Jakie koszty uzyskania należy zastosować od 1 stycznia 2018 r. do przychodów spoza nowego katalogu działalności autorskiej - stanowisko MF

Od 1 stycznia 2018 r. 50% koszty uzyskania przychodu można zastosować tylko do niektórych przychodów z działalności objętej prawem autorskim. Jeżeli podatnik uzyskuje przychody pochodzące z innych dziedzin, a zatem niemieszczące się w nowym katalogu takiej działalności, należy zastosować koszty uzyskania przychodu właściwe dla danego stosunku prawnego i odpowiadającego im źródła przychodu (np. dla przychów z pracy i z działalności wykonywanej osobiście) - takie stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie redakcji MPPiU.

Od 1 stycznia 2018 r. limit 50% zryczałtowanych autorskich kosztów uzyskania przychodów został podwyższony do kwoty 85 528 zł rocznie. Jednak koszty te można zastosować tylko do przychodów uzyskiwanych od tej daty i z tytułu działalności (art. 22 ust. 9b ustawy o pdof):

• twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
• badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
• artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
• w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
• publicystycznej.

Redakcja "MONITORA prawa pracy i ubezpieczeń" skierowała do Ministerstwa Finansów zapytanie o to, jakie koszty uzyskania przychodów należy zastosować do przychodów z działalności twórczej niemieszczącej się w powyższym katalogu działalności. W odpowiedzi resort finansów zajął następujące stanowisko:

Stanowisko Ministerstwa Finansów z 12 stycznia 2018 r.

Ze stanowiska organu wynika, że możliwość zastosowania lub niezastosowania autorskich kosztów uzyskania przychodu wymaga podjęcia przez płatnika określonych etapowych działań, tj.:

• w przypadku osiągania u płatnika przez pracownika/wykonawcę umowy przychodu z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzenia tymi prawami, płatnik sprawdza, czy przychód mieści się w powołanym wcześniej katalogu z art. 22 ust. 9b ustawy o pdof. Jeżeli są spełnione wymagania tego przepisu, płatnik stosuje 50% koszty uzyskania przychodu. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy pracownik/wykonawca umowy złożył płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji ze stosowania tych kosztów (oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego);
• po ustaleniu, że przychody twórcy nie mieszczą się we wskazanym wyżej katalogu, płatnik weryfikuje, jaki rodzaj umowy jest podstawą do wypłaty wynagrodzenia dla tej osoby. Następnie stosuje koszty uzyskania według ogólnych zasad właściwych dla zawartej umowy. Przykładowo, dla pracownika-twórcy rozliczającego się z przychodów twórczych w ramach umowy o pracę, właściwe są zryczałtowane koszty pracownicze tj. zwykłe - 111,25 zł, lub podwyższone - 139,06 zł (art. 22 ust. 2 ustawy o pdof).

Stanowisko Ministerstwa Finansów nie rozwiewa jednak wszystkich wątpliwości. W przypadku zawarcia przez pracodawcę i pracownika umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich, której przedmiot działalności nie mieści się w nowym katalogu, można przyjąć, że do takiej umowy powinny być zastosowane 20% koszty uzyskania przychodu, ponieważ tak wynika z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o pdof. Przepis ten dotyczy jednak przychodów z działalności wykonywanej osobiście, tj.:

1. z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
2. z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
3. z działalności osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej;
4. z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwanych wyłącznie od:

● osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

● właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

Zatem na tej podstawie można zastosować 20% koszty uzyskania przychodów np. do umów o dzieło (art. 13 pkt 8 ustawy o pdof). Należy jednak przy tym uwzględnić art. 18 ustawy o pdof, który dotyczy praw majątkowych. Przepis ten stanowi, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zdaniem większości organów podatkowych do przychodów z praw majątkowych nie można stosować 20% kosztów uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o pdof. Dotyczy to także sytuacji, gdy zawarta została umowa o dzieło z przeniesieniem praw majątkowych. Artykuł 18 ustawy o pdof można stosować bez zawierania między pracownikiem a pracodawcą umowy o dzieło. Jest bowiem możliwe udzielenie licencji na utwór opracowany przez pracownika bez uprzednio zawartej z nim umowy o dzieło. Przykładowo pracownik stworzył utwór przed podpisaniem umowy o pracę, ale już jako pracownik udziela pracodawcy licencji na korzystanie z tego utworu. Powoduje to jednak problemy z rozliczeniem kosztów uzyskania przychodów, gdy przychód pracownika nie mieści się w obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. zamkniętym katalogu działalności twórczej. Istnieje wtedy ryzyko, że organy podatkowe nie zgodzą się na zastosowanie 20% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu do takiej umowy. Są one bowiem zastrzeżone dla umów o dzieło/zlecenia z działalności wykonywanej osobiście, a organ skarbowy, kontrolując płatnika, przyjmie, że umowa dotyczy praw majątkowych.

