Przedmiot prawa autorskiego został określony przez ustawodawcę w ustawie z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), dalej ustawa. Zgodnie z jej przepisami, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 1 ustawy). Ustawodawca zawarł w niej katalog przykładowych utworów. Wynika z niego, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory:

● wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
● plastyczne,
● fotograficzne,
● lutnicze,
● wzornictwa przemysłowego,
● architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne,
● muzyczne i słowno-muzyczne,
● sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
● audiowizualne (w tym filmowe).

Należy pamiętać, że powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy i nie powinno być traktowane jak wyczerpujący katalog utworów. W literaturze przedmiotu uznaje się, że utworem jest to wszystko, co nie powstaje z wiernego odwzorowania rzeczywistości czy przedmiotów już istniejących. Oznacza to, że utwór choć w minimalnym zakresie powinien być oryginalny i powinien posiadać element nowości. W rozumieniu przepisów o prawie autorskim jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, aby było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identyczny wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo podobny rezultat. Odnosząc się do powyższego, aby dany przejaw działalności człowieka mógł być uznany jako twórczy, powinien spełnić kilka warunków, a mianowicie powinien:

● stanowić przejaw działalności twórczej,
● stanowić rezultat pracy człowieka (twórcy),
● mieć indywidualny charakter,
● zostać ustalony w jakiejkolwiek postaci.

Łączne spełnienie wymienionych przesłanek kwalifikuje dany wytwór działalności człowieka jako przedmiot podlegający ochronie praw autorskich. Jako przykład utworu można wymienić: stworzenie utworu muzycznego, namalowanie obrazu, wykonanie ilustracji, napisanie książki, opowiadania, artykułu, napisanie programu komputerowego, wykonanie architektonicznego projektu budowlanego itp., jeżeli spełniają one ogólne, ustawowe przesłanki utworu. Pamiętać przy tym należy, że nie wola stron decyduje o tym, czy dany wytwór pracy może być uznany za utwór, lecz ustalenia faktyczne.

Przedmiotu prawa autorskiego nie stanowią:

● proste informacje prasowe,
● akty normatywne lub ich urzędowe projekty,
● urzędowe dokumenty, materiały, znaki i symbole,
● opublikowane opisy patentowe lub ochronne (art. 4 ustawy).

Różnice w rozliczaniu honorarium autorskiego

Podstawowa różnica między rozliczeniem wypłaty honorarium autorskiego a wypłaty tradycyjnego wynagrodzenia z umowy o pracę czy z umowy cywilnoprawnej polega na tym, że przy rozliczaniu honorarium za pracę twórczą zastosowanie mają 50% koszty uzyskania przychodu, dalej kup. Wyższe niż tradycyjne, bo 50% kup przysługują twórcom z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich oraz artystom-wykonawcom z tytułu korzystania z praw pokrewnych w rozumieniu ustawy bądź z tytułu rozporządzania przez nich tymi prawami. Koszty te należy obliczać od przychodu pomniejszonego o potrącone w danym miesiącu przez płatnika składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej updof). To co istotne, dla możliwości zastosowania autorskich kup nie ma znaczenia rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego twórca uzyskuje przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi. O zastosowaniu podwyższonych kup decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego. Po spełnieniu warunków do ich zastosowania, 50% kup mogą być uwzględniane zarówno przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, jak również z tytułu umowy cywilnoprawnej. W tym miejscu wymienić należy dwa podstawowe warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było zastosowanie autorskich kup:

● istnienie utworu w rozumieniu przepisów ustawy oraz
● udzielenie przez twórcę odpłatnie licencji zamawiającemu na korzystanie z utworu albo dokonanie innego odpłatnego rozporządzania przysługującymi mu majątkowymi prawami autorskimi do utworu.

