PROBLEM

Od 2007 r. zatrudniamy pracownika na stanowisku programisty. W umowie o pracę zawarliśmy zapisy, na podstawie których przysługują nam majątkowe prawa autorskie do utworów (programów komputerowych) stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania przez niego obowiązków ze stosunku pracy. Prawa te obejmują również dokumentacje, a także materiały towarzyszące powstaniu utworu. Majątkowe prawa autorskie do tych utworów nabywamy z chwilą ich powstania.

Od pierwszej wypłaty w 2007 r. temu pracownikowi naliczamy podstawowe koszty uzyskania przychodów. Pracownik twierdzi jednak, że od całości wynagrodzenia z tej umowy powinniśmy mu naliczać 50% koszty uzyskania i w tej sytuacji musimy skorygować stosowane od 2007 r. zryczałtowane koszty uzyskania przychodów. Czy pracownik ma rację? Kto w takiej sytuacji powinien dokonać korekty tych kosztów?

ROZWIĄZANIE

Do tej części wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy, które zostało osiągnięte za pracę, której efektem było powstanie utworu w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim, powinni Państwo zastosować autorskie koszty uzyskania przychodów. Mimo że w trakcie roku pobierali Państwo zaliczki na podatek stosując zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, to pracownik w zeznaniu rocznym może samodzielnie wykazać podwyższone koszty związane z jego twórczą działalnością. Zatem w sytuacji, jaka miała miejsce w Państwa firmie, to pracownik powinien dokonać korekty zeznań za poprzednie lata podatkowe.

Pracownikom-twórcom, co do zasady, przysługują 50% koszty uzyskania przychodów. Oblicza się je od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Autorskie koszty uzyskania przychodów mogą być stosowane tylko do tej części wynagrodzenia, która dotyczy prac związanych w wykonywaniem czynności dotyczących utworów będących przedmiotem prawa autorskiego.

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie (art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim).

Przeniesienie praw autorskich na pracodawcę oraz wskazanie, czego one dotyczą, powinno wynikać z umowy o pracę. Ponadto na pracodawcy, który do przychodu pracownika będzie stosował autorskie koszty uzyskania, spoczywa obowiązek udowodnienia, jaka część wynagrodzenia pracownika odpowiadała jego twórczej pracy.

WAŻNE

Aby zastosować autorskie koszty uzyskania do przychodów pracownika, pracodawca musi udowodnić, jaka część wynagrodzenia odpowiadała twórczej pracy pracownika.

Prawa autorskie wynikające z umowy o pracę

Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron (art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim).

W związku z tym umowa o pracę powinna zawierać klauzulę dotyczącą przeniesienia praw autorskich na pracodawcę. W takim przypadku dochodzi do rozporządzania przez pracownika tymi prawami, co stanowi podstawę do naliczenia 50% kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF). Ponadto taka klauzula powinna zawierać wskazanie, co jest przedmiotem przenoszonych praw autorskich.

Zasadniczo w trakcie pracy pracownik wykonuje zwykłe obowiązki do wynagrodzenia, za które przewidywane są standardowe koszty uzyskania. Natomiast stosowanie podwyższonych kosztów dotyczy tylko tej części wynagrodzenia pracownika, która jest związana z przeniesieniem jego praw autorskich do utworów (w tym przypadku programów komputerowych) na pracodawcę. Według stanowiska dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wyrażonego w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2011 r. (sygn. IPTPB2/415-255/11-2/KR): (...) z treści umowy o pracę musi wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika-twórcy. Na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich (...).

Ewidencja (dokumentacja) prac autorskich

Co do zasady, nie należy dokonywać szacunkowego ustalenia wynagrodzenia pracownika z jego twórczej działalności, lecz powinno ono dotyczyć jego faktycznej pracy twórczej. Dlatego wskazane jest prowadzenie przez pracodawców ewidencji (dokumentacji), na podstawie której można dokładnie ustalić taką pracę. Należy się tu kierować zasadą, że jako dowód można przyjąć wszystko, co nie jest sprzeczne w prawem. Na takie stanowisko wskazał dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 19 maja 2010 r. (sygn. IBPBII/1/415-202/10/ASz): (...) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50 proc. koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich. (...) każdy wiarygodny sposób dokumentowania danego działania (czynności) przyczynia się do stwierdzenia zasadniczości zastosowania określonych reguł opodatkowania. Tym samym w interesie podmiotu, który ze swego działania chce wywodzić określone skutki prawne, leży, aby tak prowadził dokumentację (ewidencję), by na jej podstawie jednoznacznie można było określić jaka część pracy wykonywana w danym okresie to praca o charakterze twórczym (...).

