylko 50% VAT, to może on zaliczać do kosztów uzyskania przychodów:

1) wartość netto wszelkich faktur dokumentujących wydatki dotyczące tego samochodu,

2) dodatkowo 50% VAT z faktur dokumentujących wydatki dotyczące tego samochodu, inne niż wydatki na paliwo (np. na usługi naprawy czy konserwacji tego samochodu),

3) dodatkowo cały VAT z faktur dokumentujących zakupy paliwa do tego samochodu. Oznacza to, że faktury za paliwo podatnik może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w kwocie brutto.

PRZYKŁAD

Czynny podatnik VAT prowadzący wyłącznie działalność opodatkowaną posiada samochód osobowy zaliczony do środków trwałych. Samochód ten jest używany wyłącznie do celów działalności prowadzonej przez podatnika, lecz ze względu na uciążliwość obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu tego samochodu podatnik zdecydował się odliczać od wydatków z nim związanych tylko 50% VAT. We wrześniu 2014 r. podatnik poniósł:

1) wydatki na paliwo do tego samochodu w kwocie 1132 zł netto + 260,36 zł VAT,

2) wydatek na naprawę samochodu w kwocie 800 zł netto + 184 zł VAT.

W tej sytuacji podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę 1392,36 zł z tytułu poniesienia wydatków na paliwo oraz 892 zł [800 zł + (184 zł x 50%)] z tytułu poniesienia wydatku na naprawę samochodu.

Samochody, od których podatnik odlicza 50% VAT, wykorzystywane zarówno do prowadzonej działalności gospodarczej, jak i prywatnie

Nieco inaczej wygląda rozliczenie wydatków związanych z eksploatacją samochodu osobowego, jeżeli jest on częściowo wykorzystywany do celów prywatnych. Wówczas - jak wynika z wyjaśnień udzielanych w ostatnim czasie przez organy podatkowe - wydatki, o których mowa, będą mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów tylko częściowo. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 sierpnia 2014 r., sygn. ITPB1/415-574/14/WM:

(...) wydatki na eksploatację będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w części, w jakiej faktycznie służą uzyskiwaniu przychodów z działalności, niezależnie od tego jaką proporcję wykorzystania samochodu na cele związane z działalnością gospodarczą ustalił podatnik. Jedynie takie wydatki, które rzeczywiście związane są z wykorzystaniem samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, spełniają bowiem warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPB1/415-241/14-4/AP, wyjaśnił, że:

(...) wydatki związane z samochodem, który Wnioskodawca będzie wykorzystywał także do celów prywatnych, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w jego działalności, wyłącznie w tej części w jakiej związane one będą z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Niestety, organy podatkowe nie wskazują, jak należy ustalać część, w jakiej wydatki na eksploatację samochodów służą uzyskiwaniu przychodów z działalności gospodarczej. Jednocześnie z pierwszej z przytoczonych interpretacji wynika, że nie jest właściwe oparcie się w tym zakresie na oszacowanej przez podatnika proporcji wykorzystania samochodu do celów działalności gospodarczej. Należy jednak zauważyć, że w istocie w przypadku większości wydatków na eksploatację samochodów wykorzystywanych częściowo do celów prywatnych nie ma innej metody. Dlatego też - zdaniem autora - wydatki związane z eksploatacją samochodów firmowych używanych częściowo do celów prywatnych należy podzielić na:

1) służące wyłącznie działalności gospodarczej. Są to w szczególności wydatki na zakup wyposażenia wykorzystywanego wyłącznie do celów działalności gospodarczej (np. zakup "koguta" do taksówki) oraz zakup paliwa zużywanego wyłącznie w trakcie podróży firmowych. Takie wydatki w całości stanowią koszty uzyskania przychodów. W całości do kosztów uzyskania przychodów może być również zaliczany niepodlegający odliczeniu VAT dotyczący tych wydatków,

2) służące wyłącznie celom prywatnym. Są to w szczególności wydatki na zakup wyposażenia wykorzystywanego wyłącznie do celów prywatnych (np. zakup bagażnika na dach, który będzie używany tylko w czasie wyjazdów prywatnych) oraz zakup paliwa zużywanego wyłącznie w trakcie podróży prywatnych. Takie wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów nie może być również zaliczany niepodlegający odliczeniu VAT dotyczący takich wydatków,

3) pozostałe - takie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w części odpowiadającej oszacowanej przez podatnika proporcji używania samochodu do celów działalności gospodarczej. W części tej do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczany niepodlegający odliczeniu VAT dotyczący takich wydatków. Należy zauważyć, że ten sposób ograniczenia kosztów podatkowych wynika wyłącznie ze stanowiska organów podatkowych. Prawidłowość tego stanowiska budzi jednak wątpliwości. Zważywszy bowiem na brak przepisów regulujących tę kwestię, konieczność częściowego tylko zaliczania wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest co najmniej dyskusyjna.

Warto zwrócić uwagę na jeszcze jedną kwestię. Mimo że organy podatkowe prezentują niekorzystne dla podatników stanowisko w kwestii rozliczania w kosztach wydatków związanych z eksploatacją ww. samochodów, to jednocześnie pozwalają na zaliczanie do kosztów pełnych odpisów amortyzacyjnych od tych samochodów. W przywołanej wcześniej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 sierpnia 2014 r., sygn. ITPB1/415-574/14/WM, czytamy, że:

(...) w przypadku samochodu osobowego zakupionego na potrzeby działalności gospodarczej, zaliczonego do środków trwałych i wykorzystywanego w tej działalności w 95%, możliwe będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pełnych odpisów amortyzacyjnych, niezależnie od tego, że samochód będzie częściowo wykorzystywany dla celów prywatnych Wnioskodawczyni.

Takie samo stanowisko przedstawił Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 27342/2014. Czytamy w niej, że:

Jeżeli samochód spełnia definicję środka trwałego (...), podatnik ma prawo wprowadzić go do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych niezależnie od tego, w jakiej części (100% czy 50%) odliczył VAT przy zakupie tego samochodu. Wyjaśnić przy tym należy, że biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 22a ust. 1 ustawy o PIT (...), ustawa nie wymaga, by dany składnik majątku był wykorzystywany wyłącznie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jako warunek zaliczenia go do środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 86a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2014 r., poz. 1171

● art. 12 ustawy z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2014 r., poz. 312

● art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2014 r., poz. 1328

Tomasz Krywan

prawnik, doradca podatkowy, właściciel kancelarii podatkowej, autor licznych publikacji z zakresu prawa podatkowego