Honorarium w ramach stosunku pracy

W ramach stosunku pracy pracownik może stworzyć utwór, a jego wynagrodzenie może w części, lub wyjątkowo w całości stanowić honorarium za autorskie prawa majątkowe do stworzonego utworu, do którego należy stosować 50% kup. Tezę tę potwierdził m.in. WSA w Krakowie w wyroku z 16 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1454/09). W uzasadnieniu do przywołanego wyroku sąd wskazał że "(...) jeżeli pracownik w ramach obowiązków ze stosunku pracy wykonuje również prace twórcze, to z umowy o pracę musi ten fakt wynikać, a także to jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu, a jaka jest ściśle związana z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, bowiem tylko taki podział wynagrodzenia daje podstawę do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów (...)". Zatem w przypadku, gdy wynagrodzenie uzyskiwane jest w ramach stosunku pracy, umowa o pracę powinna określać zakres obowiązków związanych z pracą twórczą i wynagrodzenie należne z tego tytułu.

Warunkiem zastosowania 50% kup do przychodów ze stosunku pracy albo do ich części jest zatem spełnienie poniższych przesłanek:

● stworzenie w ramach wykonywanej pracy utworu w rozumieniu ustawy i otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór (pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu za pracę twórczą),
● rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę w określonym zakresie, co powinno wynikać z umowy zawartej między stronami,
● dokonanie ustaleń w umowie o pracę, z których wynika, że pracownik w ramach umowy wykonuje prace twórcze, i jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu, a jaka jest ściśle związana z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych.

Artykuł 12 ustawy przewiduje, że jeżeli ustawa albo umowa o pracę nie stanowi inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu zawartej umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W efekcie, jeśli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki pracownika określone w umowie o pracę sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wówczas wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Odmiennie uregulowana została natomiast kwestia przejęcia majątkowych praw autorskich w przypadku programów komputerowych. Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, jeżeli umowa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że prawa majątkowe do programów komputerowych nie są przenoszone przez pracownika na pracodawcę, ponieważ z mocy prawa pracodawca jest ich właścicielem od chwili powstania.

WAŻNE

Prawa majątkowe do programów komputerowych powstałych w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy nie są przenoszone przez pracownika na pracodawcę, ponieważ z mocy prawa pracodawca jest ich właścicielem od chwili powstania.

Pracodawcy wielokrotnie zastanawiają się, w jaki sposób ustalić honorarium pracownika za pracę twórczą - czy można to zrobić ryczałtowo, czy honorarium powinno zostać ustalane sukcesywnie, np. po zakończeniu miesiąca, na podstawie analizy, jaka część pracy pracownika miała charakter twórczy. Z większości prezentowanych w tym zakresie poglądów wynika, że ryczałtowe ustalenie wysokości honorarium jest prawidłowym sposobem określenia wynagrodzenia za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do utworu. Pogląd taki został wyrażony m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 lipca 2011 r. (sygn. ILPB1/415-578/11-4/AP), w której organ podatkowy uznał, że "(...) podział określonego kwotowo wynagrodzenia z umów o pracę na wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych (określone w sposób ryczałtowy - jako stały procent ogólnego wynagrodzenia należnego pracownikowi) oraz wynagrodzenie ze stosunku pracy jest prawidłowy (...)".

Warto jednak zwrócić uwagę, że poglądy w powyższej kwestii nie są jednolite, bowiem część organów podatkowych kwestionuje wprowadzenie jednej stałej kwoty ryczałtowej za przeniesienie przez pracownika na pracodawcę autorskich praw majątkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 kwietnia 2008 r. (sygn. IPPB2/415-200/08-2/MK), czytamy że "(...) niedopuszczalne jest ustalenie stałej kwoty przychodu z rozporządzania prawami autorskimi, do której znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Honorarium autorskie pracownika, tj. część wynagrodzenia za pracę, stanowiąca przychód z rozporządzenia prawami autorskimi winno odzwierciedlać w skali miesiąca rzeczywisty czas pracy i nakład pracy pracownika, poświęcony na stworzenie utworu. Nie należy tracić z pola widzenia okoliczności, że w opisanym przypadku honorarium autorskie cały czas pozostaje wynagrodzeniem za rzeczywiście wykonaną przez pracownika pracę i winno mieć charakter rzeczywisty (...)".