Pracodawca może np. prowadzić ewidencję czasu pracy, która pozwoli wykazać czas pracy związany ze stworzeniem danego utworu/utworów. Taka ewidencja może być prowadzona w formie miesięcznych rejestrów (również w wersji elektronicznej). Miesięczne i roczne wydruki z tej ewidencji powinny być akceptowane (podpisane) zarówno przez pracownika, jak i pracodawcę.

WAŻNE

Do celów ustalenia czasu pracy przeznaczonego na prace twórcze pracownika może służyć odpowiednio opracowana ewidencja czasu pracy.

Warto zauważyć, że wynagrodzenie wypłacane pracownikowi za czas urlopu wypoczynkowego, zwolnienia lekarskiego czy niewykonywania pracy typowo programistycznej (szkolenia, spotkania organizacyjne) w żadnym przypadku nie jest wynagrodzeniem z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich. Do wynagrodzenia z tych tytułów powinny być zastosowane pracownicze koszty uzyskania przychodów, określone w art. 22 ust. 2 ustawy o PDOF. Potwierdził to dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2011 r. (sygn. ILPB1/415-1279/10-4/AA).

Rozliczenie kosztów autorskich w zeznaniu rocznym

Na podstawie ewidencji (dokumentacji) prac autorskich, pracownik może w zeznaniu rocznym wykazać podwyższone koszty uzyskania przychodów, mimo że pracodawca potrącał mu przez cały rok tylko koszty standardowe i takie wykazał w informacji PIT- 11. Wskazane jest jednak, aby wraz z PIT-11 pracownik otrzymał od pracodawcy wydruk z ewidencji dotyczącej czasu pracy związanego ze stworzeniem utworów przez pracownika oraz informację dotyczącą kwoty przychodów otrzymanych w roku podatkowym z tytułu przeniesienia praw autorskich. Na tej podstawie pracownik w zeznaniu rocznym będzie mógł prawidłowo rozliczyć koszty uzyskania przychodów. Na możliwość rozliczenia tych kosztów przez pracownika w zeznaniu rocznym wskazał dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 22 sierpnia 2011 r. (sygn. IPTPB2/415-255/11-2/KR), w której stwierdził, że (...) nie ma przeszkód prawnych, aby pracownik uwzględnił w zeznaniu rocznym, przysługujące mu koszty uzyskania przychodu, w sytuacji gdy płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem uwzględnienia normy 50 proc. kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostały wykazane w informacji podatkowej PIT-11 o wysokości dochodu. Informacja o wysokości dochodu służy określeniu wysokości pobranych zaliczek na podatek i nie może przesądzać o przysługujących podatnikowi, bądź nie, kosztach uzyskania przychodu. Podatek pobrany przez płatnika ma charakter zaliczek na podatek, zaś właściwe rozliczenie z dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym polega na złożeniu zeznania rocznego (...).

Zatem do dochodów za 2011 r. pracownik może samodzielnie w zeznaniu rocznym zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów. Istotne jest jednak, aby pracownik mógł rzetelnie udokumentować swoje rozliczenie. W przeciwnym razie istnieje ryzyko sporu z organem podatkowym.

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku

W przypadku gdy pracodawca do wynagrodzenia pracownika-twórcy zamiast kosztów 50% stosował koszty zryczałtowane, to w przypadku korekty tych kosztów, a tym samym o stwierdzenie nadpłaty podatku, może wystąpić sam pracownik. Nadpłata podatku powstaje dla podatników podatku dochodowego z dniem złożenia przez nich zeznania rocznego (art. 73 § 2 pkt 1 O.p.). Jeżeli zatem Państwa pracownik kwestionuje zasadność pobrania przez Państwa podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie jego nadpłaty. Uprawnienie to przysługuje również podatnikom, jeżeli w zeznaniu rocznym wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Państwa pracownik musi złożyć skorygowane zeznania (deklaracje) (art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a i § 3 O.p.).

Krzysztof Rustecki

ekspert ds. prawa podatkowego i rozliczenia pracowników

PODSTAWA PRAWNA

● art. 22 ust. 2, ust. 9 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.); zwanej ustawą o PDOF
● art. 1 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1, art. 74 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.); zwanej ustawą o prawie autorskim
● art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej O.p.