Praktyczne znaczenie różnicowania przychodów osiąganych na podstawie umowy o dzieło (art. 13 pkt 8 ustawy o pdof) i z tytułu praw majątkowych (art. 18 ustawy o pdof) powstaje w kontekście rozliczania kosztów uzyskania przychodów powyżej ustawowego 50% limitu. Przykładem jest spór rozstrzygnięty 11 lipca 2014 r. przez WSA w Warszawie (III SA/Wa 78/14). Sąd stanął po stronie organu podatkowego, który wydał niekorzystną interpretację dla autorki scenariuszy filmowych do serialu telewizyjnego. Podstawą stworzenia utworów miała być umowa o dzieło z rozporządzeniem na rzecz producenta filmu przysługującymi autorce prawami autorskimi do tego dzieła. Ze względu na wprowadzenie limitu ustawowego dla 50% kosztów uzyskania przychodów autorka scenariusza chciała powyżej tego limitu skorzystać z 20% kosztów uzyskania przychodów. Argumentowała to tym, że podpisała umowę o dzieło. Organ podatkowy wykluczył taką możliwość, gdyż do przychodów z praw majątkowych nie stosuje się 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 updof. Mają one zastosowanie tylko do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Pogląd organu podatkowego potwierdził WSA w Warszawie, który stwierdził, że:

WSA

(…) skarżąca nie może dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów w zależności od oczekiwanych korzyści podatkowych. Dwudziestoprocentowe koszty uzyskania przychodu mają zastosowanie tylko do przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 u.p.d.o.f. Skarżąca zaś, osiągając przychody z praw majątkowych, może na zasadzie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. korzystać z pięćdziesięcioprocentowych kosztów uzyskania przychodu, jednakże do kwoty limitu określonego w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. Po przekroczeniu tego limitu nie będzie mogła zastosować art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy albowiem nie ma on do niej zastosowania. Przy czym przepis art. 22 ust. 10a przewiduje możliwość zastosowania koszów faktycznie poniesionych gdy podatnik wykaże, że poniósł je w wyższej wysokości niż wynikające z zastosowania normy procentowej.

Wyrok WSA w Warszawie zawiera ciekawą wskazówkę, kiedy można rozważyć zastosowanie 20% kosztów uzyskania przychodu do umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich. Sąd zwrócił uwagę, że umowa o stworzenie scenariuszy zawiera jedną kwotę wynagrodzenia, tj. za stworzenie dzieła oraz przeniesienie praw do niego:

WSA

(…) wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich i praw zależnych nie jest wyodrębnione z ogólnego wynagrodzenia za wykonanie dzieła. Podzielić zatem trzeba pogląd Organu, że w tej sytuacji, wręcz niezrozumiałe jest stanowisko Skarżącej, aby jednocześnie stosować 50% koszty i 20% do przychodów uzyskiwanych (jak sama podaje) z wynagrodzenia z tytułu praw autorskich.

W sytuacji gdyby umowa niemieszcząca się w nowym katalogu działalności twórczej (art. 22 ust. 9b ustawy o pdof) zawierała dwa rodzaje wynagrodzenia, być może organ podatkowy zająłby inne stanowisko i do wynagrodzenia za stworzenie dzieła zaakceptował użycie 20% kosztów uzyskania przychodu. Natomiast w stosunku do wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich możliwe byłoby zastosowanie przez twórców faktycznie poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Jednak zastosowanie tego sposobu rozliczenia umowy o dzieło, zawierającej dwa rodzaje wynagrodzenia, wymaga uzyskania potwierdzenia jego prawidłowości w postaci interpretacji indywidualnej.

Obecnie trwają prace nad nowelizacją art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (projekt z 24 stycznia 2018 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Według uzasadnienia do ww. projektu, zmiana ma na celu uporządkowanie i dodanie dziedzin, w odniesieniu do których możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, m.in. inżynierii budowlanej, tłumaczeń i gier komputerowych.

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 13 pkt 2, pkt 4, pkt 6, pkt 8, art. 18, art. 22 ust. 2, ust. 9 pkt 3-4, ust. 9a, ust. 9b, ust. 10 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 200; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 317

• art. 1 ust. 1-2 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 880; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1089

Tomasz Król

konsultant podatkowy, prawnik specjalizujący się w prawie gospodarczym i podatkowym, trener, autor kilkuset publikacji fachowych