Kolejna wątpliwość dotyczy zakresu wynagrodzenia pracownika, które można uznać za honorarium autorskie, a tym samym wynagrodzenia, do którego można zastosować autorskie kup. Inaczej ujmując, kolejna wątpliwość dotyczy kwestii, czy 50% kup mogą być zastosowane do całości wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi wykonującemu pracę twórczą. Wydaje się, że możliwości takiej nie można wykluczyć, jeżeli cały czas pracy pracownika (w 100%), poświęcony jest pracy twórczej, a okoliczność ta zostanie przez pracodawcę odpowiednio udokumentowana. W takiej sytuacji na pracodawcy ciąży obowiązek odpowiedniego udokumentowania zakresu pracy twórczej. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom zawsze powinien być uzależniony od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze, co z kolei powinno wynikać z umowy o pracę oraz szczegółowo określonych obowiązków każdego pracownika. W praktyce pracownik w ramach stosunku pracy oprócz prac twórczych wykonuje najczęściej także inne obowiązki, które nie mają charakteru twórczego. W takiej sytuacji do części wynagrodzenia będącego honorarium autorskim zastosowanie znajdą 50% kup, natomiast do pozostałej części wynagrodzenia należy zastosować pracownicze kup. Takie stanowisko potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2011 r. (sygn. IPPB2/415-513/11-4/MS), w której organ podatkowy uznał że "(...) jeżeli wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich, zostaną spełnione - możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do części wynagrodzenia Wnioskodawczyni stanowiącego wynagrodzenie (honorarium) z tytułu przeniesienia praw autorskich. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...)".

Dla celów dowodowych, rekomendowanym rozwiązaniem jest prowadzenie ewidencji prac twórczych, pozwalającej na wyodrębnienie wynagrodzenia objętego 50% stawką kosztów uzyskania przychodów (pismo Ministerstwa Kultury z 13 sierpnia 2002 r., sygn. DP/WPA.024/318).

RADA

Do celów dowodowych pracodawca powinien prowadzić ewidencję prac twórczych, pozwalającą na wyodrębnienie wynagrodzenia objętego 50% stawką kosztów uzyskania przychodów.

Gdy pracownik otrzymujący honorarium jest nieobecny w pracy

Jeżeli pracownikowi otrzymującemu honorarium autorskie pracodawca wypłaca wynagrodzenie za czas jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy (np. zwolnienie chorobowe, urlop wypoczynkowy), wynagrodzenie to nie jest wynagrodzeniem z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich. W efekcie, do całości tego wynagrodzenia należy zastosować pracownicze kup, określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

PRZYKŁAD

Od 1 sierpnia br. zatrudniamy w ramach umowy o pracę informatyka-programistę. Z zawartej z nim umowy o pracę (na okres 1 roku) wynika, że w ramach obowiązków pracowniczych pracownik napisze program komputerowy do obsługi magazynowej naszej spółki, a ponadto będzie wykonywał inne obowiązki, polegające na informatycznej obsłudze firmy. W umowie o pracę ustaliliśmy, że miesięczne wynagrodzenie będzie wynosiło 8000 zł, z czego część będzie stanowiła honorarium za pracę twórczą (za przeniesienie autorskich praw majątkowych związanych z napisaniem programu). Wysokość honorarium za każdy miesiąc pracy jest ustalana każdorazowo na zakończenie miesiąca, na podstawie ewidencji czasu pracy pracownika, z której wynika, ile czasu pracy poświęcił on w danym miesiącu na pracę twórczą, a ile na pozostałe obowiązki pracownicze. Na podstawie powyższych ustaleń, za sierpień pracownikowi przysługuje honorarium w wysokości 6500 zł i 1500 zł za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. W jaki sposób powinniśmy dokonać rozliczenia składkowo-podatkowego wynagrodzenia i honorarium należnego za sierpień i jaką kwotę powinniśmy wypłacić pracownikowi?

Dokonując rozliczenia należnego pracownikowi wynagrodzenia za sierpień br. w odniesieniu do honorarium autorskiego (do kwoty 6500 zł), powinni Państwo zastosować 50% kup, obliczając je od przychodu pomniejszonego o składki ZUS, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia (do kwoty 1500 zł) powinni Państwo zastosować ryczałtowe, pracownicze koszty uzyskania przychodów (111,25 zł lub 139,06 zł).

Poniżej prawidłowo rozliczone wynagrodzenie i honorarium na sierpień 2012 r. przy założeniu, że pracownik jest uprawniony do podstawowych kup i złożył pracodawcy oświadczenie PIT-2.

Aby dokonać rozliczenia wynagrodzenia pracownika z uwzględnieniem honorarium, pracodawca powinien obliczyć:

● podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne:

1500 zł (wynagrodzenie) + 6500 zł (honorarium) = 8000 zł

● składki na ubezpieczenia społeczne finansowane ze środków pracownika:

(8000 zł x 9,76%) + (8000 zł x 1,5%) + (8000 zł x 2,45%) = 1096,80 zł

● podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne:

8000 zł (podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie emerytalne) - 1096,80 zł (składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika) = 6903,20 zł

● składkę na ubezpieczenie zdrowotne:

6903,20 zł x 9% = 621,29 zł (z czego odliczeniu od podatku podlega składka w wysokości 7,75% podstawy wymiaru, tj. 535 zł)

● kup:

111,25 zł (kup ze stosunku pracy)

6500 zł - 891,15 zł (składki ZUS naliczone od 6500 zł) x 50% = 2804,43 zł (autorskie kup)

111,25 zł + 2804,43 zł = 2915,68 zł (łączne kup)

● przychód:

1500 zł (wynagrodzenie) + 6500 zł (honorarium) = 8000 zł

podstawę opodatkowania: 8000 zł (przychód) - 2915,68 zł (kup) - 1096,80 zł

(składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika) = 3988 zł (po zaokrągleniu do pełnych zł)

● podatek:

3988 zł (podstawa opodatkowania) x 18% (stopa procentowa podatku) - 46,33 zł (ulga podatkowa) = 671,51 zł

● zaliczkę na podatek do urzędu skarbowego:

671,51 zł (zaliczka na podatek dochodowy) - 535 zł (składka na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 7,75% podstawy wymiaru) = 137 zł (po zaokrągleniu do pełnych zł)

● kwotę do wypłaty:

8000 zł (wynagrodzenie + honorarium) - 1096,80 zł (składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika) - 621,29 zł (składka na ubezpieczenie zdrowotne - 9%) - 137 zł (zaliczka na podatek do US) = 6144,91 zł

Honorarium w ramach umowy cywilnoprawnej

Znacznie częściej niż w ramach stosunku pracy honorarium autorskie wypłacane jest w ramach umów cywilnoprawnych. Warunkiem wypłaty honorarium autorskiego, a jest z tym związane zastosowanie autorskich kosztów uzyskania przychodu, jest, tak jak w każdym przypadku, stworzenie utworu w ramach wykonywanej pracy oraz udzielenie licencji na korzystanie z utworu lub przeniesienie praw autorskich na nabywcę. Autorskie koszty uzyskania przychodu mogą być zastosowane wyłącznie do tej części wynagrodzenia (honorarium), która dotyczy pracy twórczej. Dokonując wypłaty honorarium autorskiego wynikającego z zawartej umowy cywilnoprawnej, a w konsekwencji dokonując rozliczenia składkowo-podatkowego należy uwzględnić wyłącznie jedną różnicę, polegającą na zastosowaniu autorskich 50% kup.

PRZYKŁAD

Jesteśmy firmą wydawniczą i zawieramy umowy cywilnoprawne - umowy o dzieło z przeniesieniem praw majątkowych, z autorami naszych publikacji (książek, artykułów), którymi są specjaliści, a zarazem praktycy zatrudnieni w różnych instytucjach, m.in. w ministerstwach, na uczelniach, w organach kontroli i nadzoru (PIP, ZUS), jak również w firmach sektora prywatnego. W zawieranych umowach honorarium określamy ryczałtowo i wypłacamy je po oddaniu i zaakceptowaniu utworu. W jaki sposób powinniśmy dokonać rozliczenia składkowo-podatkowego wynagrodzenia-honorarium za napisanie artykułu, który spełnia przesłanki utworu, jeżeli jego wysokość wynosi 1200 zł?

Umowa o dzieło z przeniesieniem autorskich praw majątkowych nie stanowi tytułu do ubezpieczeń społecznych ani do ubezpieczenia zdrowotnego, zatem nie powinni Państwo zgłaszać tej osoby do ubezpieczeń. Od wypłaconego wynagrodzenia powinni Państwo naliczyć i odprowadzić do urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy, stosując 50% kup. W zakresie obliczenia zaliczki na podatek dochodowy zastosowanie znajdzie art. 41 ust. 1 updof. Z przepisu tego wynika, że dokonując wypłat należności z tytułu umów cywilnoprawnych są Państwo zobowiązani do pobrania zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 18% należności pomniejszonej o kup, jak również o ewentualne składki na ubezpieczenia społeczne potrącone zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych. Wysokość kup wynika z art. 22 ust. 9 updof i wynosi:

● 20% uzyskanego przychodu w przypadku umów zlecenia i o dzieło,
● 50% uzyskanego przychodu w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, albo rozporządzania przez nich tymi prawami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim.

Jeżeli napisanie artykułu spełnia przesłanki utworu, obliczając zaliczkę na podatek dochodowy powinni Państwo zastosować 50% kup.

Poniżej prawidłowo rozliczone honorarium:

Wypłacając twórcy honorarium, powinni Państwo dokonać następujących wyliczeń:

● ustalić przychód: 1200 zł
● obliczyć kup: 1200 zł x 50% = 600 zł
● ustalić podstawę opodatkowania: 1200 zł (przychód) - 600 zł (koszty uzyskania przychodów) = 600 zł
● obliczyć zaliczkę na podatek: 600 zł x 18% = 108 zł
● obliczyć kwotę do wypłaty: 1200 zł - 108 zł (zaliczka na podatek) = 1092 zł.

Podobnie jak w przypadku wynagrodzenia ze stosunku pracy wypłacanego twórcy, do wynagrodzenia wypłacanego w ramach umowy cywilnoprawnej konieczne jest zastosowanie dwóch różnych stawek kup. Przykładem może być zawarcie umowy o dzieło z przeniesieniem autorskich praw majątkowych na wygłoszenie autorskiego wykładu, a jednocześnie na przeprowadzenie egzaminu kończącego kurs. Ponieważ wykładowca ma realizować zarówno prace twórcze, jak i nietwórcze (przygotować i wygłosić wykład autorski oraz brać udział w egzaminie), ze względów rozliczeniowych rekomendowanym rozwiązaniem w takim przypadku jest zawarcie z nim dwóch umów - na prace twórcze, do których można zastosować 50% kup i na prace nietwórcze, dla których właściwa będzie 20% stawka kup. Nie można bowiem w takim przypadku do całości wypłaconego wynagrodzenia zastosować autorskich 50% kosztów uzyskania.

Aldona Salamon

ekspert ds. wynagrodzeń, wykładowca

PODSTAWA PRAWNA

● art. 1 ust. 1, art. 4, art. 12, art. 17, art. 53, art. 67 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.),
● art. 22 ust. 9 pkt 3, art. 41 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 poz. 361 ze zm.)